9 CPA实务 分录总结 9.docx
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9CPA实务分录总结9
第9章负债
第一节流动负债
包括：
1．短期借款
2．以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
3．应付票据
4．应付帐款、预收帐款
5．应付职工薪酬
6．应交税费
7．应付利息（分次付息时使用）
8．应付股利
9．其他应付款
一、短期借款
短期借款是指企业向银行或其他金融机构等借入的期限在一年以下（含一年）的各种借款。
长期借款，是指企业从银行或其他金融机构借人的期限在一年以上（不含一年）的借款。
对于短期借款的利息，企业应当按照应计的金额，借：
财务费用
利息支出（金融企业）
贷：
应付利息
二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
（一）金融负债的分类
金融负债是负债的组成部分，主要包括：
短期借款、应付票据、应付债券、长期借款等。
1．【新】企业应当结合自身特点和风险管理要求，将承担的金融负债在初始确认时分为2类：
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
（2）其他金融负债。
通常情况下，包括：
企业购买商品或服务的应付帐款、长期借款、商业银行吸收的客户存款等
2．企业在金融负债初始确认时对其进行分类后，不能随意变更。
划分后，不能再进行重分类。
确认时划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，不能重新分类为其他金融负债，其他金融负债也不能重新分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
1．交易性金融负债
满足以下条件之一的金融负债，应当划分为交易性金融负债：
（1）承担该金融负债的目的，主要是为了近期内回购或赎回。
（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。
在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。
其中，“金融工具组合”指金融资产组合或金融负债组合。
（3）属于衍生工具。
2．直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
（1）根据金融工具确认和计量准则规定，对于包括一项或多项嵌入衍生工具的混合工具，企业可以将其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
（2）除混合工具以外的其他金融负债，只有直接指定能够产生更相关的会计信息，才能将其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
符合以下条件之一的，就表明直接指定能够产生更相关的会计信息:
①该指定可以消除或明显减少由于该金融负债的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。
设立这项条件，目的在于通过直接指定为以公允价值计量，并将其变动计入当期损益，以消除会计上可能存在的不配比现象。
企业拥有某金融资产且承担金融负债，该金融资产和金融负债承担某种相同的风险，且各自的公允价值变动方向相反、趋于相互抵消。
但是，因为这些金融资产或金融负债中没有一项是衍生工具，使企业不具备运用套期会计方法的条件。
由于不能运用套期会计方法，从而出现在相关利得或损失的确认方面存在重大不一致。
在这种情况下，如果将该金融资产和金融负债进行公允价值指定，则可以消除“会计不配比”现象。
需要指出的是，对于上述情况，实务中企业可能难以做到将所涉及的金融资产和金融负债在同一时间进行公允价值指定。
如果企业能够做到将每项相关交易在初始确认时予以公允价值指定，且能预期剩下的交易将会发生，那么合理的延迟是可以的。
②企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。
此项条件着重企业日常管理和评价业绩的方式，而不是关注金融工具组合中各组成部分的性质。
例如，风险投资机构、证券投资基金或类似会计主体，其经营活动的主要目的在于从投资工具的公允价值变动中获取回报，它们在风险管理或投资策略的正式书面文件中对此也有清楚的说明。
在这种情况下，应将该组合进行指定。
（二）金融负债的初始计量
1．企业初始确认金融负债时，应当按照公允价值计量。
2．对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益（投资收益）；
3．对于其他类别的金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额,构成实际利息组成部分。
