第二十四章 企业合并.docx
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第二十四章企业合并
第二十四章企业合并（6课时）
考情分析
本章依据《企业会计准则第20号——企业合并》编写。
在考试中可能以单项选择题、多项选择题的形式出现，在计算及会计处理题和综合题中也有可能出现。
最近三年本章考试题型、分值分布
年份
单项选择题
多项选择题
计算及会计处理题
综合题
合 计
2009年
14
14分
2008年
5分
9分
14分
2007年
1分
－
－
16分
17分
2006年
－
－
－
－
－
主要考点
1.企业合并的界定及分类
2.同一控制下企业合并的处理
3.非同一控制下企业合并的处理
4.结合长期股权投资、合并报表的综合题（2008、2009年统计包括合并报表）
第一节界定及分类
表1：
合并界定及分类
合并：
概念
企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
A合并B或者A与B合并
分类1：
合并方式
新设：
A+B=C
吸收：
Ａ Ｂ＝Ａ
控股：
Ａ Ｂ＝Ａ控制Ｂ
控股比例：
51％——100％
分类2:
A获取B方式
从原控股股东，购买控股权，方式包括：
现金、非现金、承担债务和换股
增加投资，获得控股权。
分类3：
绘图！
Ａ、Ｂ合并前的关系
同一控制下企业合并
非同一控制下的企业合并
其他分类？
？
（战略性并购、财务性并购）
表2：
合并方A的处理
核算分类
同一控制下企业合并
非同一控制下的企业合并
吸收（略）
控股（重点）
吸收（略）
控股（重点）
核算内容
一 合并后，Ａ的经济内容变动。
如控股合并，Ａ以某些代价，获得B的控股权，则一方面长期股权投资资产增加，另一方面，资产减少等
和第四章，长期股权投资的关系？
二合并日报表。
？
合并是一个过程，需要按规范公告。
和第二十五章合并报表的关系？
补充概念：
1、合并方与被合并方/收购公司、目标公司
2、合并日：
一次性收购、逐渐收购
第二节同一控制下企业合并的处理
一、同一控制下企业合并的处理原则
处理内容
原则
一、对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量
二、合并日合并财务报表的编制
1.合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。
2.合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。
3.合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。
4.对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体，自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方，在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。
详见教材！
二、同一控制下的控股合并
1、长期股权投资的确认和计量（处理1）：
1、A从共同的母公司，以某项资产，换取B公司的股权
借：
长期股权投资（被合并方账面所有者权益×投资企业持股比例）应收股利（按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润）
贷：
有关资产（账面价值）
资本公积（倒挤）
2、A增发自己的股票，从共同的母公司换取B的股权。
借：
长期股权投资（被合并方账面所有者权益×投资企业持股比例）贷：
股本（股票面值）
资本公积——股本溢价
与长期股权投资一样；《企业会计准则2—长期股权投资》
例：
P
【例4—1】20×6年6月30日，P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发1500万股普通股（每股面值为1元，市价为13.02元），取得S公司100%的股份，并于当日起能够对S公司实施控制。
合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。
两公司在企业合并前采用的会计政策相同。
合并日，S公司的账面所有者权益总额为6606万元。
借：
长期股权投资 6606
贷：
股本 1500
资本公积——股本溢价 5106
1500*13.02=19530万？
以19530万现金购买
母公司无偿划拨
借：
长期股权投资 6606
资本公积12924
贷：
银行存款 19530
借：
长期股权投资 6606
贷：
资本公积6606
P公司其他股东的利益？
P公司其他股东的利益？
补充1：
（2007年）
甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司80%股权。
为取得该股权，甲公司增发2000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；支付承销商佣金50万元。
取得该股权时，A公司净资产账面价值为9000万元，公允价值为12000万元。
假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为（ ）。
A.5150万元 B.5200万元 C.7550万元 D.7600万元
【答案】A
【解析】发行权益性证券支付的手续费、佣金应冲减资本公积（股本溢价），所以应确认的资本公积＝9000×80%－2000－50＝5150（万元）。
借：
长期股权投资 7200
贷：
股本 2000
资本公积 5150
银行存款50
合并中的费用
同一控制下企业合并，进行过程中发生的各项直接相关费用，应于发生时费用化计入当期损益。
借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。
但以下情况除外：
（1）发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定进行核算。
