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贷：
存货跌价准备300000
营业外支出100000
预计负债100000
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或有事项中亏损合同会计处理探析
作者：
田四海王冀宁
来源：
《财会通讯》2014年第08期
一、亏损合同概念及其会计处理原则
（一）亏损合同概念亏损合同由待执行合同发展而来，其中，待执行合同指的是合同各方未履行任何合同义务，或部分履行了同等义务的合同。
或有事项新准则对企业亏损合同的定义为：
“亏损合同，是指履行合同义务不可避免发生的成本超过预期经济利益的合同”。
亏损合同产生的义务满足预计负债的确认条件的，应当确认为预计负债。
预计负债的计量应当反映退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者，即“孰低原则”。
（二）亏损合同会计处理遵循的原则企业对亏损合同进行会计处理需要遵循以下两点原则：
如果与亏损合同相关的义务不可撤销，企业就存在了现时义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业且金额能够可靠地计量的，应当确认预计负债。
（2）待执行合同变为亏损合同时，合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，在这种情况下，企业通常不需确认预计负债，如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债；
合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认预计负债。
二、具体会计处理过程中的误解及解析
（一）具体会计处理过程中的误解或有事项新准则虽然对亏损合同存在标的资产情况下的会计处理作了简要的说明，但并未在讲解中结合具体实例予以阐述，以帮助会计人员更好的理解和掌握准则的意图。
也正因为此，在具体的会计处理过程中出现了不同的解释和答案。
对于亏损合同会计处理第二点原则的规定，很多人作了如下的理解：
如果合同存在标的资产，不管是选择执行合同还是不执行合同，一律先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如果预计亏损超过该减值损失，则再将超过部分确认为预计负债。
通过下面的例子来说明会计处理中普遍存在的误解：
［例1］甲股份有限公司（下称甲公司）2014年发生如下事项：
（1）2014年8月，甲公司与乙公司签订一份a产品销售合同，约定在2014年2月底以每件0.3万元的价格向乙公司销售300件a产品，违约金为合同总价款的20%。
2014年12月31日，甲公司库存a产品300件，成本总额为120万元，按目前市场价格计算的市场总额为110万元。
假定甲公司销售a产品不发生销售费用。
（2）2014年8月，甲公司与丙公司签订一份b产品销售合同，约定在2014年2月底以每件0.3万元的价格向丙公司销售300件b产品，违约金为合同总价款的20%。
2014年12月31日，甲公司库存b产品300件，成本总额为120万元，按目前市场价格计算的市场总额为100万元。
假定甲公司销售b产品不发生销售费用。
因上述合同至2014年12月31日尚未完全履行，编制相关会计分录。
会计处理如下：
（1）a产品：
①目前市场价格计算的市场总额110万元低于成本120万元，因此计提存货跌价准备，分录如下：
资产减值损失10（120-110）
存货跌价准备10
②计算最低净成本：
执行合同，发生的损失=120-300×
0.3=30（万元）
不执行合同，发生的损失=300×
0.3×
20%+（120-110）=28（万元）
③甲公司应该选择不执行合同，即支付违约金方案，共发生预计亏损28万元，超过资产减值损失（10万元）部分共计18万元确认为预计负债，分录如下：
营业外支出18
预计负债18
（2）b产品：
①目前市场价格计算的市场总额100万元低于成本120万元，因此计提存货跌价准备，分录如下：
资产减值损失20（120-100）
存货跌价准备20
20%+（120-100）=38（万元）
③甲公司应该选择执行合同，共发生预计亏损30万元，超过资产减值损失（20万元）部分共计10万元确认为预计负债，分录如下：
营业外支出10
预计负债10
