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这不仅仅表现为电子商务税收的征管极难操作,还表现为其税收管辖权难以确定。

世界各国对于电子商务的税收问题也各持己见,看法不一。

本论文认为,从我国的实际情况出发,应当对电子商务进行征税。

电子商务在全球的迅速发展，对现行的税收体系产生了很大的影响，目前国际上对其产生的税收问题仍存在很大的争议。

因此建议根据我国电子商务的发展现状，结合西方发达国家的先进经验，对我国的电子商务中的税收问题尽早研究解决。

当前，随着互联网在全球的迅速普及和向经济的不断渗透，电子商务已成为全球商业增长速度最快的领域之一，它在带来巨大的潜在税收收入的同时，也在当前的税收理论、原则、征管及国际税收协调等各个方面引发了许多问题，值得我们加以关注和研究。

关键词:

电子商务；

税收；

特征；

影响；

征管；

管辖；

对策

引 言

电子商务是利用计算机和通讯技术（或者说通过电子信息技术）在网上进行商业企业的业务活动。

它具有营运成本低、用户范围广、无时空限制以及能同用户直接互动交流等特点，代表着未来贸易发

展的方向。

据统计，1998年全球电子商务销售总额为450亿美元，

1999年猛增到2400亿美元，2000年约达5000亿美元，预计至

2005年将达到13000亿美元。

电子商务的发展，不仅给传统贸易和社会经济活动带来了重大影响，同时也给税收制度、税收管理提出了许多新课题。

特别是它所表现出来的无纸化、无址化、无形化、无界化、虚拟化五大特点，已足以从理论上和技术上给建立在传统贸易方式和有形交易对象基础之上的税收政策带来巨大挑战，面对挑战，积极寻求电子商务带来的税收问题的应对策略显得极为必要。

正 文

一、电子商务带来的税收问题

电子商务的飞速发展，给税务部门带来了新的机会，它的产生和发展促进了贸易，增加了税收，但同时给电子商务的课税也带来若干问题，主要表现在以下几个方面。

1、按目的地原则征税难

现行增值税通常是适用目的地原则征收的，目的地的确认是税务机关依法征收增值税的依据。

但对电子商务而言，销售者不知数字化商品用户的所在地，不知其服务是否输往国外，因而，不知是否应申请增值税出口退税。

同时，用户无法确知所收到的商品和服务是来源于国内或国外，也无法确定自己是否应补缴增值税。

另外，由于联机计算机的IP地址可以动态分配，同一台电脑可以拥有不同的网址，不同的电脑也可以拥有相同的网址，而且用户可以利用WWW匿名电子信箱来掩藏身份。

网上交易的电子化和网络银行的出现，使税务机关查清供货途径和货款来源更加困难，难以明确是征税还是免税，不仅导致按目的地原则征税难以判断，而且对税负公平原则造成极大影响。

2、课税对象性质模糊不清

现行所得税制着眼于有形商品的交易，对有形商品的销售、劳务的提供及无形资产的使用都作了区分并且规定了不同的课税规定。

电子商务出现后，有形商品以数字化形式传输和复制，使得传统的有形商品和服务难以界定。

占电子商务绝大多数份额的网上信息和数据销售

业务，如书籍、报纸、CD及计算机软件和无形资产等由于其具有易被复制和下载的特性，模糊了有形商品和无形资产及特许权之间的概念，使得税务机关难以通过现行税制确认一项所得究竟是销售货物所得、提供劳务所得还是特许权使用费所得，导致课税对象混乱和难确认，不利于税务处理。

3、国际避税问题严重

电子商务从根本上改变了企业进行商务活动的方式，原来由人进行的商业活动现在则更多地依赖于软件和机器来完成，这样就使商业流动性进一步加强，公司可以利用在免税国或低税国的站点轻易避税。

同时电子商务使大型跨国公司更轻易地在其内部进行转让定价，甚至任意一家上网交易的国内企业都可以在免税国或低税国设立一个站点并籍此与他国企业进行商务活动，而国内企业将作为一个仓库和配送中心角色出现。

