合并会计报表的编制方法.docx
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合并会计报表的编制方法
合并会计报表的编制
1、合并会计报表编制的前提准备事项
合并会计报表的编制涉及到数个法人企业实体，为了使编制的合并会计报表准确、全面地反映企业集团的真实情况，必须做好以下前提准备事项：
（1）统一母子公司的会计报表决算日及会计期间。
（2）统一母子公司的会计政策。
（3）对子公司股权投资采用权益法核算。
（4）对子公司用外币作为记账本位币的会计报表进行折算。
2、合并会计报表的种类及编制原则
合并会计报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表和合并现金流量表，它们分别从不同的方面反映企业集团的经营情况，构成一个完整的合并会计报表体系。
合并会计报表编制除了要符合一般会计报表的编制原则以外还应当遵循以下原则和要求：
（1）以个别会计报表为基础编制。
（2）一体性原则。
（3）重要性原则。
3合并会计报表的编制程序
（1）编制合并工作底稿。
（2）将母公司以及纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及利润分配表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别会计报表各项目的数据进行加总，得出个别资产负债表、个别利润表及个别利润分配表各项目合计数额。
（3）编制抵销分录，将母公司与子公司、各子公司相互之间发生的经济业务对个别会计报表项目的影响进行抵销处理。
（4）计算合并会计报表各项目的合并数额。
（5）填制合并会计报表。
4、编制合并资产负债表
编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的项目，主要有：
母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目；母公司与子公司、各子公司相互之间发生的内部债权债务之间的项目；存货项目，即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润；固定资产项目，即内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售利润；无形资产项目，即内部购进无形资产价值中包含的未实现内部销售利润；盈余公积项目。
（1）母公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销。
①在全资子公司情况下，母公司对子公司长期股权投资数额和子公司所有者权益各项目的数额应当全额抵销。
在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记"实收资本"、"资本公积"、"盈余公积"和"未分配利润"项目，贷记"长期股权投资"项目。
当母公司对子公司长期股权投资数额与子公司所有者权益总额不一致时，其差额作为合并价差处理。
②在纳入合并范围的子公司为非全资子公司的情况下，应当将母公司对子公司长期股权投资的数额和子公司所有者权益中母公司所拥有的数额相抵销。
子公司所有者权益中不属于母公司的份额，在合并会计报表中则作为"少数股东权益"处理。
在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记"实收资本"、"资本公积"、"盈余公积"和"未分配利润"项目，贷记"长期股权投资"和"少数股东权益"项目。
"少数股东权益"项目反映除母公司以外的其他投资者在子公司中的权益，表示其他投资者在子公司所有者权益中所拥有的份额，在合并资产负债表中应当单独列示。
我国规定在合并资产负债表中"少数股东权益"项目应当在"负债"类项目与"所有者权益"类项目之间单列一类反映。
当母公司对子公司长期股权投资数额与子公司所有者权益中母公司所拥有的数额不一致时，其差额作为"合并价差"处理。
（2）内部债权与债务项目的抵销。
母公司与子公司，各子公司相互之间的债权和债务项目，是指母公司与子公司、各子公司相互之间的应收账款与应付账款、预付账款和预收账款、应付债券与长期债权投资项目。
在编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的内部债权、债务项目主要包括：
应收账款与应付账款；应收票据与应付票据；预付账款与预收账款；长期债权投资与应付债券；应收股利与应付股利；其他应收款与其他应付款。
（3）存货中包含的未实现内部销售利润的抵销。
在编制合并资产负债表时，应将存货价值中包含的未实现内部销售利润予以抵销。
编制抵销分录时，按照集团内部销售企业销售该商品的销售收入，借记"主营业务收入"等项目，按照其销售成本，贷记"主营业务成本"等项目，按照当期期末存货价值中包含的未实现内部销售利润的数额，贷记"存货"项目。
