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注前三次课用此课件从第四课开始再从开始起
注：
前三次课用此课件；从第四课开始再从第一章开始起
第一部分会计基础知识
第二部分长期股权投资及合营安排
考情分析
本章是根据修改后的《企业会计准则第2号——长期股权投资》、新颁布的《企业会计准则第40号——合营安排》编写，本章内容变化较多、难度大，非常重要。
企业合并形成的长期股权投资、权益法、成本法与权益法以及金融资产的转换等知识点，在考试大纲中要求较高，这几个知识点自成体系，可以单独出考题，也可以出现与企业合并、合并报表、所得税等知识点融为一体的综合题。
知识点：
长期股权投资的初始计量
（一）同一控制下控股合并形成的长期股权投资
1.长期股权投资的初始投资成本的确定
合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
【提示1】被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。
【提示2】如果被合并方在被合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的，则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额。
2.初始投资成本与支付合并对价差额的处理
长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
合并方以发行权益性工具作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
3.合并方发生的中介费用、交易费用的处理
合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。
与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额。
【注意问题】在按照合并日应享有被合并方净资产的账面价值的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。
企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。
在按照合并方的会计政策对被合并方净资产的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。
如果被合并方编制合并财务报表则应当以合并日被合并方的合并财务报表为基础确认长期股权投资的初始投资成本。
【例题】甲公司和乙公司同为A公司的子公司，且为A公司直接投资形成的子公司。
2014年3月6日甲公司与A公司签订合同，甲公司以银行存款2000万元和一宗土地使用权作为对价购买A公司持有乙公司80%的表决权资本。
2014年4月6日甲公司与A公司股东大会批准该协议。
2014年6月30日，甲公司以银行存款2000万元支付给A公司，当日无形资产的账面价值为5000万元（成本为6000万元，累计摊销额1000万元），公允价值为9000万元；同日办理了必要的财产权交接手续并取得控制权。
当日乙公司所有者权益的账面价值为10000万元，乙公司所有者权益的公允价值为15000万元；A公司合并财务报表中的乙公司净资产账面价值为10000万元。
甲公司另发生审计、法律服务、评估咨询等中介费用160万元。
会计处理如下：
①该交易为同一控制下企业合并。
理由：
甲、乙公司在合并前后均受A公司最终控制。
②合并方为甲公司，合并日为2014年6月30日。
③同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方在最终控制方合并财务报表中的所有者权益账面价值的份额，作为长期股权投资初始成本8000（10000×80%）万元。
借：
长期股权投资——投资成本8000
累计摊销1000
管理费用 160
贷：
银行存款 2160
无形资产6000
资本公积——股本溢价 1000
【例题】A公司为母公司，子公司包括有甲公司、乙公司，即甲公司和乙公司均受A公司同一控制。
2014年6月30日，甲公司向同一集团内乙公司的原股东A公司定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，市价为8.68元），取得乙公司80%的股权，相关手续于当日完成，并能够对乙公司实施控制。
合并后乙公司仍维持其独立法人资格继续经营。
乙公司之前为A公司于2013年以非同一控制下企业合并的方式收购的子公司。
合并日，乙公司财务报表中净资产的账面价值为2200万元，A公司合并财务报表中的乙公司净资产账面价值为4000万元（含商誉），其中A公司自购买日开始持续计算的乙公司可辨认净资产的公允价值3500万元，A公司合并报表确认商誉500万元。
不考虑相关税费等其他因素影响。
本例中，甲公司在合并日应确认对乙公司的长期股权投资，初始投资成本为应享有乙公司在A公司合并财务报表中的净资产账面价值的份额及相关商誉，会计处理如下：
借：
长期股权投资——投资成本（3500×80%＋500）3300
贷：
股本 1000
资本公积——股本溢价 2300
（二）非同一控制下控股合并形成的长期股权投资会计处理
1.处理原则
（1）企业合并成本
非同一控制下的控股合并中，购买方应当以《企业会计准则第20号——企业合并》确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
合并成本＝支付价款或付出资产的（含税）公允价值＋发生或承担的负债的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值
注意问题：
①非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用，应当于发生时计入当期损益。
