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第三章存货
第5讲-存货的确认，存货的初始计量
（1）
第三章 存货
第一部分 考情分析
1.在历年的考试中，分数不高，属于不重要章节。
本章内容主要出现在客观题题型中，但作为基础知识也可能在主观题中与非货币性资产交换、所得税、前期差错和合并财务报表等内容结合出题。
最近三年本章考试题型、分值分布
年份
单项选择题
多项选择题
综合题
合计
2017年
2分
—
—
2分
2016年
2分
—
—
2分
2015年
—
—
—
—
2.本章应关注的重点内容有：
（1）存货初始计量的核算；
（2）存货发出计量的核算；
（3）存货期末计量的核算；
（4）存货的清查盘点。
3.2018年教材主要变化
将“期末存货的计量”由原“资产减值”章节移至本章作为第三节。
第二部分 重点、难点的讲解
【知识点1】存货的确认
一、存货的定义
存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
【提示1】存货概念中强调“持有以备出售”，即持有存货的目的是直接出售，或者加工后出售。
所以，工程物资、特种储备物资、专项储备资产不是企业的存货。
【提示2】周转材料一般作为存货核算，但是，周转材料符合固定资产定义和确认条件的，应当作为固定资产处理。
【提示3】房地产开发企业购入用于建造商品房的土地使用权应作为存货核算。
二、确认条件
某一资产项目要作为存货确认，首先，需要符合存货的定义；其次，应符合以下确认条件：
①与该存货有关的经济利益很可能流入企业；
②该存货的成本能够可靠地计量。
【提示1】通常拥有存货的所有权是与该存货有关的经济利益很可能流入本企业的一个重要标志。
例如受托代销商品，由于其所有权并未转移至受托方，因而，受托代销的商品不能确认为受托企业存货的一部分。
所以，在填列资产负债表“存货”项目时，“受托代销商品”与“受托代销商品款”一增一减相互抵销，不列为受托方存货。
【提示2】根据经济合同，已经售出而尚未运出本企业的产成品或库存商品、接受其他单位委托加工的物资等，由于其所有权属于其他企业，所以不属于本企业的存货。
【提示3】下列物资属于企业的存货：
（1）已经支付货款，但尚未验收入库的在途材料、在途商品；
（2）已经发运但尚未转移控制权的产成品或库存商品；
（3）委托加工物资；
（4）委托其他单位代销的产成品或库存商品；
（5）企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后应视同企业的产成品（“视同”企业的产成品，即企业为加工或修理产品发生的材料、人工费等作为企业存货核算）。
【例题·多选题】下列项目当中，不应包括在资产负债表存货项目的有（ ）。
A.采购用于广告营销活动的特定商品
B.房地产开发企业用于建造商品房的土地使用权
C.为建造工程而准备的各种物资
D.已发货，但尚未确认收入的商品
【答案】AC
【解析】选项A，企业采购用于广告营销活动的特定商品，向销售方预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益（销售费用）；选项B，房地产开发企业用于建造商品房的土地使用权，应当计入所建造的商品房成本（开发成本），作为企业的存货核算；选项C，工程物资属于非流动资产，不属于流动资产中的存货项目；选项D，通过“发出商品”核算，在“存货”项目中列示。
【例题·多选题】下列项目当中应包括在资产负债表存货项目的有（ ）。
A.委托其他单位加工的物资
B.货款已付，但尚未收到的原材料
C.为建造工程而准备的各种物资
D.房地产开发企业用于在建办公楼的土地使用权
【答案】AB
【解析】选项A，属于“委托加工物资”；选项B，属于“在途物资”；选项C，属于“工程物资”，工程物资属于非流动资产，不属于流动资产中的存货项目；选项D，属于“无形资产”。
【知识点2】存货的初始计量
一、外购存货的成本构成
（1）采购价格，即发票价，包括现金折扣，不包括商业折扣。
（2）税金（价内税、价外税、关税）
【提示1】价内税计入成本；价外税（增值税）可以抵扣不计入成本，不可以抵扣要计入成本；关税计入成本。
【提示2】购进免税农业产品，一般可以按买价计算11%的进项税额；对于增值税一般纳税人购进存货支付的运输费，按运输费与增值税税率11%计算的进项税额，也可以抵扣。
【提示3】现金折扣采用总价法核算、影响的是财务费用，不影响成本，所以外购成本不能扣除现金折扣的金额，外购成本是扣除商业折扣后的金额。
（3）相关采购费用，包括：
运杂费、运输途中的仓储费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。
【提示1】发生合理损耗会使存货的单位成本提高。
对于不合理的损耗，不应计入存货的成本，根据发生损耗的具体原因分别处理：
