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会计准则与企业所得税法的差异及协调研究

摘要：

随着经济市场化和国际化的日益加强,我国会计和税制改革也在不断深化。

在改革过程中,会计制度与税收法规之间的差异呈现了日益扩大的趋势,从而对整个经济的发展带来了重大影响,已成为当前急需解决的问题。

本文先从理论基础方面分析会计与税法的差异，再从宏观和微观方面对会计与企业所得税法的差异进行分析，并用实证分析论证了差异存在的客观性，阐述了过度差异带来的不利影响，并提出了处理会计与所得税差异的总体思路和具体方法。

关键词：

会计准则；企业所得税法；差异；协调

第一部分，引言

从古至今，会计与税收一直都是相互联系的，它们始终紧扣其发展历程经历了从统一到彼此分开，再到两者的联合发展，然后到今天为止的根据两者本身规则发展完善的过程。

企业作为市场经济环境中的主要驱动力，以会计准则为基础，针对企业会计信息使用者囊括管理层、投资人等提供确保准确完整可信，可供决策的财务报告；此外，企业还应按照税法的规定来承担缴纳税负的责任。

在日常的企业活动中，企业应遵循这两个不同的法律规定履行其义务。

近年来，全球一体化和经济市场化在日趋增强，中国已经逐渐加快会计和税收制度改革的步伐。

我们的会计和税收体系正逐步慢慢地与公认会计准则（GAAP）和国际税收标准惯例接轨。

财政部06年公布了包括1项基本准则和38项具体准则及相关应用指南的企业会计准则体制，从07年1月1日最先在国内上市公司实行，其中具体准则在2014年又发布了3个，所以一共41个。

07年公布的"企业所得税法”和"企业所得税法实施条例”，从08年1月1日正式生效施行。

新的企业会计准则与所得税法加强税收征管部门和会计政策制定机关之间的沟通交流，完善了在会计核算和税收等方面的规定。

新企业所得税的税收优惠政策，影响了公司的投资策略并促进企业的发展，从一定程度上让社会资源分配结构更加完美，促进中国经济的发展并使之呈现稳步快速增长的状态。

然而，由于企业和国家奉行目标之间的本质差异，导致会计准则和税法之间的差异。

面对变化莫测的市场经济环境，对于企业而言要求会计制度体现它的敏捷灵巧性，但是税法具有强制性，政府要求企业必须履行纳税的义务，它要体现出一致性。

两者之间的差别，使会计和所得税法也有所互异，为了我国经济的和谐发展协调两者就显得十分必要。

在此基础上，下文将结合我国的具体国家环境，对企业所得税与会计准则之间的差异和合理接轨，展开更深层次的探索。

第二部分研究的理论基础

2.1相关概念的定义

会计准则是规范会计账目核算、会计报告的一套文件，它的目的在于把会计处理建立在公允、合理的基础之上，并使不同时期、不同主体之间的会计结果的比较成为可能[XX百科搜索向管理者和投资人等提供企业的财务报告，满足会计信息使用者的信息需要，及时了解企业单位有关的财务运营状况和企业经营利润成果等情况。

所得税会计是反映企业所得税的确认、计量和报告的一整套会计原理、程序和方法，是税务会计的一个分支[XX百科搜索

税收法规是国家凭借其政治权利，无偿取得财政收入所依据的准则和规范的总称[刘洁.我国会计规范与税收法规的所得税会计差异及协调[D].山西财经大学硕士学位论文,2013.5，6-6]。

企业所得税法是指由政府来规范征缴企业所得税之间的权利与义务关系的法律规范。

2.2会计制度与税收法规的关系

2.2.1会计与税收的基本关系

会计是以货币为主要计量单位，反映和监督一个单位经济活动的一种经济管理工作。

在企业，会计主要反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，并对企业经营活动和财务收支进行监督[2014年度注册会计师全国统一考试辅导教材.税法[M].北京:

中国财政经济出版社，2014.3]。

从宏观和微观层次来看，会计是属于微观层面上的管理工作，它为税收征收管理提供信息支撑，是税收的微观基础。

税收是政府为了满足社会公共需要，凭借政治权力，强制、无偿地取得财政收入的一种形式[艾华，王敏.税法[M].北京：

高等教育出版社，2012.8]。

税收是政府依据政治权力取得财政收入的一种重要手段，征税的目的是满足社会公共需要，对社会结余产品资源进行合理分派。

作为经济体系中的两个重要方面,会计和税收二者之间的关系既彼此作用又相互孤立。

相比之下，会计是基于对宏观范畴影响的微观经济主体，而税收是基于宏观层面影响微观范畴经营领域，会计对整个社会的经济运转是非常重要的，与之有很明显的联系；而税收对企业实行征收管理是立足于国家宏观经济调节的需求。

税收是根据企业会计信息的基础上调整计算来进行征收的，同时税法影响作用于会计准则的制定。

总之，会计与税收之间的关系是:

税收从法令制度层次影响会计的进展，会计是税收微观领域的根基，具体关系见下图2-1：

图2-1会计与税收规范的关系图[戴德明,张妍,何玉润.我国会计制度与税收法规的协作研究—基于税会关系模式与二者的差异的分

析.会计研究,2005,（l）:

51-5]

2.2.2会计准则与税法的关系

会计准则与税法的关系由会计与税收之间的关系确定，两者不仅有差别，而且有紧密的关联。

区别具体见表2-1

表2-1会计准则与税收法规的区别

会计准则与税法之间也存在着密切的关系，会计信息质量是由会计规范确保的，会计规范是税法目标实现的基础，服务于实现税法目标。

而税法在计量尺度标准以及应该计量的数量方面均作了严格规范标准，另外，在会计计量核算时必须遵照税法的安排。

（没改完全）

2.3税会关系模式选择

由于世界各国历史发展渊源不同，各国的政治经济、历史文化以及社会环境是肯定存在差别的，所以，每个国家的会计与税法关系模式[以下简称"会税关系模式”]也会有所区别，纵观国内外众多的专家学者对此问题的研究以及各国对会税关系模式的实践，会计准则与税收法规的关系模式主要表现为三类模式：

一是两者共同发展的税会模式即会税统一模式，一是二者分离且各自自行发展的税会模式即会税分离模式，三是二者尽量相互协调的发展模式即会税混合类模式。

美国、英国等资本主义发达国家采用会税分离模式，因为他们实行自由市场的资本主义经济体制,政府较少干涉经济的发展，资本市场最为发达，大部分企业进行股权性融资,银行仅作为债权人行使职能。

会计准则的制定由民间社会组织决定的,强调会计政策的多样灵活性。

财务报表编制的目标是以决策有用观为主,要求能客观真实地反映企业状况及经营成果等会计信息,更多的是为企业投资者、债权人以及管理者提供会计信息，因而在处理会计事项时不受税法原则的管制。

平时按会计规定处理，当期末涉及有关税的计算及纳税的时候，再按照税法规定进行调整纳税。

在法国、德国等国家，资本主义经济发展水平程度略低于英美资本主义发达国家，国家有计划指导经济发展，对经济直接进行干预，国有经济占据有利地位，企业债权性融资比例高且银行发挥的职能较多，所以一般会采用会税统一模式。