②购买方作为合并对价发行的权益性工具或债务性工具的交易费用，应当计入权益性工具或债务性工具的初始确认金额。
（2）付出资产公允价值与账面价值的差额的处理
采用非同一控制下的企业控股合并时，支付合并对价的公允价值与账面价值的差额，分别不同情况：
①合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
②合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。
③合并对价为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
④合并对价为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。
（3）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理
①企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。
控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉。
②企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。
在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。
2.一次交换交易，一步取得股权形成控制的企业合并会计核算
非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关“固定资产清理”、“无形资产”和“交易性金融资产”等科目，按其差额，贷记或借记“营业外收入”、“营业外支出”、“投资收益”等科目。
非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。
涉及增值税的，还应进行相应的处理。
【例题】甲公司适用的增值税税率为17%。
有关业务如下：
（1）2015年4月30日甲公司与乙公司的控股股东A公司签订股权转让协议，甲公司以一批资产作为对价支付给A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股权作为支付对价。
2015年5月31日甲公司与A公司的股东大会批准收购协议。
2015年6月30日将作为对价的资产所有权转移给A公司，参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。
甲公司于当日起控制乙公司财务和经营政策。
（2）2015年6月30日甲公司作为对价的资产资料如下：
①可供出售金融资产，账面价值20000万元（其中成本为18000，公允价值变动为2000），公允价值23130万元；
②固定资产（机器设备），账面价值5000万元，公允价值6000万元；
③库存商品，账面价值4800万元，公允价值5000万元；
购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为42000万元，可辨认净资产的公允价值为43000万元。
此外甲公司发生审计评估咨询费用330万元。
（3）甲公司与A公司在交易前不存在任何关联方关系，合并前甲公司与乙公司未发生任何交易。
甲公司与乙公司采用的会计政策相同。
不考虑所得税影响。
【要求及其答案】
（1）确定甲公司合并乙公司的类型，并说明理由。
该项为非同一控制下企业合并。
理由：
甲公司与A公司在此项交易前不存在关联方关系。
（2）如为非同一控制下企业合并，确定购买日、计算合并成本、合并商誉。
购买日为2015年6月30日
企业合并成本＝23130＋（6000＋5000）×1.17＝36000（万元）
购买日合并商誉＝36000－43000×80%＝1600（万元）
（3）会计分录
借：
长期股权投资——投资成本 36000
其他综合收益 2000
贷：
可供出售金融资产——成本 18000
——公允价值变动 2000
投资收益 （23130－18000）5130
固定资产清理 5000
营业外收入 （6000－5000）1000
主营业务收入 5000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1870
借：
管理费用 330
贷：
银行存款 330
结转成本分录略。
【例题·综合题】A公司为母公司，其子公司为甲公司。
（1）2014年10月，A公司与B公司控股股东C公司签订协议，协议约定：
A公司向C公司定向发行10000万股本公司股票，以换取C公司持有B公司70%的股权。
A公司定向发行的股票按规定为每股7.2元，双方确定的评估基准日为2014年9月30日。
B公司经评估确定2014年9月30日的可辨认净资产公允价值为102000万元。
A公司该并购事项于2014年12月10日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于2014年12月31日发行，当日收盘价每股7.5元。
A公司于12月31日起主导B公司财务和经营政策。
以2014年9月30日的评估值为基础，B公司可辨认净资产于2014年12月31日的公允价值为103000万元（包括一项存货评估增值200万元，一项固定资产评估增值500万元，预计尚可使用年限10年，采用年限平均法计提折旧）。
此外A公司为企业合并发生审计、法律服务、评估咨询费用100万元，为发行股票支付手续费、佣金200万元，均以银行存款支付。
A公司与C公司在此项交易前不存在关联方关系。
A公司向C公司发行股票后，C公司持有A公司发行在外的普通股的10%，不具有重大影响。
不考虑所得税影响。
【要求及答案】A公司有关会计处理如下：
①确定A公司合并B公司的类型，并说明理由。
该项为非同一控制下企业合并。
理由：
A公司与C公司在此项交易前不存在关联方关系。
