亏损合同的账务处理.docx

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一、定义

　　亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。

企业与其他单位签订的商品销售合同、劳务合同、租赁合同等，均可能变为亏损合同，即待执行合同变为亏损合同。

　　知识链接

　　根据或有事项准则的规定，或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。

常见的或有事项主要包括：

未决诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、亏损合同、重组义务、环境污染整治、承诺等。

　　二、确认条件 

　　亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的，应当确认为预计负债。

　　知识链接

　　预计负债的确认条件 （同时满足） 

　　现时义务与潜在义务

　　潜在义务是指结果取决于不确定未来事项的可能义务。

比如企业的运输司机，将货车开到路上行驶，就有可能发生交通事故，可能就会有赔偿，这种义务取决于未来不确定事项的发生与否，这就是一种潜在义务。

　　现时义务是指企业在现行条件下已经承担的义务。

比如货车司机在运输途中发生交通事故，该事件发生后，企业立即承诺承担赔偿义务，但事态还在发展中，尚无法预计将要发生的赔偿费用，这种情况下，承担的就是一种现时义务。

　　企业没有其他现实的选择，只能履行该义务。

　　可能性的层次

　　履行或有事项相关义务导致经济利益流出企业的可能性分为基本确定、很可能、可能、极小可能这几个层次。

　　“基本确定”是指发生的可能性大于95%但小于100%； 

　　“很可能”是指发生的可能性大于50%但小于或等于95%； 

　　“可能”是指发生的可能性大于5%但小于或等于50%； 

　　“极小可能”是指发生的可能性大于0但小于或等于5%。

　　三、金额的确定 

　　预计负债的计量应当反映退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中较低者。

　　【思考】退出合同的最低净成本如何理解？

是否指不执行合同的成本？

　　【理解】退出合同有两种情况。

一种就是执行合同，合同执行完毕就退出了；一种就是不执行合同，也就退出了。

退出合同的最低净成本就是权衡执行合同与不执行合同两种方案，选择成本较低的方案。

　　若选择执行合同，则退出合同的最低净成本就是执行合同的成本或损失；若选择不执行合同，则退出合同的最低净成本就是不执行合同的处罚和补偿。

　　四、科目的确定 

（1）待执行合同变为亏损合同时，合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，此时，企业通常不需要确认预计负债；再将预计亏损超过该减值损失的部分确认为预计负债。

