企业合并会计报表操作手册样本.docx

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企业合并会计报表操作手册样本

合并会计报表操作指南

第一节合并会计报表概述

 一、合并会计报表作用：

第一，合并会计报表能够对外提供反应由母子企业组成企业集团整体经营情况会计信息；第二，合并会计报表有利于避免部分企业集团利用内部控股关系，人为粉饰会计报表情况发生。

 二、合并会计报表特点

 1.合并会计报表反应是母企业和子企业所组成企业集团整体财务情况和经或结果，反应对象是由若干个法人组成会计主体，是经济意义上会计主体。

 2.合并会计报表由企业集团中对其它企业有控制权控股企业或母企业编制。

 3.合并会计报表以部分会计报表为基础编制。

 4.合并会计报表编制有其独特方法。

 合并会计报表不一样于汇总会计报表：

首先是编制目标不一样；其次是确定编报范围依据不一样；最终是所采取编制方法不一样。

 三、合并会计报表合并范围

（一）合并范围

 1.母企业拥有其半数以上权益性资本被投资企业；

（1）母企业直接拥有被投资企业半数以上权益性资本；

（2）母企业间接拥有被投资企业半数以上权益性资本；

 （3）母企业直接和间接方法累计拥有、控制被投资企业半数以上权益性资本。

 2.被母企业控制其它被投资企业

（1）经过和该被投资企业其它投资者之间协议，持有该被投资企业半数以上表决权。

（2）依据章程或协议，有权控制企业财务和经营政策。

 （3）有公任免企业董事会等类似权力机构多数组员。

 （4）在企业董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。

（二）不纳入合并会计报表合并范围子企业

 1.已准备关停并转子企业。

 2.根据破产程序，已宣告被清理整理子企业。

 3.已宣告破产子企业。

 4.准备近期售出而短期持有其半数以上权益性资本子企业。

 5.非连续经营全部者权益为负数子企业。

 6.受所在国外汇管制及其它管制，资金调度受到限制境外子企业。

 四、合并会计报表编制前期准备事项

 ㈠统一母子企业会计报表决算日及会计期间。

 ㈡统一母子企业会计政策。

 ㈢对子企业股权投资采取权益法核实。

（在采取权益法核实长久股权投资情况下，长久股权投资账面价值反应其在被投资企业权益变动情况，即长久股权投资账面余等于其在子企业全部者权益中所拥有份额。

在编制合并报表时进行抵销处理项目之一，就是母企业对子企业长久股权投资和子企业全部者权益各项目相互抵销。

在采取权益法核实情况下，有利于合并会计报表编制。

）

 ㈣对子企业外币表示会计报表进行折算。

 五、合并会计报表种类及其编制标准

（一）合并会计报表种类

 ：

合并资产负债表；合并利润表；合并利润分配表；合并现金流量表。

（二）合并会计报表编制标准

 除真实可靠、全方面完整和编报立即外，还应该遵照以下标准和要求：

 1.以部分会计报表为基础编制。

 2.一体性标准。

 3.关键性标准。

 六、合并会计报表编制程序

（一）编制合并工作底稿。

（二）将母企业、纳入合并范围子企业部分资产负债表、利润表及利润分配表各项目标数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母企业和子企业部分会计报表各项目标数据进行加总，计算得出部分资产负债表、部分利润表及部分利润分配表各项目累计金额。