（二）具体会计处理过程的解析上述会计处理并未真正地遵循准则的相关规定，尤其在对标的资产进行减值测试时存在值得商榷的地方。
《企业会计准则第1号——存货》规定：
为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计算基础。
因此，在进行减值测试时我们首先要确定存货可变现净值以销售合同价格还是以市场价格作为计算基础，而这完全取决于企业是选择执行合同还是不执行合同。
因此，对存在标的资产的亏损合同可以按照如下步骤进行相应会计处理：
①计算最低净成本，得出预计亏损，选择是否执行合同；
②对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失：
如果选择不执行合同，则可变现净值的计算基础为市场销售价格，如果选择执行合同，则以销售合同价格作为可变现净值的计算基础；
③比较预计亏损和减值损失，如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债。
为此，对例1的会计处理进行了重新表述：
①计算最低净成本：
0.3=30（万元）；
20%+（120-110）=28（万元）；
预计亏损为28万元，显然甲公司会选择不执行合同。
②进行减值测试并按规定确认减值损失：
因为选择不执行合同，年末存货留存企业，此时合同价无效，所以可变现净值的计算基础为市场价格110万元，而成本为120万元，故计提存货跌价准备，分录如下：
③比较预计亏损和减值损失：
预计亏损28万元大于减值损失10万元，因此确认预计负债18万元，会计分录如下：
（2）b产品
预计亏损为30万元，甲公司会选择执行合同。
因为选择执行合同，因此以销售合同价格90（300×
0.3）万元作为可变现净值的计算基础，此时成本为120万元，计提存货跌价准备，分录如下：
资产减值损失30（120-90）
存货跌价准备30
预计亏损30万元等于减值损失30万元，因此不需确认预计负债。
b产品的会计处理和之前存在明显的区别，原因在于在进行减值测试时，甲公司选择了执行合同，那么市场价格将不会产生任何影响，应该以合同价格作为可变现净值的计算基础计提减值损失，这样处理才符合准则的相关规定。
那么，是否只要选择了执行合同，就不会存在确认预计负债的情况了呢？
其实不然，关于这个问题，可以分以下两种情况处理：
（1）只要选择了执行合同，且拥有标的资产数量大于或等于合同数量，对于合同数量那部分存货，预计亏损就是减值损失（按存货成本与合同价之差确认），因此不存在确认预计负债的情况。
（2）当选择了执行合同，只有当拥有标的资产数量小于合同数量时，才会出现确认减值损失后仍要确认预计负债的情况。
［例1］中的b产品就属于此处的第一种情况，对于第二种情况，可通过下例说明。
［例2］2014年8月，甲公司与丁公司签订一份c产品销售合同，约定在2014年2月底以每件0.3万元的价格向丁公司销售300件c产品，违约金为合同总价款的20%。
2014年12月31日，甲公司库存c产品200件，每件成本0.4万元，预计生产其余100件c产品每件成
本也为0.4万元，200件c产品按目前市场价格计算的市场总额为65万元。
假定甲公司销售c产品不发生销售费用。
执行合同，发生的损失=（200×
0.4+100×
0.4）-300×
20%+（200×
0.4-65）=33（万元）
因为选择执行合同，因此以销售合同价格60（200×
0.3）万元作为可变现净值的计算基础，此时成本为80（200×
0.4）万元，计提存货跌价准备，分录如下：
资产减值损失20（80-60）
预计亏损30万元大于减值损失20万元，因此确认预计负债10万元，会计分录如下：
此外，在亏损合同的相关事项中，“标的资产”这个概念扮演了很重要的角色，它是指在合同中规定的涉及交易范围的资产，如：
企业在签定销售合同时，某项产品已完工入库，这可以说明“合同存在标的资产”；
假如这项产品还没有完工，就说明“合同不存在标的资产”。
按此规定，如果企业只是专门购买了生产该项合同产品的原材料或者企业本身拥有生产相关产品的原材料，那么这些原材料并不是合同中所指的标的资产，自然也就不能按照上述的处理原则先计提减值准备再与预计亏损比较后确定预计负债，而是直接将该事项视为合同不存在标的资产进而按预计亏损确认为预计负债，会计分录为：
营业外支出
预计负债
期末对于企业拥有的原材料，应仍旧按照《企业会计准则第1号——存货》的相关规定对其进行减值测试并计提减值损失，具体可以分为以下两种情况：