因管理不善导致的损耗，扣除责任人、保险公司等赔偿的部分计入管理费用；因意外自然灾害（地震、台风、洪水等）导致存货发生的损耗扣除责任人、保险公司等赔偿的部分计入营业外支出。
如果尚待查明原因的，先通过“待处理财产损溢”科目核算，查明原因报经批准后再作相应处理。
【提示2】入库以后发生的挑选整理费用、保管费用应计入管理费用中。
（4）对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的损耗应计入采购成本外，应区别不同情况进行会计处理：
①应从供应单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，冲减物资的采购成本；
②因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，不得增加物资的采购成本，应暂作为待处理财产损溢进行核算，在查明原因后再作处理。
【链接】存货入库以后的毁损和短缺：
因计量差错或管理不善造成的将净损失计入管理费用；因自然灾害等非常原因造成的净损失计入营业外支出。
（5）特殊问题：
商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。
对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。
企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益（销售费用）。
【提示】下列费用不应当计入存货成本，而应当在其发生时计入当期损益：
（1）非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用应计入当期损益（自然灾害类损失列支于“营业外支出”，管理不善所致的损失列支于“管理费用”），不得计入存货成本。
（2）企业在采购入库后发生的储存费用，应计入当期损益。
但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。
（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，不符合存货的定义和确认条件，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本。
（4）企业采购用于广告营销活动的特定产品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款处理，待取得相关商品时计入当期损益（销售费用）。
企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理。
【例题·单选题】甲公司为增值税一般纳税人，购入原材料100吨，收到的增值税专用发票上注明的售价为每吨1000元，增值税税额为17000元。
取得货物运输业增值税专用发票上注明运费2500元，增值税275元。
另付装卸费用1000元、途中保险费用为240元（未取得增值税专用发票），原材料运抵企业后，验收入库原材料为95吨，运输途中发生合理损耗5吨。
该原材料的单位实际成本为（ ）元/吨。
A.1092
B.1080.5
C.1127.89
D.1025
【答案】A
【解析】原材料的入账价值=1000×100+2500+1000+240=103740（元）；该原材料的单位成本=103740÷95=1092（元/吨）。
【例题·单选题】2×15年12月31日，甲公司向乙公司订购的印有甲公司标志、为促销宣传准备的卡通毛绒玩具到货并收到相关购货发票，50万元货款已经支付。
该卡通毛绒玩具将按计划于2×16年1月向客户及潜在客户派发，不考虑相关税费及其他因素。
下列关于甲公司2×15年对订购卡通毛绒玩具所发生支出的会计处理中，正确的是（ ）。
（2016年）
A.确认为库存商品
B.确认为当期管理费用
C.确认为当期销售成本
D.确认为当期销售费用
【答案】D
【解析】企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益（销售费用）。
企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理。
【例题·单选题】下列关于存货会计处理，不正确的是（ ）。
A.由于管理不善造成的存货净损失计入管理费用
B.自然灾害原因造成的存货净损失计入营业外支出
C.以存货抵偿债务结转的相关存货跌价准备冲减资产减值损失
D.为特定客户设计产品发生的可直接确定的设计费用计入相关产品成本
【答案】C
【解析】对于因债务重组、非货币性资产交换转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备，但不冲减当期的资产减值损失，应按债务重组和非货币性资产交换的原则进行会计处理。
