8 CPA实务 分录总结 8Word文档下载推荐.docx

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生物资产分为生产性生物资产、消耗性生物资产和公益性生物资产，公益性生物资产不需要计提减值，消耗性生物资产比照存货计提减值。

　　（3）以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

　　（4）建造合同形成的资产

　　（5）递延所得税资产

　　（6）融资租赁中出租人未担保余值

　　（7）金融资产等

　　以上资产计提的减值损失，日后会计期间减值因素消失，价值回升时可以转回。

（三）资产减值的迹象与测试——资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要前提。

　　属于资产可能发生减值的迹象（多选）：

1）公允价值下降。

2）未来现金流量现值减少。

3）折现率提高。

有利→低于预期→减值

不利→高于预期→减值

（四）特殊问题

1．期末必须进行减值测试的资产：

（1）因企业合并形成的商誉；

（2）使用寿命不确定的无形资产。

对于这两类资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。

2．对于尚未达到可使用状态的无形资产，由于其价值通常具有较大的不确定性，也应当每年进行减值测试。

3．【新】采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。

在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。

除此外的其他资产都应是在存在减值迹象时，进行减值测试。

（五）计提减值准备确定步骤

（1）计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额

（2）计算确定资产未来现金流量的现值

　　（3）企业应比较资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额。

　　（4）资产可收回金额低于账面价值的，应当计提减值准备，确认减值损失。

第二节资产可收回金融的计量

一、资产可收回金额的计量：

“公允价值－处置费用＝净额”（外部市场）与“资产预计未来现金流量的现值”（内部使用）比较，较高者确定为资产可收回金额。

【图】估计资产可收回金额的基本方法：

资产可收回金额的特殊考虑：

1．资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值,就表明资产没有发生减值,不需再估计另一项金额。

2．没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。

3．资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的,应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

4．以前报告期间的计算结果表明，资产的可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或事项的，可以不需要重新计算可收回金额。

5．以前报告期间的计算与分析表明，资产的可收回金额相当于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，也可以不需要重新计算可收回金额。

二、资产的“公允价值－处置费用”后的净额

1．资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。

2．如何确定资产的公允价值？

（1）销售协议价格

（2）资产的市场价格（买方出价）

（3）熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格

如果企业无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

公平交易中资产的销售协议价格——市场价格——熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格——资产预计未来现金流量的现值

即：

协议价——市价——同类资产交易价——现金流量现值

处置费用中，不包括财务费用、所得税费用。

三、资产预计未来现金流量的现值

（一）预计资产未来现金流量的基础

1．预计资产的未来现金流量，企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计,并将资产未来现金流量的预计,建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。

但是，出于数据可靠性和便于操作等方面的考虑,建立在该预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的,可涵盖更长的期间。

2．还包括最近财务预算或者预测期之后的现金流量，企业应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础进行估计。

但是，企业管理层如能证明递增的增长率是合理的,可以以递增的增长率为基础进行核计。

（二）预计资产未来现金流量应当包括的内容

　　①资产持续使用过程中预计产生的现金流入；

　　②为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）；

　　③资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。

（三）预计资产未来现金流量应当考虑的因素

1．以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。

（1）在预计资产未来现金流量时，应当以资产的当前状况为基础，不应当包括：

与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。

（2）企业未来发生的现金流出如果是为了维持资产正常运转或者资产正常产出水平而必要的支出或者属于资产维护支出,应当在预计资产未来现金流量时将其考虑在内。

（如：

与预计固定资产修理有关有的未来现金流量，应当考虑）

2．预计资产未来现金流量不应当包括：

筹资活动和所得税收付产生的现金流量。

3．对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。

（1）如果折现率考虑了因一般通货膨胀而导致的物价上涨影响因素，预计资产未来现金流量也应予以考虑；

（2）如果折现率没有考虑因一般通货膨胀而导致的物价上涨影响因素，预计资产未来现金流量应当剔除这一影响因素。

总之，在考虑通货膨胀影响因素的问题上，资产未来现金流量的预计和折现率的预计，应当保持一致。

4．内部转移价格应当予以调整。

企业不应当以内部转移价格为基础预计资产的未来现金流量，而应当采用在公平交易中企业管理层能够达成的最佳的未来价格估计数进行预计。

（四）折现率——税前利率

　　在资产减值测试中，计算资产未来现金流量现值时所采用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。

折现率——是税前利率、最低必要报酬率，通常应当使用单一的折现率。

市场利率——替代利率（加权平均资金成本、增量借款利率、其他相关市场借款利率）。

（五）预计资产未来现金流量的方法

1．传统法：

预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。

它使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。

2．期望现金流量法：

在实务中，有时影响资产未来现金流量的因素较多，情况较为复杂，带有很大的不确定性，为此，使用单一的现金流量可能并不会如实反映资产创造现金流量的实际情况。

这样，企业应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。

3．现金流量现值=∑每年的期望现金流量折现

每年的期望现金流量=∑流量×

Pi

（六）外币未来现金流量及其现值的预计

先折现，再折算。

即（先按外币折现率将外币折成现值，再将外币现值折算为本位币）。

资产预计未来现金流量现值的估计：

资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

因此，预计资产未来现金流量的现值，主要应当综合考虑以下三个方面的因素：

（1）资产的预计未来现金流量;