（4）固定资产和无形资产中包含的未实现内部销售利润的抵销。
在编制合并资产负债表时必须将固定资产和无形资产中包含的内部未实现销售利润予以抵销，下面以固定资产为例来说明其抵销处理，无形资产的未实现销售利润的抵销处理与此相似。
（5）盈余公积的抵销。
母公司对子公司股权投资与子公司所有者权益抵销时，已经将子公司提取的所有盈余公积全部予以抵销，但根据我国公司法的规定，盈余公积（包括法定盈余公积、任意盈余公积和法定公益金）由单个企业按照当期实现的税后利润（即净利润）计提。
对于母公司与子公司所构成的企业集团来说，则是母公司和子公司分别计提盈余公积。
子公司作为一个独立的法人实体，以其当期净利润作为提取盈余公积的基数。
在全资子公司的情况下，由于子公司的净利润对应的就是母公司对子公司的投资收益，母公司当期提取盈余公积的计提基数中已经包括对子公司投资收益的数额，即包括了子公司当期净利润的数额。
这样从整个企业集团来说，子公司当期净利润在母公司和子公司都分别作为其计提盈余公积的基数计提两次盈余公积。
子公司当期提取的盈余公积，作为其利润分配一部分，意味着子公司本期可供分配的利润减少，在编制合并会计报表的情况下则意味着企业集团本期可供分配利润的减少。
因此，子公司提取的盈余公积应当在合并报表中予以反映，调整合并盈余公积的数额。
5、编制合并利润表和合并利润分配表
编制合并利润表和合并利润分配表时需要抵销处理的项目主要有：
内部销售收入和内部销售成本项目；内部投资收益项目，包括内部利息收入和利息支出项目、内部权益性资本投资收益项目；管理费用项目，即管理费用中的内部应收账款的坏账准备等；纳入合并范围的子公司利润分配项目。
（1）内部销售收入和内部销售成本的抵销。
在进货企业将内部购进的商品用于对外销售时，可以出现以下三种情况：
第一种：
内部购进的商品全部实现对外销售。
第二种：
内部购进的商品全部未实现对外销售，形成期末存货。
第三种：
内部购进的商品部分实现对外销售，部分形成期末存货。
在购买企业将内部购进的商品作为固定资产使用时，则形成其固定资产，因此，对内部销售收入和内部销售成本进行抵销时，应分别不同的情况进行处理。
6、合并现金流量表的编制
合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团，在一定会计期间现金流入、流出数量以及其增减变动情况的会计报表。
现金流量表要求按收付实现制反映企业经济业务所引起的现金流入和流出，其编制方法有直接法和间接法两种，我国已经明确规定企业对外报送的现金流量表采用直接法编制，在采用直接法的情况下，以合并利润表有关项目的数据为依据，调整得出本期的现金流入和流出数量，分为经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量、筹资活动产生的现金流量三大类，反映企业一定期间的现金流量情况。
合并会计报表中难点：
抵销项目的处理
一、编制合并资产负债表的主要难点抵销处理项目
（一）母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目
首先，分析原来发生业务分别在母、子公司的会计处理以及个别会计报表的反映。
母公司对子公司的股权投资，在母公司反映为资产（如银行存款等）的减少，长期股权投资的增加，而子公司接受这一投资时则反映为资产和实收资本同时增加。
但是，从企业集团整体来看，该项股权投资并不会引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动，因此，在编制合并会计报表时应当在母公司和子公司个别会计报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销。
其次，应当区分母公司对子公司投资情况编制以下抵销分录。
1.在全资子公司情况下，抵销分录为：
借：
子公司所有者权益（具体项目）
贷：
长期股权投资（母公司对子公司）
合并价差（或借方）
[例1]假定2004年A公司对B公司投资100万元，使B公司成为A公司的全资子公司。
B公司的注册资本金为100万元，当年实现净利润100万元，提取盈余公积15万元，未分配利润85万元。
分析：
在年末，母公司A的个别资产负债表上“长期股权投资”金额为200万元（假定除B公司外没有其他投资）。
那么，年末编制合并报表的抵销分录为：
借：
实收资本 1000000
盈余公积 150000
未分配利润 850000
贷：
长期股权投资 2000000
[例2]沿用例1资料，假定A公司对B公司的投资为120万元，B公司的注册资本金为100万元，其他资料不变。
分析：
在年末，B公司实收资本100万元，资本公积20万元，盈余公积15万元，未分配利润85万元。