企业一般产品设计费用计入当期损益（管理费用），但为特定客户设计产品发生的可直接确定的设计费用计入相关产品成本。
【例题•多选题】下列各项中，应计入制造企业存货成本的有（ ）。
A.进口原材料支付的关税
B.采购原材料发生的运杂费
C.自然灾害造成的原材料净损失
D.用于生产产品的固定资产修理期间的停工损失
【答案】ABD
【解析】自然灾害造成的存货净损失经批准应记入“营业外支出”科目，选项C不正确。
二、通过进一步加工而取得的存货
1.委托外单位加工的存货（P157）
委托加工物资的入账成本=委托加工的材料+加工费+运费+装卸费+相关税费。
【提示】如果收回后直接用于对外销售或生产非应税消费品的，消费税计入委托加工物资成本，但要注意，委托方将收回的应税消费品以不高于受托方的计税价格出售的，为直接出售，出售时不再缴纳消费税，受托方代收代缴的消费税计入委托加工物资成本，收回后以高于受托方计税价格出售不属于直接出售，受托方代收代缴的消费税不计入委托加工物资成本。
项 目
账务处理
1.发出材料的实际成本
借：
委托加工物资
贷：
原材料
2.支付给受托方的加工费
借：
委托加工物资
贷：
银行存款
3.支付的保险费和运杂费
借：
委托加工物资
贷：
银行存款
4.支付的加工费的增值税进项税额
小规模纳税人：
借：
委托加工物资
贷：
银行存款
一般纳税人：
借：
应交税费—应交增值税（进项税额）
贷：
银行存款
5.支付的代扣代缴的消费税
收回后直接销售（以不高于受托方的计税价格出售）：
借：
委托加工物资
贷：
银行存款
收回后以高于受托方的价格出售:
借：
应交税费—应交消费税
贷：
银行存款
收回后继续加工应税消费品
借：
应交税费—应交消费税
贷：
银行存款
【例题】甲企业委托乙企业加工材料一批（属于应税消费品）。
原材料成本为20000元，支付的加工费为7000元（不含增值税），消费税税率为10%，材料加工完成并已验收入库，加工费用等已经支付。
双方适用的增值税税率均为17%。
甲企业按实际成本核算原材料。
有关账务处理如下：
（1）发出委托加工材料
借：
委托加工物资 20000
贷：
原材料 20000
（2）支付加工费和税金
消费税组成计税价格=（20000+7000）÷（1-10%）=30000（元）
受托方代收代交的消费税税额=30000×10%=3000（元）
应交增值税税额=7000×17%=1190（元）
①甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品时
借：
委托加工物资 7000
应交税费——应交增值税（进项税额） 1190
——应交消费税 3000
贷：
银行存款 11190
②甲企业收回加工后的材料直接用于销售时
借：
委托加工物资 10000（7000+3000）
应交税费——应交增值税（进项税额） 1190
贷：
银行存款 11190
（3）加工完成，收回委托加工材料
①甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品时：
借：
原材料 27000（20000+7000）
贷：
委托加工物资 27000
②甲企业收回加工后的材料直接用于销售时
借：
库存商品（或原材料） 30000
（20000+10000）
贷：
委托加工物资 30000
【例题·单选题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。
2018年1月1日，甲公司发出一批实际成本为240万元的原材料，委托乙公司加工应税消费品，收回后直接对外出售。
2018年5月30日，甲公司收回乙公司加工的应税消费品并验收入库。
甲公司根据乙公司开具的增值税专用发票向乙公司支付加工费12万元、增值税2.04万元，另支付消费税28万。
假定不考虑其他因素，甲公司收回该批应税消费品的入账价值为（ ）万元。
A.252
B.254.04
C.280
D.282.04
【答案】C
【解析】委托加工物资收回后继续生产应税消费品时，消费税不计入收回物资的成本，计入“应交税费——应交消费税”科目。
如果用于直接出售（以不高于受托方计税价格出售）或者是生产非应税消费品，消费税计入收回物资成本。
甲公司收回应税消费品的入账价值=240+12+28=280（万元）。
2.自行生产的存货：
自行加工成本就是制造过程中的各项实际支出，包括直接材料、直接人工和间接制造费用，即料+工+费。
【提示1】可直接认定的产品设计费用应计入存货的成本；
【提示2】制造费用是一项间接生产成本，包括企业生产部门管理人员的职工薪酬、折旧费、劳动保护费、车间固定资产的修理费用、季节性和修理期间停工损失等。
三、其他方式取得的存货的初始计量
1.投资者投入的存货
按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