（2）资产的使用寿命；

（3）折现率。

其中，资产使用寿命的预计与固定资产、无形资产准则等规定的使用寿命预计方法相同。

以下为预计资产未来现金流量和折现率的具体要求。

第三节资产减值损失的确认及财务处理

资产减值损失确认与计量的一般原则

企业在对资产作了减值测试并计算了资产可收回金额后，如果资产的可收回金额低于其账面价值，应当将资产的账面价值减记→可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

如果可收回金额高于账面价值，则无需计提减值。

单项资产的减值测试

借：

资产减值损失

　贷：

存货跌价准备（可以转回）

　　　坏账准备（可以转回）

　　　持有至到期投资减值准备（可以转回）

　　　固定资产减值准备

在建工程减值准备

　　无形资产减值准备

　　　长期股权投资减值准备

　　　投资性房地产减值准备

商誉减值准备

生产性生物资产减值准备

1．计提减值准备之后，如果资产属于固定资产，则固定资产未来的折旧额应重新计算，如果是无形资产，则无形资产未来的摊销额应重新计算。

未来的折旧或摊销应以计提完减值准备之后的账面价值作为计提折旧或摊销的基础（原值）。

2．资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

以前期间计提的资产减值准备，需要等到资产处置时才可转出。

（准备减少记借方）

考虑到固定资产、无形资产、商誉等资产发生减值后：

1．价值回升的可能性比较小,通常属于永久性减值；

2．从会计信息谨慎性要求考虑,为了避免确认资产重估增值和操纵利润,资产减值准则规定,资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。

3．以前期间计提的资产减值准备,在资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等时,才可予以转出。

第四节资产组的认定及减值处理

一、资产组的认定

（一）资产组

资产组——是企业可以认定的最小资产组合（由多项资产构成），其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。

资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。

必须放在一起才能赚钱，各单项资产不能单独产生现金流入。

（二）认定资产组应当考虑的因素

1．资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。

资产组能否独立产生现金流入，是认定资产组的最关键因素。

2．资产组的认定，应当考虑：

（1）企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）。

（2）对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

3．如果某些机器设备是相互关联、互相依存的，其使用和处置是一体化决策的，那么这些机器设备很可能应当认定为一个资产组。

（三）资产组认定后不得随意变更

1．资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。

2．但是，如果由于企业重组、变更资产用途等原因，导致资产组构成确需变更的，企业可以进行变更，但企业管理层应当证明该变更是合理的，并应当在附注中作相应说明。

二、资产组减值测试

资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

（一）资产组账面价值与其可收回金额的确定基础

1．资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。

资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确认资产组可收回金额的除外。

2．资产组在处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等）、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。

固定资产的弃置费用，应从帐价、现值中扣除）

（二）资产组减值测试

如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。

减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：

1．首先，抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；

要注意，有两个资产是需要分摊至资产组或资产组组合的账面价值中的。

一个是总部资产，另一个是商誉。

2．然后，根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

需要注意一个约束条件：

抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：

（1）该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）

（2）该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）

（3）零。

因此而导致的未能分摊的减值损失金额再进行二次分摊，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

三、总部资产减值测试

总部资产的显著特征是：

难以脱离其他资产或者资产组来产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。

因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。

资产组组合——是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括：

资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。

（一）总部资产减值测试思路：

总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。

总部资产的减值一定要分摊至下面的资产组或资产组组合中来考虑。

（二）总部资产的减值测试分2种情况：

第一种：

是总部资产可能有一部分能够按照合理和一致的基础分摊至资产组，此时要将包含这部分总部资产的资产组的账面价值和其可收回金额比较，然后按照上面资产组减值测试的顺序和方法处理；