②购买日为2014年12月31日
③A公司合并成本（长期股权投资初始投资成本）＝10000×7.5＝75000（万元）
④A公司合并报表确认合并商誉＝75000－103000×70%＝2900（万元）
⑤A公司会计分录
借：
长期股权投资——投资成本75000
管理费用100
贷：
股本10000
资本公积（65000－200）64800
银行存款300
（2）B公司自购买日至2015年12月末实现净利润5000万元，分配现金股利2000万元，其他综合收益变动增加1000万元，至2015年9月末购买日B公司评估增值的存货已全部对外销售。
【要求及答案】A公司有关会计处理如下：
计算母公司A公司自购买日开始至2015年末持续计算B公司可辨认净资产的公允价值＝103000＋（5000－200－500/10）－2000＋1000＝106750（万元）
（3）2016年1月2日A公司的子公司甲公司自母公司A公司处购入B公司70%的股权。
甲公司于当日主导B公司财务和经营政策。
甲公司支付银行存款77000万元给A公司。
不考虑相关发生审计、法律服务、评估咨询费用。
【要求及答案】甲公司有关会计处理如下：
①确定甲公司合并B公司的类型，并说明理由。
该项为同一控制下企业合并。
理由：
甲公司与B公司在同受A公司共同控制。
②甲公司合并日长期股权投资的初始投资成本＝106750×70%＋2900＝77625（万元）
③甲公司会计分录
借：
长期股权投资——投资成本77625
贷：
银行存款77000
资本公积——股本溢价625
3.通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的会计核算
【注：
在本章以后知识点讲解】
【小结】企业合并形成的长期股权投资
事项
同一控制下
非同一控制下
初始计量
在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本
按公允价值（合并成本），作为长期股权投资的初始投资成本
支付对价的差额
长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额；合并方以发行权益性工具作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额：
均应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润
付出资产公允价值与账面价值的差额计入损益
发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用
应当于发生时计入当期损益
合并方或购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用
与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额
商誉
不会产生新的商誉
可能会产生新的商誉
（三）不形成控股合并的长期股权投资
除企业合并形成的长期股权投资外，通过其他方式取得的长期股权投资，应当按照以下要求确定初始投资成本。
1.以支付现金取得长期股权投资的，应当按照实际应支付的购买价款作为初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出，但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。
【思考问题】甲公司于2015年1月10日，购入乙公司20%的股份，实际支付价款1000万元，另支付直接相关的费用、税金及其他必要支出6万元，并于同日完成了相关手续。
甲公司取得该部分股权后能够对乙公司施加重大影响。
初始投资成本为？
借：
长期股权投资——投资成本 1006
贷：
银行存款 1006
2.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资
以发行权益性证券取得长期股权投资的，应当按照所发行证券的公允价值作为初始投资成本，但不包括应自被投资单位收取的己宣告但尚未发放的现金股利或利润。
投资方通过发行权益性证券（权益性工具）取得长期股权投资的，所发行工具的公允价值，应按《企业会计准则第39号——公允价值计量》相关准则确定。
为发行权益性工具支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与工具发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。
该部分费用应自所发行证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。
【思考问题】2015年3月，A公司通过增发6000万股普通股（面值1元/股），从非关联方处取得B公司20%的股权，所增发股份的公允价值为10400万元。
为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。
相关手续于增发当日完成。
假定A公司取得该部分股权后能够对B公司施加重大影响。
B公司20%的股权的公允价值与A公司增发股份的公允价值不存在重大差异。
不考虑相关税费等其他因素影响。
本例中，由于B公司20%股权的公允价值与A公司增发股份的公允价值不存在重大差异，A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的初始投资成本，有关会计处理如下：
借：
长期股权投资——投资成本10400
贷：
股本 6000
资本公积——股本溢价4400
发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入，会计处理如下：
借：
资本公积——股本溢价400
贷：
银行存款400
3.投资者投入的长期股权投资
应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
