养老金会计处理的探讨1Word文档格式.doc

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无论是哪种建立方式和管理方式，企业作为缴纳养老金的主体，在履行支付义务上并没有多少区别。

而根据养老金的给付方式不同，养老金计划又分为规定缴费制计划（DefinedContributionPlan）和规定受益制（DefinedBenefitPlan）计划两种。

这两种给付方式下养老金费用及养老金资产与负债的确认有所不同，养老金会计处理也有差别。

对于养老金计划的会计处理问题，西方发达国家研究较早，其养老金会计体系比较成熟。

我国起步较晚，到目前为止，仅对社会保障机构的养老金会计作了规定，而真正意义上的企业养老金会计同西方国家相比差距很大，尚处于探索阶段。

二、文献综述

陶玉琼在《企业养老金会计处理探寻》中提出了：

《国际会计准则》第19号（IAS19）明确提出：

“养老金计划是指雇主在职工退休时或退休后，提供养老金给职工的正式或非正式的安排（不论是按年支付还是一笔付清），其养老金在职工退休前即可按文件条款或雇主惯例加以确定或估算。

养老金核算对象面向未来，具有强烈的不确定性。

养老金是对员工退休时或退休后的一种支付，是企业未来的义务。

面向未来的经济业务必然具有不确定性，而在确定收益的养老金计划下，这种不确定性就更为强烈。

除前面提到的死亡率、利率之外，员工的流动、工资水平的变动等因素也会导致企业相关义务的变化。

同时，精算假设、递延项目分摊原则等初始条件的合理性也无法一一进行验证，在计算过程中又不得不采用大量的估计与判断方法，这些都将进一步加大养老金会计的不确定程度。

宋子义在《议企业养老金之会计处理》中分析到：

养老金计划又分为确定缴费计划和确定收益计划两种。

原则上讲，为保障劳动者未来的生活状况，企业养老金应该采取确定收益计划。

但我国还不具备采取确定收益计划的诸多条件，目前还是采取确定缴费计划较为适宜。

规定缴费制实施较容易，管理成本较低，会计处理比较简单；

而规定受益制的实施难度大，管理成本较高，会计处较简单；

而规定受益制的实施难度大，管理成本较高，会计处理复杂。

规定缴费制计划下建立个人养老金账户，对劳动力流动的障碍相对于规定受益制而言较小，有利于人才的合理流动；

对于企业而言，不承担将来确定金额养老金的义务，只需按预先确定的养老金额或比例缴纳，至于以后养老基金的投资风险等则由职工个人承担。

规定缴费制下养老金的安全性比规定受益制下要高。

因为一方面，在竞争激烈的市场经济中，企业的优胜劣汰司空见惯，若养老金计划采用规定缴费制，一旦企业破产倒闭，由于建立了个人账户，职工个人的养老金将不受影响。

相反，在规定受益制计划下，则存在一定的偶然性，因为该计划下未来的养老金给付由企业预先承诺，若企业面临破产倒闭，则将给职工的养老金收益带来一定影响，尤其是在非基金计划下；