即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减;
（2）在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。
见教材
2.合并日合并财务报表的编制（理解？
）
编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。
（记忆，和非同一控制下的比较）
同一控制下企业合并（合并日合并报表编制）的基本处理原则是：
视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在（一体化原则），在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，自合并方的资本公积转入留存收益（关键点，调整分录）。
借记“资本公积”科目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”科目。
特别注意：
理解上述的关键点在于，合并日合并报表的编制必须：
（1）抵消分录；
（2）调整分录。
调整是对抵消后的调整！
因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。
（特殊情况）
注意2:
合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵销（例题简化，放在二十五章）
【例24－1】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。
A公司于20×6年3月10日自母公司P处取得B公司l00%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。
为进行该项企业合并，A公司发行了1500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。
假定A、B公司采用的会计政策相同。
合并前，A公司及B公司的所有者权益构成
A公司（合并方）
B公司（目标公司）
项目
金额
项目
金额
股本
9000
股本
1500
资本公积
2500
资本公积
500
盈余公积
2000
盈余公积
1000
未分配利润
5000
未分配利润
2000
合计
18500
合计
5000
A公司在合并日,确定和计量长期股权投资
借：
长期股权投资-A 5000
贷：
股本-A 1500
资本公积-A 3500
编制业务分录，登记账户！
编制合并报表工作底稿中，抵消分录？
借：
股本-B1500
资本公积-B500
盈余公积-B1000
未分配利润-B2000
贷：
长期股权投资-A5000
合并报表，根据A、B的报表
调整和抵消分录，使用的是报表项目
编制合并报表工作底稿中，应编制以下调整分录
借：
资本公积-A 3000
贷：
盈余公积 -A l000
未分配利润 -A 2000
如何理解抵消分录？
B公司发行1000万股股票，注册成立
A公司用1000万元，以面值全部购买
A公司
B公司
AB公司作为一个整体
借：
长期股权投资—B1000
贷：
银行存款1000
借：
银行存款1000
贷：
股本—A1000
借：
股本（B）1000
贷：
长期股权投资（A）1000
合并日个别资产负债表（简表）
项目
A公司（合并方）
B公司（被合并方）
合并前
合并后
合并前
合并后
长期股权投资
0
5000
0
0
···
···
···
···
···
股本
9000
10500
1500
1500
资本公积
2500
6000
500
500
盈余公积
2000
2000
1000
1000
未分配利润
5000
5000
2000
2000
合计
18500
23500
5000
5000
合并日合并资产负债表（简表）
项目
A公司（合并方）
B公司（被合并方）
抵消分录
调整分录
合并金额
借方
贷方
借方
贷方
长期股权投资
5000
0
5000
0
···
···
···
···
股本
10500
1500
1500
10500
资本公积
6000
500
500
3000
3000
盈余公积
2000
1000
1000
1000
3000
未分配利润
5000
2000
2000
2000
7000
合计
23500
5000
23500
（2）合并利润表。
合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润
为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：
被合并方在合并前实现的净利润”项目。
三、同一控制下的吸收合并（略）
第三节 非同一控制下企业合并的处理
一、非同一控制下企业合并的处理原则-购买法
原则内容
规则
1、购买方
股权表决权控制权
2、购买日
确定标准
3、合并成本：
长期股权投资的初始投资成本
企业合并成本＝支付的现金或非现金资产的公允价值＋发行或承担的债务的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值＋发生的各项直接相关费用等。
非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，应当计入企业合并成本。
不包括与为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，即应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额。
4、企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配
实际是：
购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债是否直接体现在购买方账簿或合并报表中