4．金融工具初始确认时的公允价值通常指交易价格（即所收到或支付对价的公允价值），但是，如果收到或支付的对价的一部分并非针对该金融工具，该金融工具的公允价值应根据估值技术进行估计，而非直接以实际交易价格作为公允价值。
5．企业成为金融工具合同的一方并承担相应义务时确认金融负债。
6．企业应当在金融负债的现时义务全部或部分已经解除的（全部或部分偿还），终止确认该金融负债或其一部分。
【注意】终止确认可以理解为全部偿还或部分偿还。
（三）金融负债的后续计量原则
1．公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括：
交易性金融负债、直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当按照公允价值计量，且不扣除将来结清金融负债时可能发生的交易费用。
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，其公允价值变动形成利得和损失，除与套期保值有关外，都计入当期损益（公允价值变动损益）。
2．不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同或没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺，应当在初始确认后按照下列两项金额之中的较高者进行后续计量：
①按照《企业会计准则第13号——或有事项》确定的金额。
②初始确认金额扣除按照《企业会计准则第14号——收入》的原则确定的累计摊销额后的余额。
3．上述金融负债以外的金融负债，应当按照摊余成本进行后续计量。
（四）会计处理
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的会计处理：
设置“交易性金融负债”科目，分别“成本”、“公允价值变动”等进行明细核算。
（1）承担交易性金融负债
借：
银行存款 【实收】
*投资收益 【交易费用】
贷：
交易性金融负债—成本 【公允价值】
（2）资产负债表日计息
借：
投资收益
贷：
应付利息
（3）资产负债表日，公允价值变动
借：
公允价值变动损益
贷：
交易性金融负债—公允价值变动
（4）回购交易性金融负债
借：
交易性金融负债——成本
——公允价值变动
*投资收益
贷：
银行存款 【实收】
公允价值变动损益（或贷）
*投资收益
交易性金融负债和交易性金融资产理论规定的区别：
交易性金融负债
交易性金融资产
1.交易性金融负债
满足以下条件之一的金融负债，应划分为交易性金融负债：
（1）承担该金融负债的目的，主要是为了近期内出售或回购。
（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。
（3）属于衍生工具。
（一）交易性金融资产
金融资产满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产：
1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购。
2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合讲行管理。
3.属于衍生工具。
2.直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
符合以下条件之一，说明直接指定能够产生更相关的会计信息：
（1）该指定可以消除或明显减少由于该金融负债的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。
（2）企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融负债组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。
（二）指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
通常情况下，只有符合下列条件之一的金融资产，才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：
1．该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。
2．企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。
交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。
企业对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当设置“交易性金融负债”科目核算其公允价值。
交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。