可见，国际避税也是电子商务面临的一个严峻的问题。

4、纳税人居民身份难以判定

各国一般都以有无住所作为居民的判定标准。

居民负无限纳税义务，非居民负有限纳税义务。

然而，电子商务超越了传统商务的时空限制，无论纳税主体的住所或营业场所设于何处，它都可以在任何税收管辖权范围内设立网站从事商业活动。

故当具有多重管辖权的特征时，税务机关就难以确定利用网站从事交易的纳税人的真实身份，以致难以实现税收课征权力。

因此可见，电子商务动摇了居民定义及其判定标准。

5、常设机构难以确定

根据OECD税收协定范本，缔约国一方企业在缔约国另一方设立常设机构，其营业利润应向该国纳税。

范本第五条明确了常设机构的判定标准：

分支机构、办事处、工厂、车间等等，但没有对网站是否构成常设机构作出解释。

电子商务使得非居民能通过设在中国服务器上网址销售到境内或提供服务给境内用户。

但我国与外国签定的税收协定并没有对非居民互联网网址构成常设机构等及电子商务的问题作出任何规定。

按照协定的有关规定，“专为本企业进行其它准备性或辅助性活动为目的而设的固定营业场所”不应视为常设机构，相应地，也无需在中国缴纳企业所得税。

服务器和网站的活动是否属于“准备性或辅助性”，而不构成税收协定意义上的常设机构，给税收协定的解释和执行提出了新课题。

6、税收管辖权难以界定

税收管辖权的范围一般来说是指一个主权国家的政治权力所能达到的范围。

目前，世界各国实行的税收管辖原则并不统一，有的实行居民税收管辖权，有的实行地域税收管辖权，也有的地域税收管辖权和居民税收管辖权合并实行的。

一般来说，发达国家有大量的对外投资和跨国经营，因此，他们更侧重于维护自己的居民税收管辖权，而发展中国家刚好相反，他们更侧重于维护自己的地域税收管辖权。

电子商务的出现和发展使经济活动特别是商品和劳务的交易活动与特定地点的联系弱化，经营者之间的网上交易不再有任何地域界限，从而使税收管辖权的界定和协调遇到难题。

在网络空间中，很难确定活动者的国籍和登寻者的准确地址，无法确定经营者所在地或经济活动的发

生地，也无法确定劳务提供者所在地，从而割断了与税收管辖权有关的“属地”或“属人”两个方面的连结因素，使得确定由哪一个国家或地区行使哪一种税收管辖权进行征税非常困难。

7、税收征管无帐可查

电子商务交易形式可分为两类。

一类是互联网主要为无形资产交易起到通信和分配的媒介作用，即客户可直接从网上购买产品和劳务，另一类是互联网作为有形交易的一种替代形式而存在，即数字化交易。

以往的征税有发票、帐簿、会计凭证为依据，而在电子商务中，交易双方可以不开发票和不作帐目记录，或双方在网络中以电子数据的形式填制，但这些电子数据可以轻易地加以修改，不会留下任何痕迹和线索，这样就使收入难以确定，给征管工作带来困难。

此外随着电子银行的出现，一种非记帐的电子货币可以在税务部门毫无察觉的情况下完成纳税人的付款业务。

可是无纸化的交易使税务部门本应生疏的增值税、营业税、印花税等无从下手，致使税款严重流失。

二、电子商务下税收特征及其现状分析

（一）电子商务下税收特征

“一个社会对某一新兴产业的重视程度及扶持与否，往往可以从其税收政策上得到一定程度的体现。

”电子商务所带来的一系列税收问题已经引起世界各国政府以及各国际组织的高度重视，各国政府和各国际组织在税收原有政策和原则的基础上，纷纷出台了有关电子商务税收政策和法律。