另一方面，由于部分企业信用不高，企业管理也欠规范，实行规定缴费制计划有利于减少因道德风险而可能给个人带来的损失。

雷红在《对我国企业养老金会计的几点思考》中认为：

我国的养老金实行的是社会统筹和个人账户，社会统筹部分实行现收现付制，由企业负担；

基本养老保险计划中的个人帐户部分和企业补充养老保险实行的都是确定提拨制。

确定提拨制会计处理较简单，计划参与者获取提拨的养老金计划资产收益的同时承担损失风险。

企业的责任是每年按照要求提拨资金。

莫玲在《我国养老金会计若干问题探讨》中认为：

我国基本养老金计划应向确定福利制转化，这样才能发挥养老金计划的社会保障功能。

在确定福利制下，企业在按期提拨资金时，还应确保职工在退休时能收取确定的养老金福利。

由于这部分基金由企业负责，损失由企业承担，因此，确定福利制的会计处理相对较复杂，其中最重要的是要把养老金费用的确认与养老金基金的筹集分开。

一般来说，养老金费用主要包括以下几项：

服务成本，负债利息，计划资产的实际收益，前期服务成本的摊销数。

以上费用的确认必须依靠精算师的帮助。

精算师预测员工的离职率、死亡率、利息率、投资收益率、提前退休率、未来的薪金水平及养老金计划运作中的其他因素，这样通过计算各种影响财务报表的养老金项目来提供帮助，这些项目包括养老金负债、年服务成本和计划修订的成本。

总之，这些计算离不开精算师的精确估算。

季小东在《企业年金及其会计问题》认为年金也就是企业补充养老保险，它是由企业在参加基本养老保险并按规定履行缴费义务的基础上，根据国家政策自愿为本企业职工实施的一种补充性养老保险计划。

它同公共养老金（即基本养老金）计划和私人养老金计划一起构成了一个完整的养老金制度。

三、养老金的性质及其会计核算的原则

（一）养老金的性质

　　养老金作为支付给退休职工用于保障日后生活的资金，人们对其性质的认识，曾经产生两种主要观点：

一是“社会福利观”，二是“劳动报酬观”。

　　社会福利观认为，职工在职时取得工资收入，体现按劳分配；

在退休后领取养老金是对剩余价值的分配，体现国家和企业对职工的关怀。

我国传统体制下的养老金支付即是该观点的体现，养老金支付往往由国家和企业包揽，企业职工在职服务期间并不确认养老金费用。

随着市场经济的发展，这一观点的弊端日渐暴露，一是养老金费用没有预提，企业无法估计未来应付养老金数额；

二是成本和收益不相配比，使得企业各期的损益缺乏可比性，不利于企业间的竞争。

　　劳动报酬观克服了社会福利观的弊端，它认为养老金是劳动力价值的组成部分，是职工在职服务期间提供劳务所赚取的劳动报酬的一部分，职工退休后领取的养老金，是以其在职时提供服务为依据的，其实质是递延工资。

因此，会计处理不再作为一项营业外支出，而是在劳务发生时就确认为当期的成本费用。

这样，一方面企业确认和计量在职职工的养老金费用；

计入当期成本；

另一方面也就负有为职工提存养老金的义务。

这一观点已被世界各国会计界普遍接受。

现行养老金会计核算的原则也就是建立在该观点基础上的。

（二）养老金会计核算的原则

1、在当期确认费用符合养老金的基本属性，也是权责发生制原则的要求。

养老金就其属性而言，是“递延工资”，它是职工工作期间为企业服务所获取的劳动报酬的一部分。

它与工资相比，相同之处都是职工必要劳动时间所创造的，是劳动力价值的实现形式；

不同之处在于，工资是劳动报酬的即付部分，而养老金是职工劳动报酬分期支付中的延期支付部分。

既然养老金是劳动力价值的组成部分，是劳动报酬的一部分，那么职工对这部分附加价值就有请求权和追索权，企业也不能无偿占有职工的这部分权利。

因此在职工提供服务期间，企业在支付工资的同时，还要及时确认和计量这部分延期支付的附加价值，并计入当期成本；

企业在获得了职工提供当期服务的权利时，也就负有了确认养老金负债的义务。

所以，企业的养老金费用必须在相关的权利义务发生当期进行确认和计量，作为企业生产经营活动的必要费用。

养老金费用的分期计入，是与权责发生制原则相一致的，是权责发生制原则内在要求的体现。

　　养老金费用并不是一开始就按权责发生制加以确认和计量的，从美国有关养老金会计准则的演变过程可以看出这一点。

1948年，美国会计程序委员会（CAP）曾发布了第一个养老金会计准则——会计研究公报（ARB36），使用的计量基础是收付实现制。

在那时各期的养老金费用就直接等于该期企业对养老金基金提取数。

1956年1月，CAP又发布了ARB47，第一次将养老金负债的概念引入准则，ARB47建议在资产负债表上报告未提取的既得养老金（即指职工已得，但企业还未拨付给养老基金管理机构的养老金），并建议在利润表中把该末提拔的既得养老金的增加数确认为本期最低养老金费用。

