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第一章资产（二十一）

第九节无形资产和其他资产

（主要考核客观题、不定项选择题也会涉及）

【提示】本节内容需要接着固定资产学习，2015年重点掌握不定项选择题。

第八节和第九节的学习顺序是：

固定资产、无形资产、投资性房地产。

本节知识结构图

【提示】资产负债表列示金额=无形资产的账面余额-累计摊销余额-无形资产减值准备余额。

一、无形资产的概念和特征

无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

相对于其他资产，无形资产具有三个主要特征：

（一）不具有实物形态；

【提示】正因为无形资产不具有实物形态，所以无形资产不存在期末盘点和清查。

（二）具有可辨认性

能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。

或源自合同性权力或其他法定权利。

【提示1】商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于无形资产。

【提示2】商誉是一项单独的非流动资产。

（三）属于非货币性长期资产

无形资产属于非货币性资产且能够在多个会计期间为企业带来经济利益。

无形资产的使用年限在一年以上，其价值将在各个受益期间逐渐摊销。

【相关链接】货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产。

非货币性资产是指的货币性资产以外的资产。

货币性资产

非货币性资产

库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、持有至到期投资、应收利息、应收股利、其他应收款、长期应收款

存货、固定资产、无形资产、投资性房地产、长期股权投资、交易性金融资产、可供出售金融资产、预付账款

【例题•单选题】下列属于非货币性资产的是（　　）。

A.应收股利

B.预付账款

C.长期应收款

D.应收票据

【答案】B

【解析】选项A、C、D属于货币性资产。

二、无形资产的内容

内容

是否属于无形资产

1.专利权

√

2.非专利技术

√

3.商标权

√

4.特许权

√

5.著作权

√

6.土地使用权

√

7.单独估价入账的土地

Ⅹ

8.商誉

Ⅹ

三、针对土地使用权核算（补充讲解）

内容

核算科目

非房地产开发企业

1.通过出让方式或购买方式取得土地使用权（自用）

无形资产

2.企业外购的房屋建筑物，应对支付的价款按照合理的方法（公允价值比例）在土地和建筑物之间进行分配，分别作为无形资产和固定资产，如果无法合理分配的均作为固定资产核算

固定资产（无法分配）无形资产和固定资产（能够分配）

房地产开发企业

1.购入的土地使用权用于建造对外出售的商品房

开发成本（存货）

2.企业购入的土地使用权自用

无形资产

房地产开发企业或非房地产开发企业

1.企业单独估价入账的土地

固定资产

2.企业购买的土地使用权，如果是直接用于对外出租，或者持有以备增值后对外转让

投资性房地产

【例题•单选题】下列针对无形资产核算的表述正确的是（　　）。

A.商誉属于无形资产

B.将以支付土地出让金方式取得的土地使用权单独确认为无形资产

C.将单独估价的土地作为无形资产核算

D.无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认货币性资产

【答案】B

【解析】选项A，商誉不属于无形资产；选项C，将单独估价的土地作为固定资产核算；选项D，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

四、外购无形资产的取得

无形资产应当按照成本进行初始计量。

企业取得无形资产的主要方式有外购、自行研究开发等，取得方式不同，其会计处理也有所差别。

（一）外购方式取得的无形资产

外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费（取得土地使用权缴纳的契税）以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。

【相关链接1】存货是指的达到预定可销售状态；

【相关链接2】固定资产是指的达到预定可使用状态。

1.计入无形资产

购买价款、相关税费（含取得无形资产过程中支付的印花税）、专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用

2.计入当期损益（管理费用或销售费用）

引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；达到预定用途后发生的费用

借：

无形资产（购买价款+相关税费）

　贷：

银行存款

广告费、展览费：

借：

销售费用

　贷：

银行存款

【例题•单选题】某企业2014年l2月31日购入一项专利权，购买价款为180万元，相关税费为10万元，为宣传该专利生产的产品支付广告费10万元，则该项无形资产的入账价值为（　　）万元。