母公司A长期股权投资（成本）100万元，长期股权投资（股权投资差额）20万元，分10年摊销。
第一年后，母公司A的长期股权投资账面价值为118万元，当年B公司实现净利润为100万元，因此A公司的长期股权投资变为218万元。
合并报表抵销分录如下：
借：
实收资本 1000000
盈余公积 150000
资本公积 200000
未分配利润 850000
贷：
长期股权投资 2180000
合并价差 20000
2.在非全资子公司情况下，抵销分录为：
借：
子公司所有者权益（具体项目）
贷：
长期股权投资（母公司对子公司）
少数股东权益
合并价差（或借方）
[例3]C公司的注册资本金为100万元，A公司对C投资90万元，占80％的股份。
B公司投资30万元，占20％的股份。
第一年末，C公司实现净利润100万元，按15％提取盈余公积。
分析：
在年末C公司个别会计报表中，实收资本100万元，资本公积20万元，盈余公积15万元，未分配利润85万元。
A公司股权投资成本为80万元，股权投资差额年摊销1万元（10÷10），年末A的长期股权投资账面价值为169万元（89+100×80％）。
注意，这里的C公司与B公司是不能抵销的，只能是恢复。
A公司与C公司是可以抵销的，抵销处理时：
借：
实收资本 1000000
盈余公积 150000
资本公积 200000
未分配利润 850000
贷：
长期股权投资 1690000
少数股东权益（220万元×20％） 440000
合并价差 70000
（二）内部债权、债务抵销处理
即母公司与子公司、子公司相互之间的应收账款与应付账款，预付账款和预收账款、应付债券与债券投资等项目的抵销。
分析此类项目抵销的重点在于，了解资产负债表项目（如应收账款项目与应付账款项目）是可以累计的，只需按照其期末数抵销，无须考虑期初数。
[例4]母公司对子公司的内部应收账款情况为：
2000年为100万元（年初应收账款为0），2001年为120万元，2002年为110万元，假定母公司每年均按照1％计提坏账准备。
具体抵销处理如下：
（1）2000年
借：
应付账款 1000000
贷：
应收账款 1000000
借：
坏账准备 10000
贷：
管理费用 10000
（2）2001年
借：
应付账款 1200000
贷：
应收账款 1200000
抵销当期计提数 2000元
借：
坏账准备 2000
贷：
管理费用 2000
由于“管理费用”项目不能够累计，所以期初还要将上一年管理费用中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，即：
借：
坏账准备 10000
贷：
期初未分配利润 10000
（3）2002年
借：
应付账款 1100000
贷：
应收账款 1100000
抵销当期计提数1000元
借：
坏账准备 1000
贷：
管理费用 1000
抵销前两年对本期期初未分配利润的影响12000元
借：
坏账准备 12000
贷：
期初未分配利润 12000
（三）母子公司内部购销抵销处理
1.内部交易的购买方当期全部实现对外销售
[例5]假定母公司销售一批产品给子公司，收款70万元，该批产品的生产成本为50万元。
子公司又将该批产品全部销售给集团外第三方G公司，收款100万元。
分析：
首先，梳理清楚合并前母公司与子公司发生内部交易时的业务处理。
由于税金是不能够抵销的，故编制合并报表不考虑税金。
（1）母公司
借：
银行存款 700000
贷：
主营业务收入 700000
借：
主营业务成本 500000
贷：
存货 500000
（2）子公司
借：
存货 700000
贷：
银行存款 700000
借：
银行存款 1000000
贷：
主营业务收入 1000000
借：
主营业务成本 700000
贷：
存货 700000
其次，分析母公司、子公司第二笔分录业务属于对外交易，不能抵销。
所以，合并之后只能将内部销售收入和内部销售成本予以抵销，其抵销分录为：
借：
主营业务收入 700000
贷：
主营业务成本 700000
2.内部交易的购买方当期全部未实现对外销售
[例6]承例5，合并前母公司与子公司发生内部交易时的业务处理如下：
（1）母公司
借：
银行存款 700000
贷：
主营业务收入 700000
借：
主营业务成本 500000
贷：
存货 500000
（2）子公司
借：
存货 700000
贷：
银行存款， 700000
此时，从整个集团来看，实际上只是商品存放地点发生变动，并没有真正实现对企业集团外的销售。
因此，合并时应当将销售企业已经确认的内部销售收入和内部销售成本予以抵销。
同时，购买企业的个别资产负债表中存货的价值包含销售企业实现的销售毛利即未实现内部销售利润，也应予以抵销。
抵销分录为：
借：
主营业务收入 700000
贷：
主营业务成本 500000
存货 200000