1、美国

作为电子商务的发源地，美国现已成为世界上应用电子商务最广泛最普及的国家，全球多半的电子商务贸易都发生在美国。

因此，美国关于电子商务的政策也比较多，这些文件集中反映了美国对电子商务采取的政策和态度。

1996年11月，美国政府公布了第一次讨论互联网贸易的税收问题的白皮书——《全球电子商务选择性的税收政策》。

书中提出了关于电子商务征税的几项原则：

税收中性原则，按居民税收管辖权征税，避免双重征税以及改进税收征收管理技术。

该文件认为，根据税收中性原则，在制定电子商务相关的税收政策时，不开征新的税种或附加税。

1997年7月1日，克林顿发表了《全球电子商务框架》。

这份被誉为美国全面进入信息化时代的“独立宣言”提议将互联网变成关税免税区，即对互联网上的进出口贸易征收零关税。

并建议各国政府不但要避免对电子商务做出过分的限制，更应尽量帮助鼓励企业利用互联网促进商业发展。

亦要求各国政府不要对电子商务开征新的税，要通过各国的合作，在现有的税收体制下采取统一税收措施。

1998年2月，为了保护美国在网络科技和贸易上的优势不被别国的税收政策破坏，克林顿发表了《网络新政》演说，并宣布了三个互联网贸易关税政策草案。

同时也想将美国的商品利用互联网推销到世界的每一个角落，扩大市场占有率，令美国的经济更加兴旺。

1998年10月，美国议会正式签署通过《互联网免税法案》。

该法案的通过，再次向美国民众表明，短期内不会给予电子商务较大的税赋。

2000年5月，美国众议院投票通过表决将《互联网免税法案》延长五年，使网上免税的时间持续至2006年。

总的来说，美国就是不主张对电子商务行为征收税。

2、欧盟

作为电子商务发展规模上稍次于美国的欧盟，对电子商务是否应征税所持的观点与美国不同。

他们认为，至少不可以不征税。

欧盟认为，税收应该具备法律的确定性，电子商务不应该负担额外的税收，但也不可以免除现有的税收。

1997年4月，欧洲贸易委员会发布了《欧洲电子商务动议》。

1997年7月8日，有29个国家参加的欧洲电信部长级会议通过了支持电子商务的《波恩部长级会议宣言》，主张官方应尽量减少不必要的限制，帮助民间企业自主发展，来促进互联网商务竞争。

这些文件，初步阐明了欧盟为电子商务的发展创建“清晰与中性的税收环境”的基本政策原则，反对征收任何形式的新税。

欧盟一体化的发展为电子商务的运用提供了良好环境，但是，欧盟一体化强化了税收的居民概念，损伤了税收的属地原则，欧盟成员国对直接投资所给予的最优惠税收待遇的竞争将更加激烈。