A.170

B.180

C.190

D.140

【答案】C

【解析】外购的无形资产其成本包括购买价款、相关税费。

【例题·单选题】甲公司为增值税一般纳税人，2014年1月5日以2700万元购入一项专利权，另支付相关税费120万元。

为推广由该专利权生产的产品，甲公司发生广告宣传费60万元。

该专利权预计使用5年，预计净残值为零，采用直线法摊销。

假设不考虑其他因素，2014年12月31日该专利权的账面价值为（　　）万元。

A.2160

B.2256

C.2304

D.2700

【答案】B

【解析】2014年12月31日该专利权的账面价值=（2700+120）-［（2700+120）/5］=2256（万元）。

五、自行研发无形资产

内部研究开发支出的确认与计量

（一）对于企业自行进行研究开发的项目，应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算。

【提示】题目会直接指明研究阶段和开发阶段的时间。

（二）不管是研究阶段发生的支出，还是开发阶段发生的支出均通过“研发支出”科目核算。

将研发支出设置二级明细账，分别费用化支出和资本化支出两个明细科目。

1.研究阶段和开发阶段能够合理区分：

（1）研究阶段发生的支出：

借：

研发支出——费用化支出

　贷：

银行存款等

期末：

借：

管理费用

　贷：

研发支出——费用化支出

（2）开发阶段发生的支出：

不符合资本化条件：

借：

研发支出——费用化支出

　贷：

银行存款等

期末：

借：

管理费用

　贷：

研发支出——费用化支出

符合资本化条件：

借：

研发支出——资本化支出

　贷：

银行存款

期末：

无形资产研发完成

借：

无形资产

　贷：

研发支出——资本化支出

无形资产未研发完成将“研发支出——资本化支出”科目的期末余额列示于资产负债表中的“开发支出”项目。

【提示】考试需要分清楚计入管理费用的金额和计入无形资产成本的金额。

2.研究阶段和开发阶段无法区分：

借：

研发支出——费用化支出

　贷：

银行存款等

期末：

借：

管理费用

　贷：

研发支出——费用化支出

【例题·单选题】甲公司2013年1月10日开始自行研究开发无形资产，12月31日达到预定用途。

其中，研究阶段发生职工薪酬30万元、计提专用设备折旧40万元；进入开发阶段后，相关支出符合资本化条件前发生的职工薪酬30万元、计提专用设备折旧30万元，符合资本化条件后发生职工薪酬100万元、计提专用设备折旧200万元。

假定不考虑其他因素，甲公司2013年对上述研发支出进行的下列会计处理中，正确的是（　　）。

A.确认管理费用70万元，确认无形资产360万元

B.确认管理费用30万元，确认无形资产400万元

C.确认管理费用130万元，确认无形资产300万元

D.确认管理费用100万元，确认无形资产330万元

【答案】C

【解析】根据相关的规定，只有在开发阶段符合资本化条件后的支出才能计入无形资产入账价值，此题中开发阶段符合资本化支出金额=100+200=300（万元），确认为无形资产；其他支出全部计入当期损益，所以计入管理费用的金额=（30+40）+（30+30）=130（万元）。

研究阶段：

借：

研发支出——费用化支出　　　　　　　　　　　　70

　贷：

应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　　　30

　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40

期末：

借：

管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　70

　贷：

研发支出——费用化支出　　　　　　　　　　　　70

开发阶段：

借：

研发支出——费用化支出　　　　　　　　　　　　60

　贷：

应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　　　30

　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30

借：

研发支出——资本化支出　　　　　　　　　　　300

　贷：

应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　　100

　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　200

期末：

借：

管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

　贷：

研发支出——费用化支出　　　　　　　　　　　　60

借：

无形资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　300

　贷：

研发支出——资本化支出　　　　　　　　　　　300

【例题·单选题】2014年8月1日，某企业开始研究开发一项新技术，当月共发生研发支出800万元，其中，费用化的金额650万元，符合资本化条件的金额150万元。

8月末，研发活动尚未完成。

该企业2014年8月应计入当期利润总额的研发支出为（　　）万元。

A.0

B.150

C.650

D.800

【答案】C

【解析】费用化的金额计入当期损益，资本化的计入无形资产不影响利润。

借：

研发支出——费用化支出　　　　　　　　　　　650

　　研发支出——资本化支出　　　　　　　　　　　150

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　800

8月末

借：

管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　650

　贷：

研发支出——费用化支出　　　　　　　　　　　650

针对资本化的研发支出期末列入资产负债表中的开发支出。

【例题·判断题】企业无法可靠区分研究阶段和开发阶段支出的，应将其所发生的研发支出全部资本化计入无形资产成本。

（　　）（2010年）

【答案】×

【解析】企业自行开发无形资产，分为研究阶段和开发阶段，如果无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部计入管理费用。