2.通过提供劳务取得的存货
通过提供劳务取得存货的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用，计入存货成本。
【例题·单选题】甲公司为制造企业，其在日常经营活动中发生的下列费用或损失，应当计入存货成本的是（ ）。
A.仓库保管人员的工资
B.季节性停工期间发生的停工损失
C.未使用管理用固定资产计提的折旧
D.采购运输过程中因自然灾害发生的损失
【答案】B
【解析】选项A，计入管理费用；选项B，计入制造费用；选项C，计入管理费用；选项D，计入营业外支出。
【例题·多选题】下列各项中不应计入存货成本的有（ ）。
A.企业一般产品设计费用
B.采购人员的差旅费
C.企业生产部门发生的季节性和修理期间的停工损失
D.由受托方代收代缴的收回后直接用于对外销售（售价不高于受托方计税价格）的商品负担的消费税
【答案】AB
【解析】选项A和B，相关的费用均应计入当期损益（管理费用）。
【知识点3】发出存货的计量
一、发出存货成本的计量方法
企业在确定发出存货的成本时，可以采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法等方法。
现行会计准则不允许采用后进先出法确定发出存货的成本。
【提示1】先进先出法可以随时结转存货发出成本，但较繁琐。
如果存货收发业务较多、且存货单价不稳定时，其工作量较大。
在物价持续上升时，期末存货成本接近于市价，而发出成本偏低，会高估企业当期利润和库存存货价值；物价下降时，则会低估企业当期利润和库存存货价值。
【提示2】采用移动加权平均法能够使企业管理层及时了解存货成本的结存情况，计算出的平均单位成本及发出和结存的存货成本比较客观。
但是，由于每次收货都要计算一次平均单位成本，计算工作量较大，对收发货较频繁的企业不适用。
【提示3】采用月末一次加权平均法只在月末一次计算加权平均单价，有利于简化成本计算工作。
但由于平时无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额，不利于存货成本的日常管理与控制。
上述存货发出的计量方法中，不适用于收发业务频繁的企业或者使用时较繁琐的企业，在会计信息化支持下，仍然可以适用。
【提示4】个别计价法的成本计算准确、符合实际情况，但在存货收发频繁情况下，其发出存货分辨的工作量较大。
个别计价法适用于一般不能替代使用的存货，为特定项目专门购入制造的存货以及提供的劳务，如珠宝、名画等贵重物品。
企业在信息化管理条件下，发出的存货都可以采用该方法进行计量。
在实际工作中，越来越多的企业采用计算机信息系统进行会计处理，个别计价法可以广泛应用于发出存货的计价，并且个别计价法确定的存货成本最为准确。
二、存货成本的结转
1.企业销售存货，应当将已售存货的成本结转为当期损益，计入营业成本。
2.对已售存货计提了存货跌价准备，还应结转已计提的存货跌价准备，冲减当期主营业务成本或其他业务成本，实际上是按已售产成品或商品的账面价值结转主营业务成本或其他业务成本。
借：
主营业务成本
存货跌价准备
贷：
库存商品
【提示】账面余额指的是某一个科目的原值；账面净值=原值-累计折旧（摊销）；账面价值（对于资产类科目）=原值－累计折旧（摊销）－××减值准备（存货跌价准备）。
3.企业的周转材料符合存货的定义和确认条件的
按照使用次数分次计入成本费用，余额较小的，可在领用时一次计入成本费用。
【例题·单选题】甲公司库存A产成品的月初数量为1000台，月初账面余额为8000万元；A在产品的月初数量为400台，月初账面余额为600万元。
当月为生产A产品耗用原材料、发生直接人工和制造费用共计15400万元，其中包括因台风灾害而发生的停工损失300万元。
当月，甲公司完成生产并入库A产成品2000台，销售A产成品2400台。
当月末甲公司库存A产成品数量为600台，无在产品。
甲公司采用一次加权平均法按月计算发出A产成品的成本。
甲公司A产成品当月末的账面余额为（ ）万元。
A.4710
B.4740
C.4800
D.5040
【答案】B
【解析】甲公司A产成品当月末的账面余额=库存商品期初8000+完工成本（期初在产品600+本月生产费用15400-非正常损失300）-2400×（8000+600+15400-300）/（1000+2000）=库存商品期初8000+完工成本15700-2400×7.9=4740（万元）。
【知识点4】期末存货的计量
一、存货期末计量原则
资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。
当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计量；存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。
