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舞弊三角理论解析
毕业论文
（本科生）
从舞弊三角理论解析舞弊现象
——巴林银行舞弊案的反思
学生姓名_____汪中宙_______
指导教师____刘睿洁_______
级别2006级
学院___会计与财务学院_
专业______审计学______
班级06120101
学号**********
二〇一〇年五月二十五日
摘要
进入21世纪以来，全球经济迅猛发展的同时，其负面影响是财务舞弊行为也日益的猖獗。
近年来,许多国家的公司内部财务舞弊案频频发生,并且有愈演愈烈的趋势，这致使股东、债权人以及员工等都损失惨重。
本文将从舞弊三角理论三因素角度对舞弊这一行为的发生进行分析。
结合“巴林银行舞弊案”，通过舞弊三角理论从“压力”，“机会”和“借口”3个方面分析和探究案例中的那个实施舞弊员工的舞弊行为，并针对舞弊形成的3个因素提出降低舞弊三要素形成进而降低舞弊案发生概率的新思考，进一步探讨和促进舞弊的防范方法。
关键词：
财务舞弊；舞弊三因素；压力；机会；借口
Abstract
Intothe21stcentury,therapiddevelopmentoftheglobaleconomy,whilethenegativeimpactofthefinancialfraudisincreasinglyrampant.Inrecentyears,manycountries,internalfinancialfraudcasesoccurfrequently,andhasintensifiedthetrend,whichresultedintheshareholders,creditorsandemployeesarealllosses.Thisfraudtriangletheoryfromtheperspectiveofthethreefactorsintheoccurrenceofactsoffraudthatwereanalyzed.Combinationof"Bahrainbankfraud",byfraudtriangletheoryfromthe"pressure","opportunity"and"excuse"threeaspectsofanalysisandexplorethecaseintheimplementationofthefraudstafffraud,andfraudagainsttheproposedformationofthethreefactorsreducefraudandthusreducetheformationofthethreeelementsoftheprobabilityoffraudoccurrenceofnewthinking,tofurtherexploreandpromotewaystopreventfraud.
Keywords:
financialfraud,fraudtriangle,pressure,opportunity,excuse
引言
近年来,许多国家的公司内部财务舞弊案频频发生,并且有愈演愈烈的趋势，这致使股东、债权人以及员工等都损失惨重。
这些舞弊案与公司环境，公司内部员工及方方面面都有着千丝万缕的关系。
例如一家银行的内控制度相当严格。
每做一笔业务都要求有一个制单人（MAKER），一个复核人（CHECKER），这样两个人都明确了自己的职责所在，其起到了会计之间相互制约，互相监督的作用，也有利于减少错误的发生，避免错帐；操作员收到凭证必须严格执行双人验章，初审和复审人员应在凭证上签字确认；每个员工都有自己独有的ID和PASSWORD，登录电脑必须使用自己的ID及PASSWORD，不能外借，这样可以避免信息的泄露；银行对保密制度做得很严密，保密被划分了3个等级：