（2）合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足规定条件时，应当确认预计负债。

　　【案例1】有标的资产。

20×3年底，甲、乙公司签订协议，约定20×4年2月甲公司以65元/件的价格向乙公司销售20万件A产品，违约金为合同价款总额的20%。

至20×3年底该批产品已经生产完毕，但因原材料价格上涨等原因，该批产品的成本为70元/件，该商品市场价格为75元/件。

　　【分析】甲公司执行合同损失＝（70－65）×20＝100（万元）；

　　甲公司不执行合同损失＝65×20×20%－（75－70）×20＝160（万元）；

　　则甲公司应选择执行合同，对标的资产计提资产减值损失100万元。

分录为：

　　借：

资产减值损失　　　　　100 

　　　　贷：

存货跌价准备　　　　　100

　　【思考】有标的资产的情况下，何时会出现超过部分确认预计负债的情况？

　　【理解】

（1）选择执行合同，合同约定了其他需要支出的款项。

（2）选择不执行合同，不执行合同的总损失超过了标的资产的减值损失。

　　【案例2】有标的资产。

甲公司2011年12月31日库存配件100公斤，每公斤配件的账面成本为12万元，市场价格为10万元。

该批配件可用于加工70件A产品，每件加工成本尚需投入12万元。

该A产品已经签订一份不可撤销合同，约定于2012年2月1日以每件30万元向丁公司销售A产品，估计销售过程中每件将发生销售费用及相关税费1.2万元。

　　合同规定：

如果逾期每5天（含5天）需要支付违约金10万元，如果撤销合同需要赔偿损失100万元。

　　甲公司2011年12月31日生产A产品的生产线由于受洪水袭击而被迫停产，预计恢复生产后交付A产品的时间将推迟5天。

不考虑其他因素。

　　【分析】合同标的资产为A产品，先判断A产品是否减值。

　　A产品可变现净值＝70×（30－1.2）＝2016（万元）

　　A产品成本＝100×12＋70×12＝2040（万元）

　　执行合同的损失=（2040-2016）+10=34（万元）

　　撤销合同的损失=100（万元）

　　所以，选择执行合同。

　　由于存在标的资产，故减值测试。

　　配件可变现净值＝70×（30－12－1.2）＝1176（万元）

　　配件成本＝100×12＝1200（万元）

　　配件应计提的存货跌价准备＝1200－1176＝24（万元）

　　借：

资产减值损失　　　　24 

　　　　贷：

存货跌价准备　　　　24

　　借：

营业外支出　　　　　10 

　　　　贷：

预计负债　　　　　　10

【案例3】有标的资产。

东明公司与东大公司签订了一项销售合同，合同约定，2014年3月31日，东明公司以500万元的价格向东大公司销售一批服装，如果一方违约，另一方应按照合同总价款的30%向对方支付违约金。

2013年由于生产该服装的布料价格上涨，导致其生产成本上升为600万元。

按照市场价格销售，该批服装的售价为680万元。

至2013年年末，东明公司已经生产出该服装，假定不考虑其他因素。

　　【分析】执行合同损失＝600－500＝100（万元）；不执行合同需要支付的违约金损失＝500×30%＝150（万元），按照市场价格销售获利金额＝680－600＝80（万元）（即无减值），不执行合同的损失＝150－80＝70（万元）；执行合同损失大于不执行合同损失，东明公司应该选择不执行合同，相关的会计分录为：

　　借：

营业外支出　　　　150 

　　　　贷：

预计负债　　　　　150

　　总结：

如何判断是否执行合同？

　　待执行合同变为亏损合同，存在标的资产的情况：

要决定是执行合同还是不执行合同，就要比较二者的损失谁小。

计算不执行合同的损失时，应综合考虑违约金损失和标的资产出售获得的净利或者标的资产存在的减值。

　　例如：

下面的情况该怎么决策 

　　1.执行合同损失1200万，不执行合同违约金720万，标的资产按市价出售净利2400万。

　　【分析】这种情况下，执行合同损失1200万，不执行合同的违约金损失=720万，退出合同（即不执行合同）的最低净成本=720-2400=-1680万元，即能盈利1680万元，应该选择不执行合同。

标的资产未发生减值，不计提存货跌价准备，企业应将不执行合同的违约金损失确认为预计负债。

　　借：

营业外支出　　　　720 

　　　　贷：

预计负债　　　　　720

　　2.执行合同损失1200万，不执行合同违约金720万，标的资产按市价计算减值为300万。

　　【分析】这种情况下，执行合同损失1200万，不执行合同的违约金损失=720万，退出合同的最低净成本=720+300=1020万，应该选择不执行合同。

　　因存在标的资产，且发生了减值，先对标的资产计提跌价准备：

　　借：

资产减值损失　　　　　　　300 

　　　　贷：

存货跌价准备　　　　　　　300

　　再确认违约金损失：

　　借：

营业外支出　　　　　　　　720 

　　　　贷：

预计负债　　　　　　　　　720

　　【提示】若选择执行合同，则标的资产减值测试时以合同价为基础考虑；若选择不执行合同，则标的资产减值测试时以市场价为基础考虑。

　　3.执行合同损失1200万，不执行合同违约金720万，标的资产按市价计算减值为600万。

　　【分析】这种情况下，执行合同损失1200万，不执行合同的违约金损失=720万元，退出合同的最低净成本=支付的违约金+按照市价计提的减值不执行合同的损失=720+600=1320万，应该选择执行合同。