1998年6月8日，欧盟发表了《关于保护增值税收入和促进电子商务发展》的报告。

次年，欧盟委员会公布了网上交易的税收准

则：

不开征新税和附加税，使现行各税适应网上交易的发展。

在增值税方面，对电子传送视同劳务，确保税收中性原则。

欧盟以外的国家以联机形式提供给欧盟个人的无形资产，如音乐、软件等须在欧盟征税，减轻对网上交易者的征税难度，对网上交易加强管理和执行力度，确保税款的有效征收。

为了便利税收征管，建议在网上交易中使用无纸化票据，以及采取电子化的增值税纳税申报。

2000年6月，欧盟委员会公布了电子商务增值税征收方案，对电子传送制定了征税原则。

在同一个欧盟国家内提供电子传送服务的供应商，必须在该国征税。

如电子传送横跨两个欧盟国家，则要在供应商所在的欧盟国家内征税。

非欧盟成员国的供应商，对欧盟成员国提供电子传送服务，便要起征增值税。

同时，该供应商必需在欧盟内其中一国办理税务登记。

2003年7月1日开始，欧盟关于对非成员国家电子商务征税的法规正式生效。

新法规规定，凡是通过国际互联网向欧盟15国的个人消费者出售书籍、软件、以及音像制品的非欧盟成员国的企业，将和其它行业一样，向欧盟缴纳增值税。

这一法规的出台，意味着对因特网电子商务的征税，己进入实施阶段。

1.税收中性原则。

它是指征税不应该影响企业在电子商务交易方式之间的经济选择，不应该对高新技术的发展构成阻力。

以我国目前的国情而论，更应如此。

在我国信息产业还处于稚嫩时期，网址资源已相当紧张，加上我国企业传统经营方式落后，机制僵化，信息不灵，因而急需上网经营。

如果我国税收政策阻碍电子商务的发展，不仅会妨碍企业的经营发展，而且使税收也变成无源之水、无本之

木。

2.公平税负原则。

首先，从长远来看，应保持传统贸易与电子商务的税负一致。

因为传统贸易和电子商务只不过是贸易方式的变革，交易的本质还是相同的。

其次，要避免国际间双重征税。

微软公司的罗杰·

纽曼强调：

“税法若想生效，需要全球的和谐。

如果一个国家单方面出击，就会出现双重征税的情况。

”同时他不仅希望各国政府要彼此合作，而且还希望同纳税人合作，以求做到对电子商务的征税公平合理。

3.适当优惠原则。

即对目前我国的电子商务暂采用适当轻税的税收政策，以促进电子商务在我国的迅速发展，开辟新的税收来源。

其实世界各国对电子商务征税暂时优惠的态度还是一致的，例如美国前总统克林顿就公开表示赞同各州和地方的政府在2000年之前不得向通过Internet达成的商业交易征收新的税收，并且为促进电子商务走向成熟，美国政府甚至还主张商品由网络进行的交易，如电脑软件及网上服务等一律免税。

（二）现状

我国的网上消费起步较晚，发展水平也较低，到目前为止尚未形成固定的市场，消费者的网上消费还带有较大的随机性。

所以现在电子商务对我国税收的影响还不明显，但社会各界对电子商务的税收缺失问题也给予了高度重视。

但是，目前中国税制在设计上还尚未对网上交易做出明确规定，更谈不上对电子商务行为进行征税。

三、电子商务对税收带来的影响

目前，虽然我国的电子商务还只是在起步阶段，可它对传统商品流通形式、劳务提供形式和财务管理方法带来革命性的变化，同时也给与经济生活紧密相关和税收制度和征管带来冲击和挑战。

（一）应税所得的性质变得难以确定。

多数国家的税法对有形商品的销售、劳务的提供和无形资产的使用都做了区分，以适用不同的征税办法。

但是电子商务将原先以有形资产形式提供的商品转变为以数字形式提供，即电子商务在城交易情况，从而使得有形商品、无形资产和特许权之间的区别变得模糊，税务征管部门很难确认一项所得究竟是销售货物所得、提供劳务所得还是特许权使用费，导致税务处理上的混乱。

（二）税收管辖权受到冲击。

目前包括我国在内的世界上多数国家都实行来源地税收管辖权，即一国政府对本国居民的境内外所得以及非本国居民的境内所得拥有税收征管的权力，由此引发的国际重复课税，通常以双方税收协定的方式免除。

然而互联网的出现使地域界限变的模糊，很难辨别服务提供者的所在位置，也就无从得知经济所得的来源地。

可见，电子商务的发展必然弱化税收来源地管辖权。

另外，国际贸易一体化和一些先进技术的使用，也对以控制地为标准来判断居民身份的居民管辖权造成冲击，由此引发的避税问题越来越严重。

（三）税收稽查难度加大。

传统的税收征管模式建立在各种票证和账簿等纸质凭证的基础上，通过对其有效性、真实性和合法性等的审核来达到管理和稽查的目的。

电子商务实行的是无纸操作，各种销售依据都是稍纵即逝的电子信息流形式存在，而且可以轻易地修改、删除而不留痕迹，甚至连交易的标的物（商品）本身都是虚拟的电子数据，税收征管监控失去了最直接的管理对象。

同时，随着计算机加密技术的广泛应用，网上企业的相关资料一般都没有密码保护，给税务人员搜集相关信息带来困难。

可以说，电子商务的无纸化给税收征管稽查带来了前所未有的困难。

（四）国际避税问题复杂化。

电子商务的发展促进跨国公司集团内部功能一体化，利用互联网可以更加容易地进行逃避税。

只要拥有一台计算机，一只“猫”（Moden）和一部电话，任何一个公司可以利用其在避税地设立同站与国外企业进行商务洽谈和贸易，形

成一个合法经营地，而仅把国内作为一个存货仓库。

同时，电子货币和信息加密技术的广泛应用，也使纳税人在交易中的定价更为灵活和隐蔽，关联企业的转移定价很难找到可以参照的“正常交易价格”