3.内部交易的购买方当期部分实现对外销售部分未实现销售形成期末存货
分析思路有以下三种：
（1）对于实现销售部分按照上述第一种情况处理，而未实现销售部分按照上述第二种情况处理。
（2）按照上述第二种情况处理。
即首先找出未实现内部销售利润，再找出当期销售收入，其差额就是销售成本。
抵销分录归纳为：
借记“主营业务收入”（内部销售收入，是当期的收入），贷记“存货”（期末未实现内部销售利润）、“主营业务成本”（两者差额是销售成本）。
（3）首先假定全部实现对外销售，然后对未实现销售部分的内部销售利润单独处理。
在进行连续抵销时以及业务太复杂时，都只能用这种思路。
借：
主营业务收入 700000
贷：
主营业务成本 700000
借：
主营业务成本 200000
贷：
存货 200000
（四）固定资产中包含的未实现内部销售利润的抵销
1.固定资产购进当期的抵销，借记“主营业务收入”（内部销售收入），贷记“主营业务成本”（销售成本）、“固定资产原价”（未实现内部销售利润）。
对固定资产当期多计提的折旧进行抵销，借记“累计折旧”，贷记“管理费用”。
注意对于生产部门用固定资产，计提折旧计入制造费用，故抵销时应贷记存货。
2.以后各期的连续抵销：
（1）抵销未实现内部销售利润，并调整期初未分配利润，借记“期初未分配利润”，贷记“固定资产原价”。
（2）抵销期初累计折旧，并调整期初未分配利润，借记“累计折旧”，贷记“期初未分配利润”。
（3）当期多计提的折旧进行抵销，借记“累计折旧”，贷记“管理费用”。
[例7]2000年12月31日，子公司从母公司购进一存货成本为30万元，售价为50万元作为固定资产使用，使用年限4年，假设不考虑残值，按直线法计提折旧。
（1）2000年购进时
借：
主营业务收入 500000
贷：
主营业务成本 300000
固定资产原价 200000
（2）2001年
①抵销未实现内部销售利润，并调整期初未分配利润
借：
期初未分配利润 200000
贷：
固定资产原价 200000
②将当年多计提的折旧进行抵销（20万元÷4=5万元）
借：
累计折旧 50000
贷：
管理费用 50000
（3）2002年
①②抵销处理同2001年。
③抵销期初累计折旧，并调整期初未分配利润
借：
累计折旧 50000
贷：
期初未分配利润 50000
由于上年的折旧费用已转入利润，累计下来即为期初未分配利润，因此，抵销时要用“期初未分配利润”项目。
（4）2003年
①②抵销处理同2001年。
③抵销期初累计折旧，并调整期初未分配利润
借：
累计折旧 100000
贷：
期初未分配利润 100000
（5）2004年固定资产正常报废
借：
期初未分配利润 50000
贷：
管理费用 50000
（五）盈余公积的抵销
在母公司对子公司股权投资与子公司所有者权益抵销时，将子公司以前年度和本年度提取的盈余公积数额全部抵销，因此要予以恢复。
合并时，应将子公司资产负债表上的盈余公积分解为以前年度提取的盈余公积和本年度提取的盈余公积两部分，按照全资子公司、非全资子公司两种不同情况对盈余公积进行调整。
需要注意的是，非全资子公司情况下，少数股东权益在母公司对子公司股权投资与子公司所有者权益抵销时已经恢复（参见例3抵销分录贷方），故此处只能恢复母公司所拥有的数额。
[例8]假定母公司拥有公司80％的表决权资本，B公司当年实现净利润100万元，按15％提取盈余公积。
抵销处理如下：
借：
提取盈余公积 120000
贷：
盈余公积（80％×100万元×15％） 120000
二、编制合并利润表及合并利润分配表的主要难点抵销处理项目
（一）内部销售收入和内部销售成本的抵销
处理时仍然要分内部购进的商品当期全部实现对外销售、全部未实现销售以及部分实现销售部分形成存货三种情况。
特别注意，凡是存货，既有当期的也有以前的，应首先抵销期初（即上期）未实现内部销售利润，借记“期初未分配利润”，贷记“主营业务成本”。
其次，再抵销期末未实现内部销售利润，借记“主营业务收入”（内部销售收入，是当期的收入），贷记“存货”（期末未实现内部销售利润）、“主营业务成本”（两者差额是销售成本）。
（二）内部投资收益项目与子公司利润分配有关项目的抵销
这里的内部投资收益是指母公司对子公司权益性资本投资的收益，即子公司销售收入减去销售成本费用和所得税后的余额与其持股比例相乘的结果。
在全资子公司的情况下，母公司对子公司投资收益实际上就是该子公司当期实现的净利润，假定子公司期初未分配利润为零，则母公司的投资收益正好与子公司的利润分配项目相抵销。
在非全资子公司的情况下，母公司本期对子公司股权投资收益与少数股东本期收益之和就是子公司当期的净利润，同样假定子公司期初未分配利润为零，则母公司本期对子公司投资收益与少数股东本期收益之和正好与子公司的利润分配项目相抵销。
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