（1）企业专门为合同购入的原材料在合同变为亏损合同时，以合同价格作为估计售价计算可变现净值并确认资产减值损失；
（2）不是专门为合同购入但企业本来就存在与生产合同产品相关的原材料，首先要看原材料生产的产品数量是否超过合同数量，未超过部分以合同价为估计售价计算可变现净值，超过合同数量的部分以产品的市场价格作为估计售价计算可变现净值。
可变现净值小于成本的，计算资产减值损失的金额。
上述两种情况的分录为：
资产减值损失
存货跌价准备
新准则中增加了亏损合同形成的或有事项并作了特别的强调，凸显了亏损合同会计处理的日益重要性。
由于待执行合同变成亏损合同，在资产负债表债务法下，有关计提的存货跌价准备或确认预计负债的账务（好范文网）处理可能对所得税产生影响，因此在日常的会计处理中力求做到准确和规范。
参考文献：
［1］财政部：
《企业会计准则——应用指南2014》，中国财政经济出版社2014年版。
［2］财政部会计司编写组：
《企业会计准则讲解》，人民出版社2014年版。
（编辑代娟）
注：
本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以pdf格式阅读原文
会计职称考试《中级会计实务》备考指导：
亏损合同
备考指导八、亏损合同
待执行合同变为亏损合同，同时该亏损合同产生的义务满足预计负债的确认条件，应当确认为预计负债。
待执行合同，是指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。
注意：
①待执行合同变为亏损合同时，合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足规定条件时，应当确认预计负债。
如，签订合同销售给对方一批产品，合同售价为每件100元，在资产负债表日，每件成本变为120元，每件亏损20元，且当时没有库存商品。
这种情况下应确认预计负债，同时计入营业外支出。
②两害相权取其轻。
确认的预计负债金额应选择不履行合同而发生的赔款和履行合同所造成的损失两者之间的较小者。
③待执行合同变为亏损合同时，合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失；
预计亏损超过减值损失的，才确认预计负债。
如，销售给对方一批产品，每件成本变为100元，合同售价为每件80元，每件亏损20元，且期末仓库中有该产品。
这种情况下，应先对存货计提减值损失，通常不需要确认预计负债。
【例题·
计算题】甲公司20×
8年1月采用经营租赁方式向乙公司租入生产线，租期3年，每年租金50万元。
20×
9年12月，市政规划要求甲公司迁址，甲公司决定停产该产品。
原经营租赁合同不可撤销，还要持续1年，生产线无法转租。
合同变为亏损合同，按2×
10年应付租金确认预计负债。
「正确答案」
9年12月31日
营业外支出——亏损合同损失500000
预计负债——亏损合同损失——乙公司500000
到2×
10年应该支付时：
预计负债——亏损合同损失500000
其他应付款——亏损合同损失——乙公司500000
【例题19·
8年12月10日与丙公司签订不可撤销合同，约定在20×
9年3月1日以每件200元的价格向丙公司提供a产品1000件，若不能按期交货，将对甲公司处以总价款20%的违约金。
签订合同时a产品尚未开始生产，甲公司准备生产a产品时，原材料价格突然上涨，预计生产a产品的单位成本将超过合同单价。
不考虑相关税费。
（1）若生产a产品的单位成本为210元
履行合同发生的损失＝1000×
（210－200）＝10000（元）
不履行合同支付的违约金＝1000×
200×
20%＝40000（元）
由于该合同变为亏损合同时不存在标的资产，甲公司应当按照履行合同造成的损失与违约金两者中的较低者确认一项预计负债，即应确认预计负债10000元。
营业外支出——亏损合同损失——a产品10000
预计负债——亏损合同损失——a产品10000
待产品完工后，将已确认的预计负债冲减产品成本。
库存商品——a产品10000
（2）若生产a产品的单位成本为270元
（270－200）＝70000（元）
应确认预计负债40000元
营业外支出——亏损合同损失——a产品40000
预计负债——亏损合同损失——a产品40000
支付违约金时
预计负债——亏损合同损失——a产品40000贷：
银行存款40000
基金亏损背后“弱肉强食”显失公平