 （三）编制抵销分录，半母企业和子企业、子企业相互之间发生经济业务对部分会计报表相关项目标影响进行抵销处理。

编制抵销分录，进行抵销处理是合并会计报表编制关键和关键内容，其目标在于将部分会计报表各项目标加总数据中反复原因给予抵销。

 （四）计算合并会计报表各项目标合并数额。

计算方法以下：

 1.资产类各项目，其合并数依据该项目加总数额，加上该项目抵销分录相关借方发生额，减去该项目抵销分录相关贷方发生额计算确定。

 2.负债类各项目和全部者权益类项目，其合并数依据该项目加总数额，减去该项目抵销分录相关借方发生额，加上该项目抵销分录相关贷方发生额计算确定。

对于合并非全资子企业资产负债表中少数股东权益数额，则视同抵销分录借方发生额处理。

（立即少数股东权益和母企业权益分开）

 3.相关收益类各项目，其合并数依据该项目加总数额，减去该项目抵销分录借方发生额，加上该项目抵销分录贷方发生额计算确定。

 4.相关成本费用类项目和相关利润分配各项目，其合并数依据该项目加总数额，加上该项目抵销分录借方发生额，减去该项目抵销分录贷方发生额计算确定。

 （五）填列合并会计报表。

第二节合并资产负债表

 一、合并资产负债表抵销处理项目

 关键有：

⑴母企业和子企业股权投资项目和子企业全部者权益项目；

 ⑵母企业和子企业、子企业相互之间发生内部全权债务项目；

 ⑶存货项目，即内部购进存货价值中包含未实现内部销售利润；

 ⑷固定资产项目（包含固定资产原价和累计折旧项目），即内部购进固定资产价值中包含未实现内部销售利润；

 ⑸无形资产项目，即内部购进无形资产价值中饮食未实现内部销售利润；

 ⑹盈余公积项目。

（一）长久股权投资项目和子企业全部者权益项目标抵销

 1.在全资子企业情况下：

 借：

实收资本

 资本公积

 盈余公积

 未分配利润

 （合并价差）

 贷：

长久股权投资

 （合并价差）

 这里，合并价差是计算出来差额。

合并价差关键是因为母企业在证券市场经过第三者取得子企业股份情况下发生。

母企业支付给第三者价款高于或低于子企业发行该股份时价格，就将产生合并价差（即，“长久股权投资——**企业（股权投资差额）”。

股权投资差额摊余价值，在该资产负债表日编制合并会计报表中形成合并价差，属于长久股资项目标调整项目，应在合并资产负债表是单独列示。

 合并价差不等于合并商誉。

前者既包含投资成本和子企业将资产之间差额（合并商誉），也包含净资产和其账面价值之间差额。

 2.在纳入合并范围子企业为非全资子企业情况下。

只能抵销母企业拥有全部者权益部分。

剩下作为“少数股东权益”（在“负债”类项目和“全部者权益”类项目之间单独列示）处理。

当母企业对子企业长久股权投资数额和子企业全部者权益母企业所拥有数额不一致时，其差额也作为合并价差处理。

 借：

实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润（账面全额结转）

 （合并价差）[计算出来]