六、无形资产的摊销

（一）分析判断其使用寿命

使用寿命有限的无形资产应进行摊销；

使用寿命不确定的无形资产不应摊销。

【提示】使用寿命不确定的无形资产不应摊销，但应当考虑计提减值准备。

【例题·判断题】企业对于无法合理确定使用寿命的无形资产，应将其成本在不超过10年的期限内摊销（　　）。

【答案】×

【解析】使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销，但要考虑计提减值准备。

（二）使用寿命能够确定的摊销计算

1.摊销方法

无形资产摊销方法包括直线法、生产总量法等。

企业选择的无形资产的摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。

无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。

【相关链接】企业选择的固定资产的折旧方法，应当反映与该项固定资产有关的经济利益的预期实现方式。

2.使用寿命的确定

无形资产的摊销年限采用孰低确定；同时存在法定规定年限、尚可使用年限选低者作为摊销年限。

3.预计净残值（判断题）

使用寿命有限的无形资产，通常残值视为零（关键点），但下述两种情况除外：

①有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；

②可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。

无形资产的应摊销金额是指无形资产的成本扣除预计残值后的金额。

已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。

【相关链接】同固定资产

【提示】对于使用寿命有限的无形资产应当自可供使用（即其达到预定用途）当月起开始摊销，处置当月不再摊销。

【相关链接】当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。

【例题·判断题】无形资产成本在取得的当月开始摊销，处置无形资产的当月不再摊销。

（　　）

【答案】√

【解析】对于使用寿命有限的无形资产应当自可供使用（即其达到预定用途）当月起开始摊销，处置当月不再摊销。

【例题·多选题】下列有关无形资产的后续计量说法正确的有（　　）。

A.无形资产摊销方法一定是直线法

B.无形资产的残值一定为零

C.已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额

D.使用寿命不确定的无形资产不摊销

【答案】CD

【解析】无形资产摊销方法包括直线法、生产总量法等。

企业选择的无形资产的摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。

无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。

使用寿命有限的无形资产，通常残值视为零（关键点），但特殊情况除外。

（三）无形资产摊销的账务处理

借：

管理费用（自用）

　　销售费用（销售部门使用）

　　制造费用（生产产品使用）

　　其他业务成本（经营出租）

　　研发支出等（为研发另一项无形资产而使用）

　贷：

累计摊销

【提示】如无特别说明计入“管理费用”科目。

固定资产：

借：

在建工程（自行建造固定资产过程中）

　　制造费用（基本生产车间所使用）

　　管理费用（管理部门使用）

　　销售费用（销售部门使用）

　　其他业务成本（经营租出）

　贷：

累计折旧

【相关链接】未使用、不需用的固定资产的折旧计入管理费用。

【例题·多选题】企业对使寿命有限的无形资产进行摊销时，其摊销额应根据不同情况分别计入（　　）。

A.管理费用

B.制造费用

C.财务费用

D.其他业务成本

【答案】ABD

【解析】无形资产摊销、固定资产折旧均不涉及财务费用。

【例题·单选题】下列各项中，关于无形资产摊销表述不正确的是（　　）。

（2012年）

A.使用寿命不确定的无形资产不应摊销

B.出租无形资产的摊销额应计入管理费用

C.使用寿命有限的无形资产处置当月不再摊销

D.无形资产的摊销方法主要有直线法和生产总量法

【答案】B

【解析】出租无形资产的摊销额计入“其他业务成本”科目。

【例题·判断题】专门用于生产某产品的无形资产，其所包含的经济利益通过所生产的产品实现的，该无形资产的摊销额应计入产品成本。

（　　）

【答案】√

【解析】某项无形资产用于生产的产品或其他资产，其摊销金额应当先通过制造费用核算，最终计入产品成本。

七、无形资产减值

无形资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，企业应当将该无形资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