外界级（低），公司级（中），员工级（高）。
不同级别的保密要求员工做到不同的对待程度。
我们可以看到，虽然这家银行的内控做得很严格和完善，但是他的内部还是会有这样那样的空子可以钻。
在2007年，这家银行的一名员工利用职务之便骗取客户35万元人民币拿做私用；这家银行的两名员工故意虚报抬高货物价值帮助客户带到高额贷款以收取不法利益。
这些人为的空子是与内控制度有缺失或是漏洞相关，但是更多原因是取决于他们这些人的本身价值观，人生观或是对待工作的问题。
“巴林银行舞弊案”，很多文献更多的是把他与内控制度的完善，风险管理的加强或是金融衍生工具的监管联系在一起讨论，来寻求出防范舞弊的方法。
本文通过分析此案例，并运用舞弊三角理论从“压力”，“机会”和“借口”3个方面来分析和探究本案例中实施舞弊员工的舞弊行为，并针对舞弊形成的3个因素提出降低舞弊三要素形成进而降低舞弊案发生概率的新思考，进一步探讨和促进舞弊的防范方法。
一、财务舞弊及其现状
（一）财务舞弊的定义
国际内部审计师协会（IIA）在1993年发布的《内部审计实务标准》中指出，舞弊包含一系列故意的不正当和非法欺骗行为，这种行为是由一个组织外部或内部的人来进行的。
我国《内部审计具体准则第6号-舞弊的预防、检查与报告》中所称的舞弊，是指组织内、外人员采用欺骗等违法违规手段，损害或谋取组织经济利益同时可能为个人带来不正当利益的行为。
财务舞弊是指用财务欺诈等违法违规手段，给舞弊人带来经济利益，而最终导致他人受到伤害或遭受损失的故意行为。
财务舞弊主要表现形式为：
伪造、变造会计记录或凭证；隐瞒或删除交易或事项；记录虚假的交易，蓄意使用不当的会计政策，故意违反会计准则的规定编制财务报告等。
财务舞弊的目的可以分为两类：
一是侵吞资产。
指组织内的雇员为谋取自身利益，采用财务欺诈等违法违规手段使组织经济利益遭受损害的不正当行为；二是做出欺诈性财务报告。
（二）员工层舞弊与管理层舞弊的区分
财务舞弊按舞弊主体可以分为管理层舞弊和员工层舞弊。
管理层舞弊主要是指直接由组织管理层实施，突破现有会计规范，蓄意错误呈报、遗漏财务报告中应予披露的内容，或提供虚假会计信息。
管理层舞弊的作弊者通常均于事前精心设计，事后极力设法隐瞒，舞弊者的层次越高，越难预防与检查。
实施舞弊的动机主要有圈钱（融资）；二级市场炒作（操纵价格）；绩效舞弊（管理层为粉刷业绩拿到奖金等理由实施的舞弊）。
管理层舞弊最典型的案例如：
安然事件和世通事件。
虽然管理层舞弊与员工层舞弊性质一样，都是故意行为，方法也可能类似，但是员工层舞弊更多的是利用内控的漏洞或管理的疏忽，为了个人带来不正当利益而最终导致他人受到伤害或遭受损失的行为,并且员工层舞弊是非凌驾于内控制度之上的舞弊。
而管理层舞弊更多的是凌驾于内控制度之上，主要是财务报表层面的舞弊，为了“粉饰”报表而发生的舞弊。
并且管理层舞弊也更难为审计人员发觉。
本文所要分析的舞弊是员工层面的舞弊，即公司员工通过各种违法违规手段，为谋取自身的利益所实施的舞弊。
（三）财务舞弊的危害及其现状
1.财务舞弊的危害
舞弊所造成的后果不言而喻。
例如：
舞弊所制造的错误信息将严重误导各类决策者，从而导致各个市场行为主体乃至国家相关决策机构被误导而制定出错误决策，破坏市场运行机制；它损害国家财经法律法规和会计制度的严肃性，扰乱社会经济秩序；它侵犯公司股东、债权人、顾客及雇员的合法权益，使其蒙受巨大经济损失；它通过隐匿收入、虚列支出偷逃国家税款，导致国家税收流失；还助长个人贪污腐败行为的滋生；使尚未成熟的证券市场饱受虚假错误信息的冲击，严重误导证券投资者的行为，破坏市场游戏规则，加剧市场投机和市场波动，影响社会安定。
2.财务舞弊的现状
在过去的二十几年里,各种财务舞弊案层出不穷。
虽然手法各不相同，但都导致了其公司巨额的亏损甚至面临倒闭的窘境。
表1金融界内员工层舞弊造成公司亏损的排行
排名
公司名称
亏空（亿美元）