 贷：

长久股权投资（账面全额结转）

 少数股东权益（全部者权益总额*其它股东所占百分比）

 （合并价差）（长久投资成本—全部者权益总额*母企业所占百分比）

 子企业相互之间持有长久股权投资比照上述措施处理。

（二）内部债权和债务项目标抵销

 包含：

⑴应收账款和应付账款；

 ⑵应收票据和应付票据；

 ⑶预付账款和预收账款；

 ⑷长久债券投资和应付债券；

 ⑸应收股利和应付股利；

 ⑹其它应收款和其它应付款。

 对上述项目标抵销均按实际金额作相反分录，即自然抵销。

需要注意是，对于因应收账款等原所以多提坏账准备，也应作相反分录给予抵销，即：

 借：

坏账准备

 贷：

管理费用

 此分录在合并利润表部分工作底稿中抵销。

 另外，对于长久债以投资和发行债券企业应付债券抵销时，出现差额（经过证券市场取得），也作为合并价差处理。

 （三）存货中包含未实现内部销售利润抵销。

 例：

母企业将成本为14000元存货以0元价格销给子企业，子企业未对外销售。

则：

 借：

主营业务收入0

 贷：

主营业务成本14000

 存货6000

 借：

存货跌价准备（本笔存货实际提取金额）

 贷：

存货跌价损失（同上）

 （四）固定资产和无形资产中包含未实现内部销售利润抵销

 借：

主营业务收入（在利润表部分工作底稿中抵销）

 贷：

主营业务成本（同上）

 固定资产原价

 无形资产原理同上。

若对固定资产、无形资产计提了相关减值准备，则：

 借：

固定资产（或无形资产）减值准备

 贷；营业外支出——固定资产（或无形资产）减值准备

 这里假设固定资产在年末购入，未计提折旧。

 （五）盈余公积抵销

 中国企业法要求，盈余公积（包含法定公积金和法定公益金）由单个企业根据当期实现税后利润计提。

这么，子企业应提取盈余公积因为在股权投资抵销时已冲去，故仍需根据母企业享受部分进行“恢复”。

 借：

提取盈余公积（按母企业占有百分比计算）

 （在合并利润分配表部分工作底稿中抵销）

 贷：

盈余公积

 二、合并资产负债表编制

 三、合并资产负债表基础格式

 合并资产负债表格式和个另资产负债表格式基础相同，所不一样只是增加了三个项目：

 一是在“长久投资”项目之下增加了“合并价差”项目；

 二是在负债类项目和全部者权益类项目之间增加了“少数股东权益”项目；

 三是在“未分配利润”项目以后，“全部者权益”项目之前，增加了“外币报表折算差额”。

 第三节合并利润表和合并利润分配表

 一、合并利润表和合并利润分配表抵销项目

 包含：

⑴内部销售收入和内部销售成本项目；

 ⑵内部投资收益项目，包含内部利息收入和利息支出项目、内部权益性资本投资收益项目；

 ⑶管理费用项目，即管理费用中内部应收账款计提坏账准备和固定资产折旧等；

 ⑷纳入合并范围子企业利润分配项目。

（一）内部销售收入和内部销售成本抵销

 1.购置企业将内部购进商品用于对外销售情况

（1）购置企业内部购进商品当期全部实现销售时抵销处理

 借：

主营业务收入（内部售价）

 贷：

主营业务成本（同上）

 抵销后结果：

购置企业外销价作收入，原销售企业销售成本作成本。

（2）购置企业内部购进商品未实现对外销售时抵销处理

 借：

主营业务收入（内部售价）

 贷：

主营业务成本（销售企业销售成本）

 存货（内部未实现差价）

 （3）内部购进商品部分实现对外销售部分形成期末存货情况

 借：

主营业务收入（内部售价）

 贷：

主营业务成本（内部售价）

 借：

主营业务成本（同下）

 贷：

存货（期末存货中示实现内部销售利润数额）

 2.购置企业内部购进商品作为固定资产使用时抵销处理

 借：

主营业务收入（内部售价）

 贷：

主营业务成本（销售企业销售成本）

 固定资产原价（内部未实现差价）

 [在合并工作底稿资产负债表部分抵销]

 借：

累计折旧

 贷：

管理费用

（二）内部应收账款计提坏账准备抵销

 先将应收账款和应付账款相抵销，然后对这部分应收账款提取坏账准备抵销：

 借：

坏账准备（在合并工作底稿资产负债表部分抵销）

 贷：

管理费用

 （三）内部利息收入和利息支出抵销

 先将长久债权投资和应付债券相抵销，然后再作：

 借：

投资收益

 贷：

财务费用（假定所发生利息费用全部计入当期损益）

 （四）内部权益性投资收益项目和子企业利润分配相关项目标抵销

 在纳入合并范围为非全资子企业情况下，母企业本期对子企业股权投资收益、少数股东本期收益和子企业期初未分配利润和子企业利润分配项目恰好相抵销。

 例：

母企业拥有80%子企业股份。

子企业本期净利润8000元，母企业对子企业期投资收益为6400元，子企业少数股东本期收益为1600元，子企业期初未分配利润3000元，子企业本期提取盈余公积1000元、分出利润4000元、未分配利润6000元。