　　因存在标的资产，且发生了减值，应对标的资产计提跌价准备：

　　借：

资产减值损失　　　　　　1200 

　　　　贷：

存货跌价准备　　　　　　1200

　　【案例4】无标的资产。

甲公司为工业制造业企业，系增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。

2014年12月与丙公司签订商品购销合同，合同规定甲公司在2015年3月以每件2万元的价格向丙公司销售1000件产品，若不能按时交货，将对甲公司处以总价款20%的违约金，签订合同时产品尚未开始生产，甲公司准备生产产品时，原材料价格突然上涨，预计生产产品的成本将超过合同单价。

（1）假定一：

如果产品预计单位成本为2.2万元

（2）假定二：

如果产品预计单位成本为2.6万元

分析：

甲公司每件预计成本2.2万元，每件售价2万元，待执行合同变为亏损合同。

合同因其不存在标的资产，故应确认预计负债

分析：

甲公司每件预计成本2.6万元，每件售价2万元，待执行合同变为亏损合同。

合同因其不存在标的资产，故应确认预计负债

执行合同发生损失＝1000×（2.2－2）＝200（万元）

不执行合同的违约金损失＝1000×2×20%＝400（万元）

因此，选择执行合同，确认预计负债为：

借：

营业外支出　　200

　　贷：

预计负债　　　200

执行合同发生损失＝1000×（2.6－2）＝600（万元）

不执行合同的违约金损失＝1000×2×20%＝400（万元）

因此，选择不执行合同，确认预计负债为：

借：

营业外支出　　　400

　　贷：

预计负债　　　　400

产品完工后（实际单位成本仍为2.2万元）：

借：

库存商品　　　2200

　　贷：

生产成本　　　2200 

借：

预计负债　　　　200

　　贷：

库存商品　　　　200 

销售商品时，确认收入2000万元，

结转销售成本2000万元

支付时：

借：

预计负债　　　　400

　　贷：

银行存款　　　　400

　　【提示】不管是否存在标的资产，都需要先判断是否执行合同。

不存在标的资产时，不执行合同损失即为违约金损失。

　　【案例5】无标的资产。

20×2年12月1日，甲公司与乙公司签订一项不可撤销的产品销售合同，合同规定：

甲公司于3个月后提交乙公司一批产品，合同价格（不含增值税额）为500万元，如甲公司违约，将支付违约金100万元。

至20×2年年末，甲公司为生产该产品已发生成本20万元，因原材料价格上涨，甲公司预计生产该产品的总成本为580万元。

　　【分析】不考虑其他因素，20×2年12月31日，甲公司执行合同的损失＝580－500＝80（万元），不执行合同的损失＝100万元，故选择执行合同。

20×2年12月31日，甲公司因该合同确认的预计负债＝80－20＝60（万元）。

　　【案例6】合同一部分有标的资产一部分无标的资产。

2014年11月，A公司与丙公司签订一份C产品销售合同，约定在2015年2月末以每件4万元的价格向丙公司销售3000件C产品，未按期交货的部分，其违约金为该未交货部分合同价款的20%。

至2014年12月31日，A公司只生产了C产品2000件，每件成本4.6万元。

　　其余1000件产品因原材料原因停产，由于生产C产品所用原材料需要从某国进口，而该国出现金融危机，所需1000件原材料预计2015年3月末以后才能进口，恢复生产的日期很可能在2015年4月以后。

假定A公司销售C产品不存在销售费用。

　　【分析】与丙公司合同一部分存在标的资产，而另一部分不存在标的资产。

　　①存在标的资产：

　　可变现净值＝2000×4＝8000（万元）

　　成本＝2000×4.6＝9200（万元）

　　执行合同损失＝9200－8000＝1200（万元）

　　不执行合同违约金损失＝2000×4×20%＝1600（万元） 

　　因此应选择执行合同方案，计提减值准备1200万元。

　　借：

资产减值损失　　　　　1200

　　　　贷：

存货跌价准备　　　　　1200

　　②不存在标的资产：

　　其余1000件产品因原材料原因停产，恢复生产的日期很可能于2015年4月以后。

故很可能违约，不执行合同违约金损失＝1000×4×20%＝800（万元），应确认预计负债800万元。

　　借：

营业外支出　　　　　　800

　　　　贷：

预计负债　　　　　　　800