事件
发生年度
No.1
法国兴业银行
72
交易员越权交易期货
2008
No.2
住友商社
26
交易员越权交易期铜
1996
No.3
巴林银行
14
交易员隐瞒错误越权私自交易
1995
No.4
大和银行
11
交易员越权交易
1995
No.5
爱尔兰联合银行
6.91
交易员隐瞒外汇市场交易
2002
（资料来源：
财讯网《金融业舞弊案排行榜》）
二、舞弊三角理论
（一）舞弊三角理论
舞弊的危害不言而喻，其产生也具有一定的原因。
对于舞弊成因的分析，美国注册舞弊审核师协会（ACFE）的创始人、现任美国会计学会会长史蒂文·阿伯雷齐特（W.SteveAlbrecht）提出,企业舞弊的产生是由压力（Pressure）、机会（Opportunity）和自我合理化（Rationalization）三要素组成，就像必须同时具备一定的热度、燃料、氧气这三要素才能燃烧一样，缺少了上述任何一项要素都不可能真正形成企业舞弊。
压力可能是经营或财务上的困境以及对资本的急切需求。
机会可能是宽松的或松懈的控制以及信息不对称。
而自我合理化则可能是“我只是向公司借而不是偷”、“我们只是为了暂时渡过困难时期”、“我的出发点是为了一个很好的愿望”等。
舞弊三角中的三个因素是两两相互作用的。
企业要想降低舞弊发生的概率就必须想办法同时降低这三个因素。
这也是本文所要思考的问题。
图1舞弊三要素
（二）压力
压力因素——是舞弊者的一种行为动机。
刺激个人为其自身利益而进行企业舞弊的压力大体上可分为四类：
经济压力，恶癖的压力，与工作相关的压力和其他压力。
1.爱尔兰联合银行舞弊案
爱尔兰联合银行交易员鲁斯纳克财务舞弊导致联合爱尔兰银行蒙受6.91亿美元的巨额损失。
鲁斯纳克曾经做了一系列没有规避风险的日元对美元的交易。
当交易失败后，他的损失愈聚愈大，为了弥补损失，他开始伪造与其他银行的交易合同，制造一种没有亏空的假象。
就是这样的压力酿成了这一悲剧的发生。
2.台湾理律法律事务所舞弊案
2003年下半年，台湾理律法律事务所的员工刘伟杰盗走客户托管的1.21亿股股票，取得30.9亿新台币现金一案，令人震惊。
舞弊案的主人公刘伟杰1989年进入理律，其表现深获老板信心，是老板眼中值得信赖的好员工。
所以被授权代为管理1.85亿股的台湾联电股票。
不过，这样一个“好员工”，其自称的SouthernMethodistUniversity法律研究所的硕士学历却系伪造；其父刘荣因1.7亿新台币的贷款诈骗被台北地方法院通缉，自1994年起为滞留海外的通缉犯。
正是由于这双重压力下导致这场灾难的发生。
（三）机会
机会因素——是指企业舞弊行为能够被掩盖起来不被发现而逃避惩罚的可能性。
舞弊之所以存在，客观上是因为存在舞弊的机会，即内部控制存在漏洞（内控缺失、内控失效、高管人员逾越内控等）。
主要有六种情况：
缺乏发现企业舞弊行为的内部控制，无法判断工作的质量，缺乏惩罚措施，信息不对称，能力不足和审计制度不健全。
1.法国兴业银行舞弊案
法国兴业银行交易员利用制度漏洞，越权交易期货导致公司亏损72亿美元。
在法国兴业银行舞弊案中扮演关键角色的是交易员科维尔（Kerviel）。
科维尔最初是在后台管理部门工作的。
他对兴业银行的后台管理极为熟悉，这为他隐瞒自己的巨额仓位提供了方便。
他利用了制度的漏洞最终酿成了这一惨剧的发生。
2.日本大和银行舞弊案
日本大和银行债券投资案：
1995年9月，因为交易员井口俊英违规在账外买卖美国联邦债券，造成11亿美元的巨额亏损，相当于大和银行1/7的资产。
在舞弊案发生后，为了掩盖这笔巨额亏损，井口在11年内伪造了3万多笔交易记录，如此长时间和涉及如此大金额的伪造文件在11年后才被发现。
其原因正是由于当时银行并没有取消其债券保管和监督的工作权限。
这种局面下，井口在银行中实际上同时垄断了债券交易和监督工作。