会计准则一般由政府制定,并强调会计证据的合法性。

编制财务报告以受托责任观为主，以遵循税法的要求为向导，满足社会经济发展的需求。

会税统一模式强调财务报告要和税法的要求相符，在会计事项的处理上，企业要严格依照税法制度执行，与税法要相一致。

在该模式下，会计彻底服从于税法，确定会计制度亦然是为缴税服务的，企业会计以保障国家征税利益为目的，企业要提供相关的核算会计资料，税法对会计有显著的影响。

会税混合模式，代表国家是日本。

两者不是完全分离，也不是完全统一的，而是两种模式的混合型。

其中某些制度是由政府制定的，日本的公司一般都是家族企业，银行持股比例较大，与国家垄断资本主义的形式相类似。

另外日本的证券市场比较发达，但是股票一般不对外交易，基本都是内部交易。

税务核算通常以会计核算为准，跟我国模式较为接近，但也不完全一样。

本文将三类模式的特征进行总结，见下表2-2

表2-2会税关系模式特征表

三种模式最终各自产生不同的作用。

会税分离模式能够提高资源分配效率、完善资本市场的有效性、准确公正地反映企业的财务状况等；会税统一模式能公平的解决税负的问题,同时能有效地降低会计核算和税收成本,并且对于企业财务诈骗、偷税逃税等行为有一定的防范作用。

会税混合模式能够满足多方面的需要，是上述两种模式效用的结合。

2.4我国会计制度与所得税法模式的发展历程

我国的会计准则与所得税法关系模式的发展历程曾经经历过完全一致的阶段,但是由于我国经济体制不断进行改革,两者的目标逐步发生偏离,因此形成了差异,并进入了会计和税法渐渐分离的阶段。

本文对此进行总结，将我国会税关系模式的发展归纳为两个阶段,即会税统一阶段和会税分离阶段

（1）计划经济体制下的会税统一阶段

20世纪90年代之前，我国实行的是"会税统一”模式，强调会计系统应该完全服从于税法，会计制度中的某些核算方式要跟税收的计算方法一致，会计制度的确定是为缴纳税收服务的。

当时我国实行的是以公有制为基础的计划经济体制，政府对经济直接进行干预，它既是资产的所有者又是实际经营管理者，企业没有自己独立的经济地位和利益，企业获得的利润要上缴归国家所有,税收核算结果是根据会计核算结果为依据的。

所以那时的税法和会计制度维持高度一致性,会计与税法在各项内容的规定及标准上基本是一致的,会计和税法都服务于保障国家财政税收这一目标。

计划经济体制下,"会税统一”模式满足了当时的需求，发挥了国家经营管理的职能，这种模式既给企业会计核算提供了便利，又有利于国家的税收管理，保证了国家的财政收入,在制度上给督促企业税收的缴纳给予了的担保和方便;也有利于制订和实施统一的会计制度。

但是这种模式桎梏了企业的自主权和活力,不利于企业积极性的施展,会计准则中某些条款非常僵硬,使企业的会计不能适应繁杂多变的经济环境,从而束缚了会计准则和税收法规的革新。

（2）市场经济体制下的会税分离阶段

20世纪90年代之后，我国的改革开放的政策不断深入，社会主义市场也在如火如荼的地展开，为了满足中国经济体制改革的需要，税收与会计制度也在不断的调整。

1992年我们国家颁布了第一个《企业会计准则》,标志着我国会计与国际会计准则接轨。

进入21世纪后，在不断发展的经济一体化和全球化进程中，所以会计也越来越国际化,我国06年发布了修订后的《企业会计准则》。

会计发展改革的同时,税收制度也在不断进行变革，尤其是是所得税这方面的革新也取得了突破性的进展,《税收征收管理法》和《企业所得税暂行条例》的颁布，认可了会计与税法的分离[田原.我国会计制度与税收法规的差异及协调研究[D]，山东大学硕士学位论文，2009.2.11-11]。

2007年的会计准则与2008年企业所得税法的实施标志着我国会税分离的模式己经基本初步确定。

由于会计和税务在市场经济中发挥的作用和扮演的角色不同，另外它们两个按照自身发展规律形成了各自的理论，导致会计和税法的目标不同，其内容和会计原则是与也不一样的。

新的会计制度和税收条例，反映了税收和会计的相对孤立的原则，因此形成了我国现有的会税分离模式。

第三部分我国会计准则与企业所得税法差异及原因分析

3.1我国企业所得税法与会计准则之间的差异

3.1.1资产类差异

企业会计准则对资产的定义是企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源[2014年度注册会计师全国统一考试辅导教材.税法[M].北京:

中国财政经济出版社，2014.3]。

相应地，税法对于资产的处理，囊括了资产的分类、扣除方法和处置等等不同的方面。

1固定资产计量方面的差异

（1）、固定资产初始计量的差异。

会计准则税法

借款费用符合资本化条件时计入存货成本。

房地产企业借款开发房地产时才允许将借款费用予以资本化。

差异分析：

企业借款购置存货形成固定资产时，会计与税法对固定资产入账价值的规定不同。

（2）、固定资产后续计量的差异。

①折旧范围的差异

会计准则税法

企业应对所有固定资产计提折旧，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。

房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产、与经营活动无关的固定资产等按会计准则规定计提的折旧，不得在税前扣除。

差异分析：

会计上的折旧着重实际价值量，税法上强调与收入的配比。

②折旧年限的差异

会计准则税法

企业应该按照固定资产的情况，合理确定其使用寿命。

除另有规定外，对固定资产折旧规定了最低年限；由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限。

差异分析：

会计依据经验来确定折旧年限，而税法限定了最低折旧年限，规定了能够缩短折旧年限的情况。

③折旧方法的差异

会计准则税法

企业选取在固定资产折旧方法上有一定的自主权。

按照直线法计算的折旧，准予扣除。

由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采取加速折旧的方法。

差异分析：

对于折旧方法的选取，会计上给了企业较大的自主选择权，而税法上限定容许加速折旧的范畴。

2、无形资产摊销方面的差异

（1）、摊销范围的差异

会计准则税法

使用寿命有限的无形资产应该摊销。

使用寿命不确定的不应摊销。

企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。

差异分析：

对于使用寿命不确定的无形资产，税法可以按10年摊销扣除。

（2）、摊销年限的差异

会计准则税法

未明确规定无形资产的最低摊销年度。

无形资产的摊销年限一般不得少于10年。

投资或受让的无形资产，规定使用年限的，可使用年限分期计算摊销。

差异分析：

会计摊销年限为无形资产的经济使用寿命，而税法摊销年限为法定使用寿命。

（3）、摊销方法的差异

会计准则税法

摊销方法应当反映经济利益的预期实现方式。

无法可靠确定的，应当采用直线法。

按照直线法摊销时，准予扣除。

差异分析：

会计上的摊销方法包含直线法以及加速折旧法，而税法只能选用直线法。

3.1.2收入类差异

会计准则中收人的概念是:

企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入[刘尚林.财务会计[M].北京：

高等教育出版社，2008.5]。

而税法对收人是这样界定的:

企业以货币和非货币方式从各类来源获得的收入，为收入总额。

1、收入确认方面的差异

会计准则税法

在收入确认时主要遵循实质大于形式的原则，其强调相关经济利益的流入以及风险报酬的转移。

所得税法对收入的确认主要遵循相关法律依据和事实。

差异分析：

对于销售商品和提供劳务等行为的收入的确认时点是在取得相关销售凭证时。

3.1.2成本类差异

企业会计准则对于费用的规定是:

费用是指企业在日常活动中发生的会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出[刘尚林.财务会计[M].北京：

高等教育出版社，2008.5]。

在税法中，成本是企业在进行各种经济活动过程当中务必付出的成本支出；费用是企业每一年发生的三种期间费用，对已计人成本的有关费用是不包含的。

[郑莉.新企业所得税法与会计准则的差异与协调研究[J],现代经济信息,2011（9）:

282]

1、成本费用扣除方面的差异

会计准则税法

在进行成本费用扣除时，会计按照实质重于形式和谨慎原则，容许企业对可能发生的负债和成本进行估计和扣除。

税法上规定损失只有在实际已经发生的情况下才能在税前扣除，会计准则中计提的资产减值在税法上不允许当成成本费用类扣除。

差异分析：

对于可能发生的负债和资产减值等方面存在差异。

2、工会经费等扣除方面等差异

会计准则税法

关于企业依照规定计提的教育和工会经费支出、职工福利费，会计上允许全额扣除。

税法上只允许扣除不超过工资总额的2%、2.5%和14%的部分。

差异分析：

职工福利费、工会和教育经费等扣除金额不同。

3、新技术开发方面等差异

为增加企业自主研发能力，税法中关于企业开发新产品以及新技术发生的的研发费用，没有形成无形资产的可以加计50%作为费用扣除，形成无形资产的可按照成本的150%进行摊销。