企业为发行金融工具所发生的差旅费等，也不属于此处所讲的交易费用。
三、应付票据——商业汇票
（一）带息应付票据的处理
1．计提利息：
借：
财务费用
贷：
应付票据
2．还款：
借：
应付票据（面值+已计提利息）
财务费用（未计提利息）
贷：
银行存款
（二）不带息应付票据的处理
1．发生时：
借：
原材料
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：
应付票据
2．商业承兑汇票到期无法付款：
借：
应付票据
贷：
应付账款
3．银行承兑汇票到期无法付款：
借：
应付票据
贷：
短期借款
四、应付及预收款项
（一）应付账款
①在物资和发票账单同时到达的情况下，应付账款一般待物资验收入库后，才按发票账单登记入账
②在物资和发票账单未同时到达的情况下，由于应付账款需根据发票账单登记入账，有时货物已到，发票账单要间隔较长时间才能到达，由于这笔负债已经成立，应作为一项负债反映。
在实际工作中采用在月份终了将所购物资和应付债务估计入账，待下月初再用红字予以冲回的办法（也可以用蓝字做相反分录）。
（平时不处理，月底暂估入帐，下月红字冲回）
应付账款一般按应付金额入账，而不按到期应付金额的现值入账。
（二）预收账款
①如果预收账款比较多的，可以设置“预收账款”科目（负债类科目）；
②预收账款不多的，也可以不设置“预收账款”科目，直接记入“应收账款”科目的贷方。
五、应付职工薪酬
（一）职工的范围：
（3类）
1．与企业订立劳动合同的所有人员,含全职、兼职和临时职工。
2．未与企业订立劳动合同、但由企业正式任命的人员,如董事会成员、监事会成员等。
3．在企业的计划和控制下,虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命,但为其提供与职工类似服务的人员,也属于职工薪酬准则所称的职工。
如,与有关中介机构签订劳务用工合同人员。
（二）职工薪酬的内容：
职工薪酬——是指企业为获得职工提供服务而发生的支出。
包括：
为在职职工和离职后为离退休人员所提供的全部货币性薪酬和非货币性福利。
同时，还包括给职工的配偶、子女或其他被赡养人所提供的福利等。
职工薪酬主要包括以下内容：
1．职工工资、奖金、津贴和补贴；
2．职工福利费；
3．五险有：
医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费；
【新】企业按照年金计划规定的基准和比例计算，向企业年金管理人缴纳的初充养老保险，及企业以购买商业保险形式提供给职工的各种保险待遇属于企业提供的职工薪酬，应当按照职工薪酬的原则进行确认、计量和披露。
养老保险是我国企业提供给职工离职后福利的主要形式，分3个层次：
第一层次是社会统筹与职工个人账户相结合的基本养老保险；
第二层次是企业补充养老保险；
第三层次是个人储蓄性养老保险，属于职工个人的行为，与企业无关，不属于职工薪酬核算的范畴。
无论是支付的基本养老保险费，还是补充养老保险费，企业都应当在职工提供服务的会计期间根据规定标准计提，按照受益对象进行分配，计入相关资产成本或当期损益。
4．一金：
住房公积金；
5．工会经费和职工教育经费；
6．非货币性福利；
7．因解除与职工的劳动关系给予的补偿即国际财务报告准则中所指的辞退福利；
8．其他与获得职工提供的服务相关的支出。
（如：
现金股票增值权等）
企业以商业保险形式提供给职工的各种保险待遇、以现金结算的股份支付等属于职工薪酬。
（三）确认和计量：
企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬（不包括辞退福利）确认为负债，并根据职工提供服务的受益对象分配：
1应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬,计入产品成本或劳务成本。
2应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬,计入固定资产或无形资产成本。
3除直接生产人员、直接提供劳务人员、建造固定资产人员、开发无形资产人员以外的职工,包括公司总部管理人员、董事会成员、监事会成员等人员相关的职工薪酬,因难以确定直接对应的受益对象,均应当在发生时计入当期损益。
辞退福利统一通过“管理费用”科目来核算，不再根据员工的岗位来划分。
无法分清受益对象的，统一计入“管理费用”。
借：
生产成本（生产工人）
制造费用（车间管理人员）
劳务成本（劳务人员）
工程施工——合同成本
在建工程（固定资产）
研发支出——资本化支出（无形资产）
管理费用（辞退福利、厂部管理人员）
销售费用
贷：
应付职工薪酬
（四）非货币性职工薪酬的计量
非货币性职工薪酬，包括：
1．以自产产品或外购商品发放给职工作为福利；
2．将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用或租赁住房等资产供职工无偿使用；
3．向职工提供企业支付了补贴的商品或服务。