大和银行的松散管理给了井口可乘之机，这个管理漏洞导致的操作风险最终东窗事发。
（四）借口
借口因素——是指舞弊者舞弊的合适理由。
舞弊的动机和机会有了，公司管理层又找什么借口，使自己能够心安理得呢？
舞弊者常用的理由有：
“这是公司欠我的”，“我只是暂时借用这笔资金、肯定会归还的”，“我的目的是善意的”，“用途是正当的”，等等。
三、“巴林银行舞弊案”案例分析
（一）巴林银行舞弊案
1995年2月，具有230多年历史、在世界一千家大银行中按核心资本排名第489位的英国巴林银行宣布倒闭，这一消息在国际金融界引起了强烈震动。
巴林银行的倒闭是由于该行在新加坡的期货公司交易形成巨额亏损引发的。
1992年新加坡巴林银行期货公司开始进行金融期货交易不久，前台首席交易员（而且是后台结算主管）里森即开立了“88888”账户。
开户表格上注明此账户是“新加坡巴林期货公司的误差账户”，只能用于冲销错账，但由于总公司系统的失误导致该账户处于“不存在”的状态，之后这个账户被用来进行交易成了里森赔钱的“隐藏所”。
里森通过指使后台结算操作人员在每天交易结束后和第二天交易开始前，在“88888”账户与巴林银行的其他交易账户之间做假账进行调整。
通过假账调整，里森反映在总行其他交易账户上的交易始终是盈利的，而把亏损掩盖在“88888”账户上。
这些来自日经225指数期货的亏损、来自日本政府债券的空头期货合约的亏损和来自股指期权的亏损最终导致巴林银行亏损额高达9.16亿英镑，约合14亿美元。
至此，巴林银行230年的历史终于画上了句号。
（二）从舞弊三角理论的视角对“巴林银行舞弊案”的分析
回顾整件舞弊案的来龙去脉，主角里森是如何一步步实施舞弊的：
1.压力
从名誉上，里森于1989年正式到巴林银行工作。
这此前，他是摩根斯坦利银行清算部的一名职员。
进入巴林银行后，他很快争取到了到印尼分部工作的机会。
由于他富有耐心和毅力，善于逻辑推理，能很快地解决以前未能解决的许多问题。
因此，他被视为期货与期权结算方面的专家。
伦敦总部对里森在印尼的工作相当满意，并允诺可以在海外给他安排一个合适的职务。
1992年，巴林总部决定派他到新加坡分行成立期货与期权交易部门，并出任总经理。
1994年12月，于纽约举行的一个巴林金融成果会议上，250名在世界各地的巴林银行工作者，还将里森当成巴林的英雄，对其报以长时间热烈的掌声。
从经济上，由于一次次的想掩盖之前的错误，弥补之前的过错，里森只能用自己赚的佣金转入“88888”账户。
里森当时年薪还不到5万英镑，年终奖侧接近10万英镑，但想要填平这个漏洞谈何容易。
在期货交易中一次次错误的估计导致漏洞不断扩大，光靠他的一点佣金只是杯水车薪，不过如果一旦错误泄露出去，他将一无所有，不得不告别他已很如意的生活。
从心理上，里森自传中描述：
“我为自己变成这样一个骗子感到羞愧，一开始是比较小的错误，但现已整个包围着我，像是癌症一样，我的母亲绝对不是要把我抚养成这个样子的”。
由于要弥补之前的错误，他不得不选择在期货市场上成交更大笔的合同。
在期货交易中，没有谁不曾输钱，没有谁是百战百胜的。
你很容易就会受到自己的情绪和心理影响。
就像赌博一样，诱惑时刻不在，在赌博的进程中，赢钱激发你想赢得更多的钱雄心，输钱唤起你不顾一切要把它捞回来的报复心。
就是这种交易场上和场下的博弈心理最终导致悲剧的酿成。
2.机会
里森有了舞弊动机，又是什么给他舞弊创造了机会呢？
首先是管理层的信任。
一直以来，巴林的管理层都非常爱戴这名业绩出色，尽心尽职的员工，他曾为巴林赚的丰厚的利润汇报。
在此案件中，最令人难以置信的，便是巴林在1994年底发现资产负债表上显示5000万英镑的差额后，仍然没有警惕。
在发现问题到其后巴林倒闭的两个月时间里，有很多巴林的高级及资深人员曾对此问题加以关切，更有巴林总部的审计部门正式加以调查，但是由于之前的过于信任，在这些调查都被里森以极轻易的方式蒙骗过去。