3.2差异产生的外部因素

国家的经济环境决定了是否有会计准则和税法的差异，并随着经济环境的改变将对它俩提出不同的要求。

在计划经济下，国有经济是主要的经济成分，企业经营利润要上交给国家。

当时，财务核算体系是完全按照税法的规定，税法和会计制度制定的目标要求保持高度统一，因此在这种情况下，两者没有什么区别。

伴随经济体制的改革，市场已经成为调控的主要手段，企业的地位在不断提高。

在这样的市场环境下，国家和企业的利益就会有偏差，由于利益目标的不同表现在制度制定上，于是会计与所得税法便产生了差异。

3.3差异产生的内在原因分析

二者属于不同的经济范畴，导致二者遵循不同的会计核算原则。

下图可说明这种层层递进的影响。

本文从目标，遵循原则，职能和主体方面分析探讨会计与税收法规两者为何会产生差异[]。

图3-1会计与税法差异原因的分析路径[]

3.3.1会计准则与所得税法的目标不同

造成两者差异的根本原因是会计准则和所得税法的目标存在区别。

会计准则目标是及时向财务报表使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等决策有用的信息，并反映企业管理层受托责任履行情况。

所得税法的目标是为了保证财政收入,规范税收秩序,筹集资金以及调节经济活动运行。

由于会计和税法的不同目的，两者对同样的经济活动或事项有不同的规定，如所得税法规定，对于广告费和业务宣传费，不超过当年营业收入15%的部分，准予扣除；企业因购买国债所得的利息收入免征企业所得税等：

而会计上则需要据实计算损益。

两者所要达成的目的不同致使两者产生了差异。

3.3.2会计准则与所得税法遵循的原则和计算基础不同

会计计算基础是权责发生制,会计信息质量要求体现谨慎性和实质重于形式等要求。

对收入和成本费用的确认保持谨慎,不应高估资产或收益和低估负债或费用。

税法综合运用权责发生制原则、历史成本原则等各种原则。

税法对各种费用的扣除作了明确的规定，对收入的确认偏重业务经济价值的实现。

企业会计准则要求会计信息的准确性,而税法要求保证国家税收收入。

由此,会计和税法的计算基础也就不同。

这些原则的运用也大不相同，因而使了所得税法与会计准则孕育了差别。

3.3.3会计准则与所得税法的职能不同

会计记录和反映企业从事生产经营活动，其功能是反映和监督。

税收是国家参与社会产品分配的重要手段，具备筹集收入，调节经济，调整分配的功能，它还监督纳税人的生产经营活动（由会计记录监督）。

税收是国家参与社会产品分配的一种重要手段,具有筹集收入、调控经济、调整分配三大职能作用,同时它对纳税人生产经营活动进行监督（通过会计记录进行的监督）。

3.2.4会计准则与企业所得税法的主体不同

会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围[2014年度注册会计师全国统一考试辅导教材.税法[M].北京:

中国财政经济出版社，2014.3]。

基本准则第五条规定企业作为会计主体[聂广毅.新企业所得税法与新会计准则差异分析与协调研究[D]，西南财经大学硕士学位论文，2010.11]。

在会计主体假设下，企业应当该对已经发生的的交易或事项进行确认、计量和报告，反映企业的各项生产经营活动，为会计人员正确判断日常的会计交易和事项提供参考，为会计方法和程序的正确选择提供了依据。

纳税主体，是指税收法律关系中依法履行纳税义务，进行税款缴纳行为的一方当事人。

纳税主体不同意会计主体，纳税主体是要履行纳税义务的有关主体。

由于会计制度与税法之间的主体不同，导致了两者之间产生差异。

第四部分差异协调的必要性和可行性分析。

会计准则与企业所得税法之间的确存在不少的差异。

对于企业来讲,差异变化的趋势呈现何种状态?