这个建议试图改变会计实务中的收付实现制，但当时由于要提取的现金数往往超过了既得养老金利益，因而大部分的公司仍盛行收付实现制；

1966年11月FASB发布了第8号意见书（APBS），建议无论企业当期向养老基金提取的现金数是多少，都采用一种可接受的保险统计方法来计算当期的养老金费用，这表示养老金费用的计量实现了从收付实现制向权责发生制的转变。

1985年12月FASB又颁布了SFAS87“雇主对养老金的会计处理”（取代APBS），强调采用权责发生制。

2、养老金费用的当期确认也是配比原则的要求

从职工为企业提供服务到领取养老金的全过程，主要历经三个环节，即养老金费用的发生、养老金筹集和养老金发放。

这些环节是相互独立、相互分离的。

养老金费用的发生是以职工提供劳动为依据，是其劳动报酬的一部分，而职工付出劳动的同时给企业创造了价值，带来相应的经济收益，根据收入费用配比原则，企业在核算费用时理应将发生时的养老金费用计入当期经营费用，只有这样才能正确反映出企业各期的经营成果。

前已提及，养老金在管理方式上有基金计划和非基金计划两种。

在基金计划下，养老金的筹集和发放由基金组织负责，企业各期向基金组织的养老金支付是养老金负债的清偿，而发放则是基金组织的业务范围；

而在非基金计划下，养老金一般由企业自设部门专门管理，企业养老金的筹资行为只是为了筹集足够的资金以便到时有能力偿还养老金负债。

显然筹资行为与养老金费用的确认是两个不同的会计行为，职工退休后企业发生的养老金实际支付，由于职工已不能给企业带来任何经济收益，此时显然不应确认任何费用。

　　综上所述，企业在职工提供服务期间确认养老金费用，既反映了养老金的基本属性，也是会计核算中权责发生制原则、配比原则的要求。

　　四、国外养老金会计处理方法

　　西方各国对养老金的会计问题作了大量的研究，已建立了与其养老保险制度相适应的会计准则，形成了一套较为完整的养老金会计体系。

如美国财务会计准则委员会（FASB）制定的第87号财务会计准则公告（SFAS87）——“雇主对养老金的会计处理”和第88号公告（SFAS88）——“雇主对规定受益制计划的结算、削减以及终止的会计处理”；

加拿大特许会计师协会（CICA）下属的会计准则理事会制定的会计建议书（NO.3460）——“养老金费用和债务”以及“养老金费用”（NO.4100）；

英国会计准则委员会（ASC）曾制定过标准会计实务公告24（SSAP24）——“养老金费用的会计”，改组之后的会计准则委员会（ASB）发布了财务报告准则公告17（FRS17）——“退休福利”，等等。