4.以债务重组、非货币性资产交换等方式取得长期股权投资。
其初始投资成本应按照《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的原则确定。
5.企业进行公司制改建。
此时，对资产、负债的账面价值按照评估价值调整的，长期股权投资应以评估价值作为改制时的认定成本，评估值与原账面价值的差异应计入资本公积（资本溢价或股本溢价）。
【总结】同一控制下的控股合并方式、非同一控制下的控股合并方式及不形成控股合并的长期股权投资，长期股权投资的初始计量：
知识点：
长期股权投资的后续计量
长期股权投资在持有期间，根据投资方对被投资单位的影响程度分别采用成本法及权益法进行核算。
（一）后续计量的原则
根据长期股权投资准则，对子公司的长期股权投资应当按成本法核算，对合营企业、联营企业的长期股权投资应当按权益法核算，不允许选择按照金融工具确认和计量准则进行会计处理。
（二）投资性主体
1.风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，以及本准则未予规范的其他权益性投资，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。
2.如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。
（三）控制、共同控制、重大影响的判定
1.控制（即对子公司投资）
控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
2.共同控制（即对合营企业的投资）
共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。
合营企业是共同控制一项安排的参与方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。
3.重大影响（即对联营企业的投资）
重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。
投资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。
知识点：
长期股权投资成本法的会计核算
（一）成本法的适用范围
根据长期股权投资准则，投资方持有的对子公司投资应当采用成本法核算，投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外。
投资方在判断对被投资单位是否具有控制时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权。
在个别财务报表中，投资方进行成本法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额。
（二）成本法的具体会计核算
采用成本法核算的长期股权投资，在追加投资时，按照追加投资支付的成本的公允价值及发生的相关交易费用增加长期股权投资的账面价值。
被投资单位宣告分派现金股利或利润的，投资方根据应享有的部分确认当期投资收益。
【例题·综合题】甲公司和乙公司均为我国境内居民企业。
税法规定，我国境内居民企业之间取得的股息、红利免税。
（1）2013年1月，甲公司自非关联方处以现金80000万元取得对乙公司80%的股权，相关手续于当日完成，并能够对乙公司实施控制。
借：
长期股权投资——投资成本80000
贷：
银行存款80000
（2）2014年3月，乙公司宣告分派现金股利1000万元，2014年末乙公司实现净利润为6000万元。
不考虑相关税费等其他因素影响。
借：
应收股利（1000×80%）800
贷：
投资收益800
【提示】2014年末长期股权投资的账面价值为80000万元。
现金股利不计入应纳税所得额。
企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。
在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。
出现类似情况时，企业应当按照资产减值准则对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。
知识点：
长期股权投资权益法的核算
长期股权投资采用权益法核算的，应当分别“投资成本”、“损益调整”、“其他综合收益”、“其他权益变动”进行明细核算。
（一）“投资成本”明细科目的会计处理
投资方取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得投资时初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况处理。
1.初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额是投资方在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉价值，这种情况下不要求对长期股权投资的成本进行调整。
【提示】被投资单位可辨认净资产的公允价值，应当比照企业合并准则的有关规定确定。
2.初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。
【提示】被投资单位可辨认净资产的公允价值，应当比照《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定确定。
【思考问题】2015年1月，A公司取得B公司30%的股权，支付价款6000万元。
A公司在取得B公司的股权后，能够对B公司施加重大影响。
不考虑相关税费等其他因素影响。
假定一：
取得投资时，被投资单位净资产账面价值为15000万元（假定被投
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