第二种：

是总部资产可能还有一部分不能按照合理和一致的基础分摊至资产组：

（1）在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。

这里不考虑相关总部资产的情况是指不考虑难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的总部资产。

（2）认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。

（3）比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。

【总结】总部资产的减值测试：

【总结】总部资产的减值解题步骤：

1．按寿命权重分配总部资产、按帐面价值比例分摊商誉：

（1）求寿命权重。

X/最低使用寿命。

（2）求加权帐面价值，资产组帐价×

X/最低使用寿命

（3）按加权计算后的帐价计算分摊比例，分配总部资产。

2．（资产组原帐面价值+总部资产分配部分）之和与该资产组的可收回金额相比，计算减值损失。

3．先抵减商誉，再按减值损失在资产组帐面价值、总部资产分配部分按比例分摊。

4．分摊后，账价不得低于以下3者中较高者：

　　1）公允价值减去处置费用后的净额；

　2）未来现金流量现值；

　　3）零。

5．∑（资产组帐价+可分+不可分总部资产帐价）与“包括难以分摊的最小资产组组合的现金流量现值”（整个资产组组合现值）相比。

一般情况下，不会再减值了。

分配总部资产、商誉：

（1）按寿命权重分配总部资产：

某资产组分配总部资产额

＝总部资产×

资产组帐价×

本资产组

使用寿命

最低使用寿命

（2）按帐面价值比例分摊商誉

→

（资产组原帐价＋总部资产分配额＋商誉）之和与该资产组的可收回金额相比，计算减值损失。

1．先抵减商誉，

2．再按减值损失在资产组帐价、总部资产分配额之间按比例分摊。

∑（资产组帐价+可分+不可分总部资产帐价）与“包括难以分摊的最小资产组组合的现金流量现值”（整个资产组组合现值）相比。

分摊后，账价不得低于3者中较高者：

本资产组使用寿命

↓

【总结】非同一控制下吸收合并产生的商誉的减值步骤：

1．对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试

2．对包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试

2．其余减值损失在各资产组之间按帐面价值比例分摊。

【总结】非同一控制下控股合并产生的商誉的减值步骤：

1．合并报表确认商誉：

商誉＝合并成本－可辨认净资产×

持%

2．计算总商誉

总商誉＝

母公司

商誉

3．计算包含商誉的资产组帐面价值＝可辨认资产的帐面价值＋总商誉

4．减值损失=包含商誉的资产组帐面价值-可收回金额

5．母公司商誉应计提的减值准备＝冲减的总商誉的减值损失×

3．计算总商誉

母公司商誉

第五节商誉减值的处理

商誉的减值测试思路：

商誉的减值无法单独进行测试，商誉的价值也应分摊到各个资产组或资产组组合的账面价值中，分摊思路同总部资产的分摊思路，按照账面价值的比例来进行分配。

如果既有总部资产又有商誉，则先要将总部资产分配再将商誉分配，然后再进行减值准备的测试。

　　减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

　　减值准备分摊完毕之后，每项资产新的账面价值不得低于以下三者中的较高者：

（1）公允价值减去处置费用后的净额；

（2）未来现金流量现值；

　　（3）零。

一、非同一控制下的吸收合并产生的商誉

商誉的减值测试，就是把集团公司的子公司看作一个资产组，考察整个子公司的净资产的减值情况，确认的减值首先应该抵减商誉的价值，然后才是净资产的减值，减值测试分为两步：

1．首先要对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试。

（1）如果不包含商誉的资产组或者资产组组合发生了减值，那么商誉肯定是发生减值了，那么把商誉整体确认减值，把计算出来的减值确认为资产组或资产组组合的减值。

（2）如果不包含商誉的资产组没有发生减值的，为了进一步判断商誉是否发生了减值，那么需要进入第二步。

2．对包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试。

比较相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失。

　　减值损失要先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值，如果抵减商誉后还有剩余，应当根据资产组或者资产组组合中除商誉以外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

二、非同一控制下的控股合并产生的商誉

在非同一控制下的控股合并中，如果是非全资子公司，由于可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价值部分，为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内：

　　当“资产组账面价值+归属于少数股东权益的商誉”＞可收回金额时→差额为资产减值损失，首先抵减商誉的价值（该商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分）→确认归属于母公司的商誉减值损失（将商誉的减值损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊）。

存在少数股东权益情况下的商誉减值测试：

根据规定，在合并财务报表中反映的商誉，不包括子公司归属于少数股东的商誉。

但对相关的资产组（或资产组组合）进行减值测试时，应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内，调整资产组的账面价值，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额（可收回金额的预计包括了少数股东在商誉中的权益价值部分）进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。

上述资产组如已发生减值的，应当按照准则规定进行处理，但由于根据上述步骤计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，应当将该损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。

资产组帐面价值＝可辨认资料＋归属母公司商誉＋少数股东权益的商誉

　　　　　　　＝可辨认资料＋总商誉

可收回金额的预计＝包括归属少数股东权益的商誉价值部分

1．资产的公允价值减去处置费用后的净额的确定中，资产的处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费、财务费用、所得税费用以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。

（×

）

2．处置费用不包括财务费用和所得税费用。

【总结】解题步骤：

1．投资确认商誉。

（投入－净资产公允价×

持股比例）

2．总商誉＝合并商誉／持%

3．（总商誉+可辨认资产帐面价值）之和与可收回金额相比，计算出减值损失。

4．分摊损失。

（1）先冲减商誉（包括合并商誉、少数股东商誉）。

母公司应确认