另外，国际会计准则委员会（IASC）也制定了两个涉及养老金的会计准则，即“雇员福利”（IAS19）以及“养老金计划的会计和报告”（IAS26）。

　　由于在规定缴费制和规定受益制的给付方式下养老金的具体内容和约定条款不同，养老金费用及养老金资产与负债的会计处理也存在差异。

（一）规定缴费制下的会计处理

　　规定缴费制是企业根据各期提存的金额及基金的投资收益来确定养老金支付额的养老金计划。

该计划下的会计处理比较简单。

企业各期所承担的养老金义务一般就是该期应提存的金额，而企业提存的金额由计划中规定的计算公式确定。

当企业每期实际提存时，其现行义务就得到履行。

因而，根据权责发生制原则，企业各期应确认的养老金费用通常就是当期应付的提存金。

它的会计处理只需在提存时借记“养老金费用”，贷记“现金”（实际提存时）或“应付养老金”（尚未实际提存现金时）；

如果企业各期应提存的数额与实际提存数额之间不等，则构成一项负债（应计费用）或是一项资产（预付费用）。

　　规定缴费制下，企业在养老金计划建立或修改时可能会对当期职工和已退休职工设立一笔额外的提存金。

如果这笔额外的提存金是针对当期在职职工提取的，则可合理假定该提存金将在职工的未来服务年限内得到相应回报，因而可以在职工的剩余服务年限内进行系统摊销，确认为各期的养老金费用，本期末摊销的部分则是企业的一项养老金资产（预付费用）；

如果额外的提存金是为已退休职工而设置的，由于企业已不能从退休职工那里得到任何服务，因此该笔提存金就应在发生的当期全部确认为费用。

规定缴费制的终止通常不会导致负债的产生，但如果一项提存金已经企业承诺却未确认为费用，而该计划又即将终止，企业应将其确认为一项额外的负债和费用。

（二）规定受益制下的会计处理

　　规定受益制是企业承诺在职工退休后支付一定数额的养老金，或在职工退休后分期支付一定数额养老金的计划。

规定缴费制只是承担按期提存一定数额养老金的义务。

而规定受益制下的企业负有向退休职工支付养老金的义务，因此应该在职工提供服务的期间确认各期的养老金费用，同时，企业还需按期向基金组织提存一定的数额，以确保届时养老金给付义务的顺利履行。

规定受益制下会计处理一般包括以下内容：

确认各期的养老金费用，确认各期应缴纳的养老基金以及由此产生的资产与负债，确定各期已退休职工的实际养老金支付额等。

　　在养老金费用的确认中，除了要确认其主要组成部分——当期服务费用外，还包括各种待摊项目。

目前，西方国家确认的规定受益制下养老金费用及相关因素有：

当期服务费用、前期服务费用、利息费用和基金资产的实际报酬、精算损益以及养老金计划的结算、削减和终止等。

这样，养老金费用的确认必须就这些项目分别进行。

　　企业在核算各期养老金费用的同时，必然涉及相关资产和负债的确认与计量。

一般而言，养老金资产就是企业按计划规定提取给基金组织并由其管理运营的资产，养老金负债就是企业承担的养老金给付义务。

然而在具体处理养老金资产和负债时，由于存在着对企业与基金组织间关系的不同看法，从而形成两种不同的观点：

（1）非资本化观点（NoncaPitaliZationapproach）。

即企业将基金组织视为一个外在的独立经济实体，基金组织的资产和企业的养老金给付义务并不在企业会计报表中反映。

职工在提供服务的期间，企业确认当期养老金费用，承担的义务是向基金组织提存与养老金费用相等的资金数额。

只有当企业向基金组织提存的资金与当期确认的养老金费用不一致时，才在资产负债表中反映为一项资产或负债。

基金组织负责向退休职工发放养老金时，由于并不直接影响企业的资产和负债，因此企业也不作任何正式的会计记录。

（2）资本化观点（capitalizationapproach）。

该观点强调的是养老金计划的经济实质而非法律形式。

由于企业最终负有偿付养老金的义务，因此在会计处理中，企业应该将基金资产与养老金给付义务在会计报表中加以反映。

职工已提供的服务所产生的企业养老金给付义务在各期期末的现值即为养老金负债，养老金负债随各期养老金费用的确认而增加，而基金组织向退休职工发放的养老金反映为企业基金资产和养老金给付义务的同时减少。