①控股合并的情况下，购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，不体现在购买方账簿及个别报表中，而体现在合并财务报表中；
吸收合并（略）
5、非同一控制下的企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额处理方法
（1）企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。
控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉；
吸收合并的情况下（略）
（2）企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益，就是计入合并当期的营业外收入，并在会计报表附注中予以说明。
控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表；
吸收合并的情况下（略）
6、企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况
略
7、购买日合并财务报表
非同一控制下的企业合并中形成母子公司关系的，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表。
不需要编制合并利润表。
二、非同一控制下的控股合并
例题：
【例24-3】20×6年6月30日，P公司向S公司的原控股股东定向增发1000万股普通股（每股面值1元），市场价格为8.75元，取得了S公司70%的股权。
当日，P公司、S公司资产、负债情况如下表所示
合并时，个别资产负债表（简表）
20×6年6月30日 单位：
万元
项目
P公司
S公司
账面价值
账面价值
公允价值
资产：
货币资金
4312.50
450
450
存货
6200
255
450
应收账款
3000
2000
2000
长期股权投资
5000
2150
3800
固定资产：
固定资产原价
10000
4000
5500
减：
累计折旧
3000
1000
0
固定资产净值
7000
3000
5500
无形资产
4500
500
1500
商誉
0
0
0
资产总计
30012.50
8355
13700
负债和所有者权益：
短期借款
2500
2250
2250
应付账款
3750
300
300
其他负债
375
300
300
负债合计
6625
2850
2850
实收资本（股本）
7500
2500
资本公积
5000
1500
盈余公积
5000
500
未分配利润
5887.50
1005
所有者权益合计
23387.50
5505
10850
负债和所有者权益总计
30012.50
8355
13700
分析：
简单的合并，资料利用了例2。
1、确定合并成本即长期股权投资成本
借：
长期股权投资 8750（公允价值）
贷：
股本 1000（面值）
资本公积－－股本溢价 7750（差额，倒挤）
2、确定商誉或收益
合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额=8750万-10850×70%=1155（万元）
注意：
商誉不入账，只是反映在合并报表中
3、合并日，合并资产负债表。
调整分录
“不体现在购买方账簿及个别报表中，而体现在合并财务报表中”
见教材
借：
存货 195（450-255）
长期股权投资 1650（3800-2150）
固定资产 2500（5500-3000）
无形资产 1000（1500-500）
商誉 1155
贷：
资本公积 6500
4、抵消分录：
借：
实收资本 2500（？
）
资本公积 8000（倒挤）
盈余公积 500（？
）
未分配利润 1005（？
）
贷：
长期股权投资 8750
少数股东权益 3255（10850×30%）
为何和教材不同？
合并在一起，更好理解
注意，合并报表的基础是个别报表。
因此合并报表的调整、抵消分录，都是用报表项目
借：
存货 195（公允价值-面值.调增）
长期股权投资 1650（公允价值-面值。
调增）
固定资产 2500（公允价值-面值。
调增）
无形资产 1000（公允价值-面值.调增）
实收资本 2500（面值）
资本公积 1500（面值）
盈余公积 500（面值）
未分配利润 1005（面值）
商誉 1155（计算）
贷：
长期股权投资 8750
少数股东权益 3255（10850*30%）
表24—3 合并资产负债表（简表）
20×6年6月30日 单位：
万元
P公司
S公司
抵销分录
合并金额
借方
贷方
资产：
货币资金：
4312.50
450
4762.50
存货
6200
255
195
6650
应收账款
3000
2000
5000
长期股权投资
13750？
2150
1650
8750
8800
固定资产：
固定资产原价
10000
4000
2500
16500
减：
累计折旧
3000
1000
4000
无形资产
4500
500
1000
6000
商誉
0
0
1155
1155
资产总计
38762.50
8355
44867.50
负债和所有者权益：
短期借款
2500
2250
4750
应付账款
3750
300
4050
其他负债
375
300
675
负债合计
6625
2850
9475
实收资本（股本）
8500
2500
2500
8500
资本公积
12750
1500
8000
6500
12750
盈余公积
5000
500
500
5000
未分配利润
5887.50
1005
1005
5887.50
少数股东权益
3255
3255
所有者权益合计
32137.50
5505
35392.50
负债和所有者权益总计
38762.50
8355
44867.50
问题：
1、P公司合并后资产负债报和合并前的资产负债表，有何不同？
2、合并时，产生的1155商誉，体现在P公司单一报表里？
3、数字？
其他内容（略）
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