企业计提无形资产减值准备，应当设置“无形资产减值准备”科目核算。

企业按应减记的金额：

借：

资产减值损失

　贷：

无形资产减值准备

【提示】无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

【相关链接】企业计提的应收款项、存货、持有至到期投资的减值，以后价值回升可以转回，但固定资产、无形资产、长期股权投资、采用成本模式计量的投资性房地产的减值不允许转回。

可供出售金融资产的减值转回有两个情况。

【提示】权益工具转回计入其他综合收益；债务工具转回计入资产减值损失。

【例题·多选题】下列资产减值准备中，在符合相关条件时可以转回的有（　　）。

A.坏账准备

B.存货跌价准备

C.无形资产减值准备

D.固定资产减值准备

【答案】AB

【解析】固定资产和无形资产的减值准备是不可以转回的。

【例题·多选题】下列关于无形资产会计处理的表述中，正确的有（　　）。

A.无形资产均应确定预计使用年限并分期摊销

B.有偿取得的自用土地使用权应确认为无形资产

C.内部研发项目开发阶段支出应全部确认为无形资产

D.无形资产减值损失一经确认在以后会计期间不得转回

【答案】BD

【解析】对于使用寿命不确定的无形资产不应该摊销，所以选项A说法错误；内部研发项目开发阶段的支出符合资本化条件的才确认为无形资产，不符合资本化条件的研发支出应该费用化记入当期损益，所以选项C说法错误。

【例题·多选题】2010年1月1日，某企业购入一项专利技术，当日投入使用，初始入账价值为500万元，摊销年限为10年，采用直线法摊销。

2013年12月31日专利技术预计可收回金额为270万元。

假定不考虑其他因素，2013年12月31日关于该项专利技术的会计处理结论正确的有（　　）。

（2014年）

A.2013年12月31日该项专利技术的账面价值为270万元

B.2013年度的摊销总额为50万元

C.2013年度的摊销总额为45万元

D.2013年12月31日该项专利技术的账面价值为300万元

【答案】AB

【解析】该专利技术的年摊销额=500/10=50（万元），选项B正确；无形资产从购入当月开始进行摊销，从2010年1月1日到2013年12月31日该专利技术的累计摊销额=50×4=200（万元），所以2013年12月31日该专利技术的账面价值=500-200=300（万元），小于2013年12月31日专利技术预计可收回金额270万元，所以要计提减值准备，将无形资产的账面价值减记至可收回金额270万元，选项A正确。