企业各期向基金组织的提存额反映为基金资产的增加。

　　在规定受益制下，由于要将未来的给付义务换算成当前的养老金费用和负债，会计核算工作相当复杂。

首先，企业将来的给付义务包括许多不确定性因素；

其次，将来的给付义务换算成现时的养老金费用和负债，要考虑货币的时间价值，从而涉及贴现率的选择；

而贴现的计算必须将上述不确定因素考虑进去，这项工作会计人员很难胜任，一般要由精算师完成。

因此，规定受益制下的会计处理，必须在精算师、基金组织及企业内部的会计信息基础上完成。

　　五、对我国养老金制度及会计处理的思考

（一）当前按照规定缴费制进行会计处理

我国基本养老保险是规定受益制与规定缴费制的结合，从制度设计及“实质重于形式”原则上看，似应按照规定受益制来进行会计处理。

　国际会计准则（IAS19）按照职工养老金给付方式不同，将养老金计划分为规定缴费制和规定受益制两种。

这两种计划下养老金费用及养老金资产与负债的确认有所不同，养老金会计处理也有差别。

其中规定缴费制下的会计处理比较简单。

企业各期所承担的养老金义务一般就是该期应提存的金额，当企业每期实际提存时，其现行义务就得到履行。

根据权责发生制原则，企业各期应确认的养老金费用通常就是当期应付的提存金。

如果企业各期应提存的数额与实际提存数额之间不等，则构成一项负债或是一项资产。

其中养老金的计量是一个极其复杂的问题。

企业在计量养老金费用、确认养老金负债时，涉及资产的计量属性、精算估价方法、折现率的确定。

还要考虑职工为企业服务的年限、职工工资水平、物价水平、生活水平的改善以及养老基金资产的投资效益等不确定因素，甚至还要对职工可能的死亡时间作出预测，在对这些不确定因素进行假定之后，才能估计出企业的养老金费用和负债。

在养老金费用的确认中，除了要确认其主要组成部分——当期服务费用外，还包括各种待摊项目。

养老金费用的确认须分别就这些项目进行。

　　我国当前的养老金计划属于混合养老金计划，兼有两类计划的特点。

具体来说是：

在基本养老金中统筹部分实行当年现收现付,是规定受益制；

个人账户部分实行长期积累,是规定缴费制计划。

按照“实质重于形式”原则上看，我国似应按照规定受益制来进行会计处理。

而从发挥养老金计划社会保障功能的实质来看，我国基本养老金计划最终应向规定受益制转化。

但我国现阶段采用该计划还不具备可操作性，具体表现为：

　　规定受益制核算模式下仅靠会计师是无法胜任的，高度依赖精算师提供的信息和计量。

而当前我国的精算师严重缺乏，没法满足众多的养老金会计主体的核算需要。

　　规定缴费制相对更能体现养老金的保障功能。

在规定受益制下，尤其是在非基金计划下。

由于该计划下未来的养老金给付由企业预先承诺，若企业面临破产倒闭，则将给职工的养老金收益带来一定影响；

采用规定缴费制，一旦企业破产倒闭，由于建立了个人账户，职工个人的养老金将不受影响。

　　目前我国企业信用普遍不高，企业管理也欠规范，法规制度尚不健全，实行规定缴费制有利于减少因道德风险而可能给个人带来的损失。

基于上述原因，笔者认为当前我国的基本养老金应采用规定缴费制会计核算模式,对一些条件成熟的股份有限公司可试行规定受益制会计核算模式。

随着养老保险制度的逐步完善,会计人员素质的提高、精算师队伍的壮大,再过渡到规定受益制养老金会计核算模式上来。

（二）企业在规定缴费制下基本养老金费用与补充养老金费用的会计处理

笔者认为应该借鉴西方国家养老金会计的理论架构，结合我国具体情况，尽快制定适合我国国情的养老金会计准则，规范养老金会计处理。

　　1.企业基本养老金费用的会计处理

　　（l）当期养老金的计提

　　作为“统账结合”的基本养老金，企业只需按在职职工工资总额加养老保险有关费用之和的一定比例提取拨付给社会保险基金管理机构。

企业每期向社会保险基金管理机构拨付的基本养老金，只需在提拔时计入当期损益，列入相应的成本费用账户，也可考虑借鉴国际惯例，设置“养老金费用”账户，专门核算计提的养老金费用。