1．以自产产品或外购商品发放给职工作为福利。
（1）自产产品——视同销售：
1）决定发放非货币性福利：
借：
生产成本
管理费用
贷：
应付职工薪酬——非货币性福利
2）实际发放非货币性福利时：
借：
应付职工薪酬——非货币性福利
贷：
主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
借：
主营业务成本
贷：
库存商品
（2）外购商品——不确认收入、不确认销项税额：
1）决定发放非货币性福利时：
借：
生产成本 （价+税）
管理费用 （价+税）
贷：
应付职工薪酬——非货币性福利
2）购买商品时：
借：
应付职工薪酬——非货币性福利
贷：
银行存款 （价+税）
2．将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用（代价是折旧）、或租赁住房等资产供职工无偿使用（代价是租金）。
拥有的房屋无偿使用——代价是折旧：
租赁房屋——代价是租金：
1）买、租赁住房：
借：
管理费用（无法分清受益对象的）
生产成本
贷：
应付职工薪酬——非货币性福利
2）计提折旧、付租金：
借：
应付职工薪酬——非货币性福利
贷：
累计折旧
其他应付款（后付）//银行存款（先付）
3．向职工提供企业支付了补贴的商品或服务
以低于企业取得资产或服务成本的价格向职工提供资产或服务，比如以低于成本的价格向职工出售住房、以低于企业支付的价格向职工提供医疗保健服务。
在出售住房等资产时，应当将出售价款与成本的差额（即相当于企业补贴的金额）分别情况处理：
（1）规定了购得后必须服务的年限，企业应当将该项差额作为长期待摊费用处理，并在合同或协议规定的服务年限内，按受益对象平均摊销。
（2）未规定必须服务的年限，企业应当将该项差额直接计入当期损益。
企业应当注意将以补贴后价格向职工提供商品或服务的非货币性福利，与企业直接向职工提供购房补贴、购车补贴等区分开来，后者属于货币性补贴，与其他货币性薪酬如工资一样，应当在职工提供服务的会计期间，按照企业各期预计补贴金额，确认企业应承担的薪酬义务，并根据受益对象计入相关资产的成本或当期损益。
1．出售时：
借：
银行存款 （实收款）
*长期待摊费用
贷：
固定资产 （买价）
2．规定必须服务年限，服务对象摊销长期待摊费用：
借：
生产成本 （买价－售价）/年限
管理费用
贷：
应付职工薪酬——非货币性福利
借：
应付职工薪酬——非货币性福利
贷：
长期待摊费用
【总结】应付职工薪酬核算：
1．无偿向职工提供的租赁住房每期应支付的租金
2．无偿向职工提供的自有住房每期应计提的折旧
3．按董事会批准的股份支付协议确定的应支付股份在可行权日之后发生的公允价值变动金额
4．作为非货币性福利发放给职工的自产产品的含税公允价值
5．外商投资企业从净利润中提取的职工奖励及福利基金
（五）辞退福利（解除劳动关系补偿）的确认和计量
1．辞退福利的涵义
辞退福利包括2方面：
（1）合同尚未到期前，不论职工本人是否愿意，（没有选择权），企业决定解除劳动关系而给予的补偿。
（实际数入帐）
（2）合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权利选择继续在职或接受补偿离职。
（估计数入帐）
（3）当公司控制权发生变动时，对辞退的管理层人员进行补偿，属于辞退福利。
（4）“内退”属于辞退福利，职工虽然没有与企业解除劳动合同，但未来不再为企业提供服务，不能为企业带来经济利益，企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿，比照辞退福利处理。
（5）辞退福利通常采取解除劳动关系时一次性支付补偿的方式，也有通过提高退休后养老金或其他离职后福利的标准，或者在职工不再为企业带来经济利益后，将职工工资支付到辞退后未来某一期间的方式。
2．辞退福利的确认
同时满足下列条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计的负债，同时计入当期管理费用：
（1）企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。
（2）企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。
对于所有辞退福利，均应当于辞退计划满足职工薪酬准则预计负债确认条件的当期一次计入当期管理费用，不计入资产成本。
在确认辞退福利时，需要注意2个方面：
（1）对于分期或分阶段实施的，在每期或每阶段计划符合预计负债确认条件时，就应确认预计负债。
不能等全部计划都符合确认条件时再予以确认。
注意：
辞退福利产生的预计负债予以确认时，不是计入“预计负债”科目，而是计入“应付职工薪酬”科目的。
（2）在内退计划符合职工薪酬准则规定的确认条件时，按照内退计划规定，将自职工停止提供服务日至正常退休日期间、企业拟支付的内退人员工资和缴纳的社会保险费等，确认为预计负债（计入应付职工薪酬科目），一次计入当期管理费用，不能在职工内退后各期分期确认因支付内退职工工资和为其缴纳社会保险费而产生的义务。