【例题·单选题】下列各项中，与无形资产相关的会计处理表述不正确的是（　　）。

（2014年）

A.无法可靠区分研究阶段和开发阶段支付的应当全部费用化

B.使用寿命有限的无形资产应自可供使用的当月开始摊销

C.不满足资本化条件的研发支出应当费用化

D.出租的无形资产摊销计入营业外支出

【答案】D

【解析】出租的无形资产计提的摊销额应当计入其他业务成本。

八、无形资产的处置

无形资产的处置（转让的是该项所有权，土地使用权除外）

企业处置无形资产，应当将取得的价款扣除该无形资产账面价值以及出售相关税费后的差额，记入营业外收入或营业外支出。

【提示1】无形资产的账面价值，是无形资产账面余额扣减累计摊销和累计减值准备后的金额。

【提示2】根据营改增的政策规定，转让专利权、非专利技术的使用权和所有权需要计算缴纳增值税；转让商标权和著作权的需要计算缴纳增值税。

【提示3】转让土地使用权计算缴纳5%的营业税。

借：

银行存款（按实际收到的税款）

　贷：

应交税费——应交增值税（售价×增值税税率）

借：

银行存款（按实际收到的价款）

　　累计摊销（按已计提的累计摊销）

　　无形资产减值准备（按已计提的减值准备）

　　营业外支出——处置非流动资产损失（借差）

　贷：

无形资产（按无形资产账面余额）

　　　营业外收入——处置非流动资产利得（贷差）

【提示】必须会计算处置无形资产的净收益或净损失。

【相关链接】固定资产的处置通过固定资产清理科目进行核算，固定资产清理的最终转为营业外收入或营业外支出。

【提示】针对无使用价值和转让价值的无形资产，应将其账面价值转入“营业外支出“。

借：

营业外支出

　　累计摊销

　　无形资产减值准备

　贷：

无形资产

【例题·单选题】某企业转让一项专利权，与此有关的资料如下：

该专利权的账面余额50万元，已摊销20万元，计提资产减值准备5万元，转让价款28万元（不含税），应交增值税1.68万元。

假设不考虑其他因素，该企业应确认的转让无形资产净收益为（　　）万元。

A.-2

B.1.6

C.3

D.8

【答案】C

【解析】净收益=28-（50-20-5）=3（万元）。

借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　1.68

　贷：

应交税费——应交增值税　　　　　　　　　　　1.68

借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　28

　　累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20

　　无形资产减值准备　　　　　　　　　　　　　　　5

　贷：

无形资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50

　　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　3

【例题·单选题】某企业转让一项土地使用权，与此有关的资料如下：

该土地使用权的账面余额25万元，转让价款28万元，应交营业税1.25万元。

假设不考虑其他因素，该企业应确认的转让无形资产净收益为（　　）万元。

A.-2

B.1.75

C.3

D.8

【答案】B

【解析】净收益=28-25-1.25=1.75（万元）。

借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　28

　贷：

无形资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　25

　　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　1.75

　　　应交税费——应交营业税　　　　　　　　　　　1.25

【例题·判断题】不再能够为企业带来经济利益的无形资产，其账面价值应当全部转入当期损益。

（　　）

【答案】√

【解析】无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销，其账面价值转作当期损益（营业外支出）。

九、无形资产的出租

取得租金收入：

借：

银行存款

　贷：

其他业务收入

出租期间的摊销：

借：

其他业务成本

　贷：

累计摊销

项目

固定资产

无形资产

1.初始计量

达到预定可使用状态前

达到预定用途前

2.折旧/摊销

次月

使用寿命确定的（当月）

使用寿命不确定的（不摊销）

3.折旧方法和摊销方法

与所含经济利益预期实现方式有关，不一定是直线法

4.残值

一般不为零

一般为零

5.期末减值

可收回金额低于账面价值的差额计提减值，一经计提不允许转回。

6.折旧或摊销的处理

在建工程

制造费用

管理费用

销售费用

其他业务成本

管理费用

销售费用

制造费用

其他业务成本

研发支出

【提示1】根据营改增的政策规定，转让专利权、非专利技术的使用权和所有权需要计算缴纳增值税；转让商标权和著作权的需要计算缴纳增值税。

（商标权和著作权不区分使用权和所有权）

【提示2】转让土地使用权计算缴纳5%的营业税。

十、其他资产

其他资产是指除货币资金、交易性金融资产、应收及预付款项、存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等以外的资产，如长期待摊费用等。

长期待摊费用是指企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在1年以上的各项费用，如以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出等。

企业应通过“长期待摊费用”科目，核算长期待摊费用的发生、摊销和结存等情况。

摊销长期待摊费用时，应当记入“管理费用”、“销售费用”等科目。

【例题·判断题】企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应直接计入当期损益。

（　　）（2010年）

【答案】×

【解析】经营租入固定资产的改良支出应该计入长期待摊费用，以后分期摊销计入相应的成本和费用。

【总结1】固定资产与无形资产核算的比较

【总结2】固定资产、无形资产和投资性房地产的核算比较

项目

固定资产

无形资产

投资性房地产

使用寿命有限

使用寿命不确定

成本

模式

公允

模式

1.折旧、摊销

折旧

摊销

不摊销

折旧/摊销

无折旧摊销；确认公允价值变动

2.减值

减值

【提示】一经计提不得转回。

不核算减值

3.期末账面价值

账面余额-折旧/摊销-减值准备

期末账面价值=期末公允价值

4.后续支出

资本化和费用化

初级不涉及

【总结3】资产减值比较记忆

具体处理

是否考虑计提减值

比较基础

能否转回

报表列示金额

1.存货

√

可变现净值

√

账面余额-存货跌价准备

2.应收账款

√

未来现金流量现值

√

账面余额-坏账准备

3.固定资