则：

 借：

投资收益6400

 少数股东收益1600

 期初未分配利润3000

 贷：

提取盈余公积1000

 应付利润4000

 未分配利润6000

 注：

该抵销分录和长久股权投资和子企业全部者权益抵销分录分别作，不予盾。

 （五）内部提取盈余公积抵销

 这个问题，前面已经讲过，即“恢复”。

 借：

提取盈余公积（按子企业当期提取部分乘以母企业占有百分比计算）

 贷：

盈余公积

 二、合并利润表及利润分配表编制

 三、合并利润表及合并利润分配表格式

（一）合并利润表格式和部分利润表格式基础相同。

所不一样是，合并利润表增加了一个项目，即在“所得税”项目以后，“净利润”项目之前增加了“少数股东收益”项目。

（二）合并利润分配表基础格式（和部分利润表格式完全相同）。

 第四节合并现金流量表

 第五节内部应收账款和坏账准备抵销

 一、首次编制合并会计报表时抵销处理

 借：

应付账款

 贷：

应收账款

 借：

坏账准备

 贷：

管理费用

 二、连续编制合并会计报表时抵销处理

（一）内部应收账款本期余额等于上期余额时抵销处理

（1）将内部应收账款和应付账款相互抵销

 借：

应付账款

 贷：

应收账款

（2）将上期内部应收账款计提坏账准备抵销

 借：

坏账准备

 贷：

期初未分配利润

（二）内部应收账款本期余额大于上期余额时抵销处理

（1）同上

（2）同上

 （3）将本期对子企业内部应收账款将增加计提坏账准备给予抵销

 借：

坏账准备（本期计提数）

 贷：

管理费用

 （三）内部应收账款本期余额小于上期余额时抵销处理

（1）同上

（2）同上

 （3）将因内部应收账款净降低而冲减坏账准备给予抵销

 借：

管理费用

 贷：

坏账准备

 若第三期编制，将第

（2）步改成累计数，依这类推。

第六节内部销售及存货中未实现内部销售利润抵销

 一、当期内部购进商品并形成存货抵销处理

 如前所述：

 借：

主营业务收入

 贷：

主营业务成本

 借：

主营业务成本

 贷：

存货

 二、连续编制合并会计报表时内部购进商品抵销处理

 具体抵销处理程序和方法以下：

（一）将上期抵销存货价值中包含未实现内部销售利润对本期期初未分配利润影响进行抵销。

 借：

期初未分配利润

 贷：

主营业务成本

 [视同本期存货已全部实现销售来考虑]

（二）抵销本期内部销售收入

 借：

主营业务收入

 贷：

主营业务成本

 （三）抵销期末存货中包含未实现内部销售利润

 借：

主营业务成本

 贷：

存货

 第七节内部固定资产交易抵销

 一、内部固定资产交易及发生时抵销处理

（一）将固定资产销售给关联企业仍作为固定资产

 借：

营业外收入

 贷：

固定资产原价

 这类交易极少，依据关键性标准，在合并会计报表时可不作抵销处理。

（二）将产品销售给关联企业作固定资产使用

 借：

主营业务收入（内部销售收入）

 贷：

主营业务成本（内部销售成本）

 固定资产原价（内部未实现销售利润）

 二、不计提折旧内部交易固定资产抵销处理

（一）内部固定资产交易发生当期抵销处理

 借：

主营业务收入（内部销售收入）

 贷：

主营业务成本（内部销售成本）

 固定资产原价（内部未实现销售利润）

（二）内部交易固定资产使用会计期间抵销处理

 按上例分录，第二期（年）：

 借：

期初未分配利润（前期内部销售利润）

 贷：

固定资产原价（前期内部销售利润）

 在以后各会计期间编制合并会计报表时，全部必需在合并工作底稿中反复上述抵销分录，将固定资产原价包含未实现内部销售利润数额和期初未分配利润中包含未实现内部销售利润数额给予抵销，直至该固定资产退出企业集团范围时以前会计期间为止。

 （三）内部交易固定资产变卖会计期间抵销处理

 因为原来内部未实现利润（在期初未分配利润里）已转化为当期利润（营业外收入），即当期营业外收入应该包含两块：

一块是原未实现利润，另一块是购置方销售又实现利润。

所以，只需作：

 借：

期初未分配利润（原内部未实现销售利润）

 贷：

营业外收入

 因为固定资产原价已消失，故除上述分录外，不再有其它分录。

 三、计提折旧内部交易固定资产抵销处理

（一）内部交易固定资产交易发生当期抵销处理

 1.将内部交易固定资产相关销售收入、销售成本和其原价中包含未实现内部销售利润给予抵销。

 借：

主营业务收入

 贷：

主营业务成本

 固定资产原价

 2.将内部交易固定资产当期多计提折旧费用和累计折旧给予抵销

 借：

累计折旧（按内部销售利润计算多计提折旧部分金额）

 贷：

管理费用

 [假定该固定资产作为管理部门使用，下同]