在舞弊案东窗事发之时，巴林的主管们仍对里森信任尤佳，做着分红的春秋大梦。
里森对这段时期的描述为：
“对于没有人来制止我的这件事，我觉得不可思议。
伦敦的人应该知道我的数字都是假造的，这些人都应该知道我每天向伦敦总部要求的现金是不对的，但他们仍旧支付这些钱”。
其次是制度上的漏洞。
致使舞弊案发生，制度上最根本的问题在于交易与清算角色的混淆。
里森去新加坡后，任职巴林新加坡期货交易部兼清算部经理。
作为一名交易员，里森本来应有的工作是代巴林客户买卖衍生性商品，并替巴林从事套利这两种工作，基本上是没有太大的风险。
因为代客操作，风险由客户自己承担，交易员只是赚取佣金，而套利行为亦只赚取市场间的差价。
例如里森利用新加坡及大阪市场极短时间内的不同价格，替巴林赚取利润。
一般银行对予其交易员持有一定额度的风险许可。
但为防止交易员在其所属银行暴露在过多的风险中，这种许可额度通常定得相当有限。
而通过清算部门每天的结算工作，银行对其交易员和风险的情况也可予以有效了解并掌握。
但不幸的是，里森却一人身兼交易与清算二职。
如果里森只负责清算部门，如同他本来被赋予的职责一样，那么他便没有必要、也没有机会为其他交易员的失误行为瞒天过海，也就不会造成最后不可收拾的局面。
3.借口
舞弊的动机和机会有了，里森又找什么借口是自己能够心安理得呢？
关于资产负债表，巴林银行董事长彼得·巴林曾经在1994年3月有过一段评语，认为资产负债表没有什么用，因为它的组成，在短期间内就可能发生重大的变化，因此，彼得·巴林说：
“若以为揭露更多资产负债表的数据，就能增加对一个集团的了解，那真是幼稚无知。
”对资产负债表不重视的巴林银行董事长为此付出了最惨痛的代价。
在巴林总部的审计部门调查过程中，里森就借巴林的这段话编造一个又一个的谎言蒙混过关。
舞弊案中，所有的错误交易均进入“88888”帐户。
帐户上的交易，以其兼任清查之职权予以隐瞒，但追加保证金所须的资金却是无法隐藏的，里森就以各种借口继续转帐。
里森就是这样一次次采取自欺欺人的说法，最终将这个老迈的银行带向深渊。
四、降低舞弊概率发生的新思考
（一）对降低舞弊三角形成的启示
“巴林银行舞弊案”只是我想介绍的最典型的案例。
所有财务舞弊案都是根据Albrecht教授提出的舞弊三角理论，舞弊要发生，三要素缺一不可。
只要有效控制其中的任意一环，就有可能防范舞弊于未然。
通过“巴林银行舞弊案”的发生，我们能清晰得看到舞弊者舞弊三要素的形成过程。
本文也希望针对舞弊形成的3个因素提出降低舞弊三要素形成进而降低舞弊案发生概率的新思考，进一步探讨和促进舞弊的防范方法。
要想提出措施，首先就要为整个企业指定一个健康、良好的环境，只有在这种基调下，我提出的一些解决方法才有可行的意义。
我们首先看下注册舞弊检查师（CFE）的研究报告：
图2舞弊如何发现的调查
（材料来源：
黄世忠《中美财务舞弊与报表粉饰比较研究》）
通过对603件舞弊案件抽样发现舞弊方法及比例为雇员举报：
26.3%偶然发现：
18.8%内部控制：
18.6%内部审计：
15.4%外部审计：
11.5%匿名举报：
6.2%卖方举报：
5.1%执法部门通报：
1.7%
图3舞弊防范手段的有效性
（材料来源：
黄世忠《中美财务舞弊与报表粉饰比较研究》）
满分是10分的时候，图上的数值一一对应这些舞弊防范手段的有效性。
两幅图清晰地告诉我们哪些方法发现舞弊的几率越高以及哪些方法方法舞弊更有效。
从图2中我们看到雇员举报和偶然发现是发现舞弊方法中的最高两个比例；从图3中我们看到工作场监视、匿名举报机制和雇员培训是舞弊防范手段中最有效的3个手段。
从两幅图中，我们可以间接看到强有力的内控制度并非是发现和防范舞弊最有效的方法和手段。
要想研究并提出降低舞弊三要素形成进而降低舞弊案发生概率的情况，我们首先要从公司的软件（如企业文化和管理层如何对待舞弊）着手。