（一次确认“内退”）
3．辞退福利的计量
企业应当严格按照辞退计划条款的规定，合理预计并确认辞退福利产生的负债。
辞退福利的计量因辞退计划中职工有无选择权而有所不同：
（1）对于职工没有选择权的辞退计划，应当根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿等计提预计负债，应付职工薪酬（（实际数入帐））。
（2）对于自愿接受裁减建议，因接受裁减的职工数量不确定，企业应当参照或有事项的规定，预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等计提预计负债，应付职工薪酬（（估计数入帐）预计负债）。
（3）实质性辞退工作在一年内实施完毕、但补偿款项超过一年支付的辞退计划，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应计入当期管理费用的辞退福利金额，该项金额与实际应支付的辞退福利之间的差额，作为未确认融资费用，在以后各期实际支付辞退福利款项时，计入财务费用。
1．因辞退福利产生的预计负债时：
借：
管理费用（补偿款现值）
*未确认融资费用
贷：
应付职工薪酬 （补偿款）
2．各期支付辞退福利款项时：
借：
应付职工薪酬——辞退福利
贷：
银行存款
同时，借：
财务费用
贷：
未确认融资费用（摊余×实i）
应付辞退福利款项与其折现后金额相差不大的，也可以不予折现。
【总结】
辞退福利：
1．确认为预计负债的辞退福利，应当计入当期费用
2．职工虽然没有与企业解除劳动合同，但未来不再为企业带来经济利益、企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿，比照辞退福利处理
3．对于职工没有选择权的辞退计划，应当根据计划规定的拟辞退职工数量、每一职位的辞退补偿等计提辞退福利负债
4．对于自愿接受裁减的建议，应当按照或有事项准则预计将接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等计提辞退福利负债
5．实质性辞退工作在一年内完成，但部分付款推迟到一年后支付的，应当选择与预计支付期相同期限的银行贷款利率作为折现率，对辞退福利进行折现后计量
六、应交税费：
不通过应交税费科目核算的税费：
印花税、耕地占用税、契税、车辆购置税（买地、房、车、花）。
（一）增值税
1．按照修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》，企业2009年1月1日以后购入的生产经营用固定资产所支付的增值税在符合税收法规规定情况下，也应从销项税额中扣除（即进项税额可以抵扣），不再计入固定资产成本。
按照税法的规定，购入的用于集体福利或个人消费等目的的固定资产而支付的增值税，不能从销项税额中扣除，仍然计入固定资产成本。
2．进项税额转出与销项税额
A、原材料：
（1）在建工程（如购建机器设备生产经营固定资产）领用原材料，会计上按照成本计入在建工程，进项税额不需要转出计入在建工程；
在建工程（如购建办公楼等不动产）领用原材料，会计上按照成本计入在建工程，同时进项税额转出计入在建工程。
（2）因管理不善（被盗、丢失、霉烂变质）造成原材料的损失，进项税额转出计入待处理财产损溢。
（3）用原材料进行债务重组，按照公允价值确认其他业务收入，确认增值税销项税额。
（4）用原材料进行非货币性资产交换，如果具有商业实质，按照公允价值确认其他业务收入，确认增值税销项税额；
如果不具有商业实质，会计按照成本结转，税法上确认增值税销项税额。
（5）同一控制下企业合并，以原材料为对价，则会计上按照成本结转，税法上确认增值税销项税额；
非同一控制下企业合并，以原材料做为合并对价，会计上按照公允价值确认其他业务收入，税法上确认增值税销项税额。
【口决】原材料：
A、用于内部循环使用时，按成本转帐，增值税进项税额转出（生产经营用固定资产除外）。
B、用于企业外部使用时，确认收入，增值税销项税额。
B、自产的产品：
（1）在建工程（如购建机器设备生产经营固定资产）领用资自产产品，会计上按照成本结转，税法上不确认销项税额。
（2）在建工程（如购建办公楼等不动产）领用资自产产品，会计上按照成本结转，税法上确认销项税额。
（3）自产产品用于发放职工福利，会计上确认主营业务收入，税法上确认增值税销项税额。
（4）以自产产品进行债务重组，会计上确认主营业务收入，税法上确认增值税销项税额。
（5）以自产产品进行非货币性资产交换，如果具有商业实质，会计上确认主营业务收入，税法上确认增值税销项税额；如果不具有商业实质，会计上按照成本结转，税法上确认增值税销项税额。
（6）因管理不善（被盗、丢失、霉烂变质）造成的自产产品毁损，要将产品使用的原材料中的
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