天相统计数据显示，全部61家基金公司旗下的763只基金上半年利润为-1254.33亿元。
股票型基金和混合型基金分别亏损789.45亿元和478.55亿元；
债券型基金和qdii基金也未能幸免，分别亏损6.01亿元和5.66亿元；
货币市场基金和保本基金保持盈利。
虽然基金今年上半年出现大面积亏损，但对于基金公司与银行等渠道而言，稳赚不赔的管理费用、尾随佣金以及托管费用依然使其过得十分滋润。
统计数据显示，今年上半年，基金公司共计向基民收取了149.22亿元的管理费用。
因此我们不得不发问：
现有基金亏损全由基民承担的“弱肉强食”利益格局公平吗？
从市场公平要求衡量，任何一个市场交易关连方，都应该对自己在市场上的投资行为负责，并就此承担与自身市场行为相对应的风险。
这不仅是衡量市场是否具备基本公平的尺度，而且还与市场最终能否得到健康发展息息相关。
然而若以此要求对照现有的基金利益格局，不难看出，一方面，由银行对基金销售渠道垄断决定，基金公司不得不无奈地接受银行提出的各种收费要求；
另一方面，基金公司又可以按规模收费的制度规定，将所有的亏损后果转嫁给基民，并同时获取自己旱涝保收的收益。
就此，银行靠垄断吃基金公司，基金公司再吃基民的一根“弱肉强食”市场生存链条，就这样展现在市场面前。
而问题的关键，同时也应当要引起我们警惕的是：
如此不用为自身市场行为承担任何风险的格局，符合市场的基本公平要求吗？
另外就投资者权益保护要求讲，投资者在按约定将自己的资金交由基金公司打理的同时，就有权利要求基金公司按约履行自己“专家理财”的义务，并进而由此对自己不当的理财行为承担相应责任后果。
可现在令众多投资者倍感不解的是，事实上，无论是银行还是基金公司，对于自己的投资亏损行为都不用承担丝毫的市场风险，更不要说承担相应责任。
这不是标准的“大鱼吃小鱼，小鱼吃虾米”式的弱肉强食市场法则又能是什么？
而更可怕的是，这并非是发生在资本原始积累的时期，而恰恰是在再三强调市场公平的二十一世纪的今天！
显然，这无疑是相关市场监管与制度设计部门需要反思的重要市场命题！
当然，对投资者来说，面对今年上半年基金的大面积亏损，应该承认其原因是多样性的，其中不乏有市场系统性风险的影响所致。
不过与此同时，要求包括基金公司在内的利益相关方，对自己市场行为负责并承担相应风险，无疑是一个基民的正当权利，而且还是市场基本公平的要求。
基金由于流动性风险高，投资品种受局限，基金产品缺乏创新，投资者在选择基金不妨多倾向于对团队稳定性的考虑，可以回避部分基金经理变更频繁或近期出现剧烈变动的投资品种，更多地倾向投资相对稳定的品种。
港铁公布半年报：
上半年杭州地铁亏损1.6亿港币
2014-08-3108:
39:
17（参与讨论）
本报讯杭州地铁上半年亏损1亿6千万港币！
昨天，这则消息在网上被纷纷转发，很多人关注的焦点是，一向以营利为称的香港地铁，怎么到了杭州就亏损了？
昨天，记者得到证实，消息来源于香港地铁官方网站，港铁公布了2014年半年度业绩，其中，杭州地铁是首次被纳入半年度业绩数据中，收入在香港以外的联营公司业绩当中。
随后，记者也从杭港地铁官方得到证实，这份数据是真的。
杭州地铁上半年亏损1亿6千万港币，折合昨天的汇率，相当于人民币1亿2千6百多万元。
面对网友的疑虑，杭港地铁表示，对于上半年度的亏损，并没有太多的担心。
“国内地铁大部分都处于亏损状态，即使运营这么多年的上海地铁，也是有亏损的。
现有地铁城市的营运状态，基本靠政府补助。
而港铁完全走市场化路线，也是为数不多盈利的地铁。
杭州地铁刚开通不久，只有一条线路，还没有形成网络，也没有任何成熟的地铁上盖综合体、地铁物业支持，亏损是正常的，也在我们的预期内。
我们预计三年能达到收支平衡。
”
而记者从香港地铁官网公布的数据分析来看，香港地铁在香港以外的所有业务当中，杭港地铁是唯一一家亏损状态的单位。
其中数据分析提到的主要原因是：
乘客量比预期少，营运亏损比原先预期的多。
“自2014年11月开始投入服务以來，其服务表现保持理想。
6个月內的乘客量为3450万人次，虽然随着高铁杭州东站于近期开始启用，铁路线的周日平均乘客量已增加至超越30万人次，但其乘客量仍然低于原先预期。
我们已推出不同的推广计划以刺激乘客量增长。
”有网友担心，会不会通过提高地铁票价，来提高整体运营收入。
对此，杭港地铁表示暂时不会通过此方式来刺激客流量。
为什么多数期货投资者亏损
亏损自查报告
工程亏损的读后感
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