有个良好企业文化的公司，管理层能正确对待舞弊的发生，对降低舞弊三角的形成进而降低舞弊案的发生起到了事半功倍的效果。
“企业文化”对一家企业在放弃或处理舞弊案时起到了举足轻重的作用，它潜移默化地影响了这家企业中每一个员工，甚至管理层。
那么拥有良好“企业文化”的企业应如何防范舞弊，在舞弊防范的过程中从几个角度做好工作呢？
一是让雇员认识共同的现实利益和风险。
共同的现实利益是促使人们走到一起的主要原因。
企业建立的目的就是为了赚钱，实现自我价值的增值。
假使有共同的现实利益，即使是昨天的敌人，今天也有携手合作的可能。
二是让雇员认识到如果舞弊事实败露，其惩罚是不堪设想的。
只有让他们认识到后果的严重性，明确舞弊行为将会受到严惩，才能降低舞弊事件的发生。
三是彼此间的相互信任。
虽然过于信任会增加舞弊者的机会，但如果不给于雇员合适的信任，他们的能力水平讲的不到发挥，企业也不会得到很好的发展。
所以把我合适的信任度很关键。
这种信任既包括对雇员能力水平的相信，又包括对雇员正直程度的相信。
四是胸怀、气度和包容精神。
这里指的胸怀、气度和包容精神不是对与舞弊者的包容，而是容纳别人的缺点和过失，而不是斤斤计较；欣赏别人的优点，同时接纳别人的缺点，而不是求全责备。
但舞弊一旦发生，将严惩不待，以示警告。
五是不断提升团队成员的个人修为。
不断提升雇员的个人修为，尤其是对于雇员舞弊方面的教育，对防范舞弊尤为必要。
舞弊行为是心考虑过的行为，它是舞弊者仔细权衡了相关的利益和潜在的风险后的结果。
从管理心理学的角度来看，企业管理人员在防范舞弊发生之前应起码做到以下几点要求来树立正确的榜样：
一是尊重。
人们只有尊重彼此的意见和观点，尊重彼此的技术和能力，尊重彼此对组织的全部贡献，团队共同的工作才能比这些人单独工作更有效率。
团队内部的每个成员间要相互尊重，否则，一个团队将无法运行或走向解散。
团队的领袖更要为团队创造一种相互尊重的基调，以确保团队成员有一种完成工作的自信心。
团队的领袖不是上帝，不可以搞“天上天下、惟我独尊”。
二是自律。
社会心理学研究表明，人们在对事物进行归因时，通常是按照以下模式进行的：
（1）行为者倾向于情境归因，观察者倾向于内部归因；
（2）把积极的结果归因于自己，把消极的结果归因于情境。
换句话说，人都有“委过争功”的本能。
因此，树立“以责人之心克己、以恕己之心恕人”的自律意识，在团队内部就显得极为必要。
三是公平、公正。
公平就是一碗水端平，客观地评价自己，客观地评价他人。
要讲公平、公正，就要讲将心比心、换位思考。
俗谚所谓“事怕反，理怕颠”、“要想公道，打个颠倒”。
创业期要讲摆平，更要讲公平。
无论公平、摆平，关键是要用心治心、以心换心。
企业成长的过程也是一个文化磨合与道德认同的过程。
只有企业内部形成了基于文化认同和道德认同的互尊、互信、互爱、互惠的互动关系，企业才有可能步入成功的良性循环，才能更有效实施降低舞弊发生的方法。
接下来要讨论的就是通过各种方法来降低舞弊三要素的形成，从而降低舞弊的发生。
（二）压力的管理
马克思说过：
“任何人如果不同时为了自己的需要和为了这种需要的器官而做事，他就什么也不能做。
”这句话道破了在现实社会中人们的一切行为都是为了满足自己的某种需要的活动，就财务舞弊者来看，他们的心理的话用一句话来概括，就是在某种压力的心理支配下，采取舞弊来满足其自身的需求。
作为舞弊者具有舞弊的动机——压力，是舞弊发生的首要条件。
它不仅关系到员工的身心健康,而且对个人和组织的工作绩效有很大的影响。
要做到对压力的管理，首先要先了解下哪些是造成压力的罪魁祸首：
●经济拮据带来的问题
●不合理的业绩目标
●配偶失去工作，生活压力加大
●离婚
●开始一个新的业务或往来业务是挣扎
●保持良好的形象
●民事诉讼
●需要维持某种生活方式——过惯奢
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