总体差异有多少大?

针对这些问题,本章节阐述了两者差异协调的必要性以及对两者进行可行性分析。

4.1我国上市公司会税差异的实证分析

研究会税差异,首先要进行公式设定,然后抽取一定的样本数量,再利用统计方法来对变量进行分析,才会得出税会差异的变化趋势。

4.1.1"会税”差异的公式设定

本文通过以下公式对上市公司的"会税”差异进行测算:

1、应纳税所得额=所得税费用/适用税率

2、会税差异=利润总额一应纳税所得额

（所得税费用为本期母公司利润表上的"所得税费用”）

我国现行会计准则不要求企业公布纳税申报表,因此不能直接得到企业的应纳税所得额,只能间接利用利润表中所得税费用进行推算,估算应纳税所得额。

4.1.2样本选择与数据来源

本文选取2009年-2013年上市公司披露的母公司财务报表数据为研究样本,税率采用的是母公司适用税率。

为减少抽样误差，防止数据波动带来的不利影响,确保客观性和分析结果的准确性,

（1）筛选样本基本包含所有行业（金融业除外）和全国地区;

（2）除去每年被ST的企业;（3）去除2009-2013年间出现损失或免税的企业。

研究所使用的样本和数据源均来自锐思金融数据库。

4.1.3数据结果分析

分析所筛选的样本数据,有关统计资料如下：

表4-1会计与税法差异变动统计表单位：

万元

项目2009年2010年2011年2012年2013年

样本量348348348348348

平均数11,761.0814,862.9720,195.5521,561.4128,332.49 

最大值264,397.40266,404.81340,954.57401,101.90532,891.29 

最小值54.2528.24184.77325.16344.38 

中位数4,140.935,930.556,864.247,760.9410,149.70 

偏度6.105.384.594.985.16 

峰度43.5034.6224.4530.6232.80 

标准差29,112.1930,522.0741,429.4843,697.9658,603.72 

从表4-1中可以明显看出,以2009年会税差异的平均数11,761.08万元为基数,2010年差异增长了26.37%,2011年差异增长了71.72%,与2010年相比增长幅度较大，2012年的税会差异虽然与2010年相比增长幅度不大,但与2009相比年依然增长了83.32%，2013年增长了140,9%，增长幅度非常大。

此外，从标准差这点来看,各年样本分布的离散度较高。

从偏度和峰度的角度来看,各年样本公司的相关数据相对平均值呈右偏分布和尖峰状态,这说明从样本整体来看,各年"会税”差异小于均值并且相对于平均值离散程度较大的企业很多。

图4-1:

会税差异均值和中位数分布图

图4-1是根据表4-1差异的平均值和中位数所做的差异分布图，图4-2是会税差异的变化趋势图。

根据以上的数据和图表，我们可以得出以下结论:

会税差异在2009年至2013年间呈现不断扩大的趋势，也说明了差异的趋势是客观存在的。

从侧面表明，自从2008年以来，执行新准则和新税法使会税差异在不断增加，两者之间的分离进一步拉大。

这从实证分析方面阐明了研究二者的协调性非常必要。

4.2会计准则与所得税法差异协调的必要性

随着经济的发展及体制改革的推进，我国会计准则正向国际会计准则趋同,近年来本国市场经济环境变化较快，影响着会计准则的发展与变化。

现行税法中己经开始进行相关差异的协调工作,但是上一节的数据显示差异还呈现扩大的状况,本节将对过度的差异带来的负面影响进行详细分析,来论证协调的必要性。

4.2.1差异过大会导致税收的损失

我国现行会计制度与税法在会计处理方面有不同的规定，企业作为一个独立的经济人,在进行会计核算时首先会考虑自身的利益,必然会在会计与税法的差异之间寻求规避纳税的机会,这就会直接造成纳税收入流失。

比方说,会计准则明确规定可计入成本并且没有规定其