（二）内部交易固定资产使用会计期间抵销处理

 1.将内部交易固定资产原价中包含未实现内部销售利润抵销，并调整期初未分配利润。

 借：

期初未分配利润

 贷：

固定资产原价

 在以后各会计期间编制合并会计报表时，全部必需在合并工作底稿中反复上述抵销分录，将固定资产原价包含未实现内部销售利润数额和期初未分配利润中包含未实现内部销售利润数额给予抵销，直至该固定资产退出企业集团范围时以前会计期间为止。

 2.将以前计计期间内部交易固定资产多计提累计折旧抵销，并调整期初未分配利润。

 借：

累计折旧（以前期间累计多计提折旧）

 贷：

期初未分配利润

 3.将本期因为该内部交易固定资产使用而多计提折旧费用给予抵销，并调整本期计提累计折旧额。

 借：

累计折旧

 贷：

管理费用

 （三）内部交易固定资产清理会计期间抵销处理

 1.内部交易固定资产使用期限届满进行清理时抵销处理

（1）借：

期初未分配利润（内部销售利润）

 贷：

营业外收入

（2）借：

营业外收入（前期累计多提折旧）

 贷：

期初未分配利润

 （3）借：

营业外收入（清理期多提折旧）

 贷：

管理费用

 以上三笔分录，均经过“营业外收入”科目抵销，可合并为：

 借：

期初未分配利润

 贷：

管理费用（清理期多提折旧）

 2.内产交易固定资产超期使用进行清理时抵销处理

（1）如使用期五年，则第五年分录同"1."。

（2）假设第六年仍继续使用：

 借：

期初未分配利润（内部利润）

 贷：

固定资产原价

 借：

累计折旧（累计多提折旧）

 贷：

期初未分配利润

 在不考虑设备残值情况下，上述“累计多提折旧”等于“内部利润”。

 （3）假设第七年清理，则不作任何抵销分录。

 3.内部交易固定资产使用期限未满提前进行清理时抵销处理

（1）借：

期初未分配利润（内部销售利润）

 贷：

营业外收入

（2）借：

营业外收入（前期累计多提折旧）

 贷：

期初未分配利润

 （3）借：

营业外收入（清理期多提折旧）

 贷：

管理费用

 注：

凡清理期抵销分录均不包含“固定资产原价”。

 第八节内部提取盈余公积抵销处理

 一、首次编制合并会计报表时抵销处理

 在将母企业股权投资和子企业全部者权益抵销时，已经将盈余公积数额全部抵销；在将母企业投资收益和子企业利润分配项目抵销时，已经将包含子企业提取盈余公积在内全部当期利润分配项目抵销；所以，为了在合并会计报表中反应子企业提取盈余公积数额及其形成盈余公积数额，必需将上述抵销提取盈余公积数额和盈余公积数额给予冲回，进行抵销处理。

 需要注意是，在纳入合并范围为非全资子企业情况下，只能根据子企业当期提取盈余公积中母企业所拥有数额，调整合并会计报表中盈余公积数额。

 借：

提取盈余公积

 贷：

盈余公积

 注：

这部分内容，在前面已曾包含。

 二、连续编制合并会计报表时抵销处理

 举例说明：

某母企业拥有某一子企业80%权益性资本。

该子企业部分资产负债表中“盈余公积”项目标数额为7000000元，其中上一会计年度提取盈余公积为5000000元，本期计提盈余公积为000元。

对此：

（1）对子企业以前年度累计提取盈余公积抵销处理

 借：

期初未分配利润40000000（5000000*80%）

 贷：

盈余公积4000000

（2）对子企业当期提取盈余公积抵销处理

 借：

提取盈余公积1600000（000*80%）

 贷：

盈余公积1600000