【提示】对于可变现净值，企业应当遵循《企业会计准则第1号——存货》会计准则进行计量和披露，而不是遵循《企业会计准则第39号——公允价值计量》。
二、可变现净值的含义及确定
1.含义
可变现净值是指企业在日常活动中，以存货的估计售价减去估计至完工将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。
【提示】可变现净值表现为存货的预计未来净现金流量，而不是简单地等于存货的售价或合同价。
2.确定原则
应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。
【提示】资产负债表日至财务报告批准报出日之间存货售价发生波动的，如有确凿证据表明其对资产负债表日存货已经存在的情况提供了新的或进一步的证据，则在确定存货可变现净值时应当予以考虑，否则，不应予以考虑。
即属于调整事项就需要考虑，反之，非调整事项就不需要考虑。
P483
【链接】日前存在、日后证实的属于调整事项；日前不存在、日后新发生的属于非调整事项。
3.产成品、商品等直接用于出售的商品存货，其可变现净值为：
可变现净值＝估计售价－估计销售费用和相关税费
4.材料、半成品等用于生产而持有的材料存货，需要判断：
【提示】备消耗存货（材料）实现的未来经济利益，并非体现在该存货（材料）的出售价格中，而是体现在其即将生产出来的产品或商品的价格中。
所以，首先判断其生产的商品或产成品是否发生减值。
（1）如果其生产的商品或产成品未发生减值，则说明该存货（材料）也未发生减值，无论该存货（材料）市价是多少，高于成本还是低于成本，都不需要确定其可变现净值，该存货（材料）期末按成本计价。
（2）如果其生产的商品或产成品发生减值，则该材料应当按可变现净值计量。
材料的可变现净值=产成品的估计售价-将材料加工成产成品尚需投入的成本-产成品估计销售费用及相关税金。
【例题】20×9年12月31日，甲公司库存原材料——钢材的账面价值（成本）为60万元，可用于生产一台C型机器，相对应的材料的市场销售价格为55万元，假设不发生其他购买费用。
由于材料的市场销售价格下降，用其生产的C型机器的市场销售价格由150万元下降为135万元，但其生产成本仍为140万元，即将该批钢材加工成C型机器尚需投入80万元，估计销售费用及税金为5万元。
要求：
确定20×9年12月31日钢材的价值。
【解析】根据上述资料，确定该批钢材的账面价值：
第一步，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值。
C型机器的可变现净值=C型机器估计售价-估计销售费用及税金=135-5=130（万元）。
第二步，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较。
C型机器的可变现净值130万元小于其成本140万元，即钢材价格的下降和C型机器销售价格的下降表明C型机器的可变现净值低于其成本，根据成本与可变现净值孰低原则，该批钢材应当按可变现净值计量。
第三步，计算该原材料的可变现净值，并确定其期末价值。
该批钢材的可变现净值=C型机器的估计售价-将钢材加工成C型机器尚需投入的成本-估计销售费用及税金=135-80-5=50（万元）
该批钢材的可变现净值50万元小于其成本60万元，因此，该批钢材应计提的跌价准备为10万元，其期末价值应为其可变现净值50万元。
【提示】以备消耗存货的可变现净值的计算，和本身的市价无关，如果考试题目中出现，它只是个干扰条件。
5.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货
可变现净值=合同价格-估计的销售费用和相关税费
如果企业持有的同一项存货的数量多于销售合同或劳务合同订购的数量，应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。
超出合同部分的存货的可变现净值，应当以一般市场销售价格为基础计算。
【提示】即有合同的和没有合同的可变现净值应该分别确定，分别与其成本比较，不能合并计算。
三、存货跌价准备计提和转回
1.计提方法
企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。
两种情况下除外：
（1）某些存货具有类似目的或最终用途，并与在同一地区生产和销售的产品系列相关，且难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货，可以合并计量成本与可变现净值，合并计提跌价准备。
（2）数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计提存货跌价准备。
2.计算方法
（1）资产负债表日，
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