（2）对以前年度基本养老金的补提

　　我国现行养老保险制度面临的突出问题是，在制度转轨时期，对职工以前年度的基本养老金如何补偿。

为了保证社会保险基金管理机构有足够的资金运转，同时为了维护职工享受正当的基本养老保险权利，就应该对职工以前年度的基本养老金进行补充计提。

至于补提的资金来源及方式如何、补提多少、补提的基本养老金如何计入成本费用等，是个复杂问题，已引起社会各界的关注。

2001年6月12日国务院发布的做持国有股筹集社会保障资金管理暂行办法》就是开拓社会保障资金来源的新举措。

具体计算职工预计平均剩余工作年限及每年摊销金额可采取如下公式：

　　职工预计平均剩余工作年限=全体职工预计剩余工作年限之和+职工人数

　　每年摊销金额=以前年度应补提的基本养老金÷

职工预计平均剩余工作年限

　　2.企业补充养老金费用的确认

　　企业补充养老金由企业按国家规定，在按时足额缴纳基本养老金后，根据企业的经济承受能力，由企业与职工共同协商确定养老金的补充方式、待遇标准、发放形式及经办机构等。

我国企业补充养老金的给付形式是规定缴费制，补充养老金费用也应按规定缴费制来确定。

企业为补充养老金个人账户的供款，一般按照不超过本企业职工工资总额的一定比例计提，对有特殊贡献的人员，可以规定较高的供款水平。

因此企业各期应确认的补充养老金费用通常就是当期应计提数。

　　如何对补充养老金费用进行会计处理，我国还没有明确规定。

然而企业的补充养老金计划属于半强制性的，它不同于强制性的基本养老金计划，如果对补充养老金费用的会计处理不作必要的引导与约束，一些企业就可能巧立名目，以给职工计提补充养老金费用之名，肆意转移收入，导致国有资产流失。

　　从理论上分析，对企业补充养老金费用的会计处理可以有以下三种做法：

（1）在税前列支，计入各期的成本费用账户。

国外许多实行企业补充养老金计划的国家都允许企业在所得税前列支补充养老金费用。

（2）从税后利润中提取并作相应的会计处理。

对补充养老保险的核算可通过“盈余公积”与“应付养老金——应付补充养老金”账户来进行。

　　（3）按一定比例将补充养老金费用在税前列支，计入费用账户；

超过规定比例的，则从税后利润中提取。

　　上述方法，各有道理。

对于补充养老金费用的会计处理，应采取比较灵活的方法。

我国属于发展中国家，目前生产力水平较低，基本养老金待遇不可能很高，而建立企业补充养老金计划可以从总体上提高职工的养老金水平，因此国家应大力提倡和鼓励，在政策上给予一定的优惠；

但为防止国有资产的流失，国家应通过测算，规定企业在满足一定条件下（比如已完成向国家上缴利税），每年可以从税前列支一定比例（如工资总额的5％），超过这一比例的部分不允许计入成本，在税后利润中计提。

通过对以上的分析我们可以看到养老金会计有核算对象面向未来，广泛采用估计和判断方法，更多地选用公允价值作为计量属性，采用多种信息披露方式这样一些特点。

正是上述特点赋予养老金计划（主要指约定给付养老金计划）独特的会计特征：

延期确认某些与养老金相关的事项；

报告养老金净费用；

养老金资产负债相互抵消，使得对它的会计处理成为当今最复杂的会计案例。

所以对于这个问题的研究还将不停的继续，我相信在不久的将来我国也会有自己完善的养老金会计处理方法。

参考文献：

　　1.朱康萍.2004.企业养老金会计准则制定的思考[J].会计研究，2004（3）

　　2.季晓东.2002养老金会计处理的探讨[J].会计研究，2002（6）

　　3.财政部会计准则委员会译.国际会计准则[M].北京：

中国财政经济出版社，2000

4李珍.社会保障学[M]