。

目前，通过离岸金融机构和电子货币避税的案件时有发生，这一切均有可能导致国家课税受到制约，国际避税与反避税斗争将更趋复杂化。

四、应对电子商务的若干税收对策

鉴于当前形势，应当抓紧研究、制定我国的电子商务税收政策。

电子商务虽然给我们税收带来的各种挑战，但在目前我们日常生活，社会经济的发展中显现出越来越重要的作用，其存在和发展是必然，其规律是可以把握的，针对目前存在的税收问题，将从以下几方面进行不断完善：

（一）修改完善现行税制，补充有关应对电于商务的条款。

以现行税制为基础，对由于电子商务的出现而产生的税收问题有针对性地进行税法条款的修订、补充和完善，对网上交易暴露出来的征税对象、征税范围、税目、税率等方面的问题适时进行调整。

对现行的增值税、营业税、消费税、所得税以及关税等税种增加电子商务税收方面的规定，明确网上销售商品与提供劳务所适用的税种和税率。

同时研究确定电子商务的网址和服务器视同为常设机构所在地或经营活动所在地等问题。

（二）扩大增值税征税范围。

电子商务交易的产品（数字化产品）是种无形商品，现行税制对其纳税存在一定困难。

为了减少税收对电

子商务的负面影响，可适当扩大增值税的课税范围，对通过网络进行交易的数字产品征收增值税，使其与传统有形产品的税收待遇相同，从而保持税收中性的原则，这是法律应尽快予以明确的。

在税法上将电子商务纳入增值税的征税范围，可以明确纳税义务，划清征管权限。

为了平衡地域间的税源分布，将消费者居住地确定为电子商务的征税地，即通过互联网进行商品销售和提供劳务，无论商品和劳务是在线交易还是离线交易都由消费者居住地的税务机关征一道增值税，而消费地已缴纳税款可作为公司已纳税金予以抵扣。

这样：

当期应纳税额=当期销项税额-当期进项税额-消费地已纳税额，这样不仅有助于消除重复课税的弊端，而且有助于加强服务贸易的流动性，并可防止出于财政利益考虑对网上贸易的干扰。

（三） 采用独立固定的税率和统一税票。

考虑电子商务在线交易商品和提供劳务特殊性，及目前传统交易此类商品的税负情况，利润按独立公平的原则在消费者居住地进行分配，消费者居住地采用独立固定的税率征收，消费地当期应纳税额：

销售额X固定税率，固定税率不宜过高，一般以1％～2％为宜。

这样既可以平衡地区利益；

另一方面抵扣时又不会出现退税。

由于电子商务跨地域性，销售地税务机关与消费者居住地税务机关都有征税，而且消费地税务机关征的税可以用作抵扣，从征管角度出发要求使用统一的税票，并逐步使用无纸票据，以及采取电子化的增值税纳税申报。

这样也便于税务机关通过本身局域网展开交叉稽查，防止逃骗税发生。

（四）使用电子商务交易专用发票。

每次通过电子商务达成交易后，

必须开具专用发票，并将开具的专用发票以电子邮件的形式发往银行，才能进行电子账号的款项结算。

同时，纳税人在银行设立的电子账户必须在税务机关登记，并使用真实的居民身份证以便税收征管。

（五） 制定电子商务税务登记制度，实现电子申报。

纳税人在办理上网交易手续后，必须到主管税务机关办理电子商务的税务登记，首先由纳税人申请办理电子商务的税务登记，填报《申请电子商务登记的报告书》，并提供网络的有关资料。

其次，税务机关要对纳税人填报的有关事项严格审核，逐一登记，并要注意为纳税人做好保密工作，最好是建立一个钥匙管理系统。

同时，税务系统也应做好电子商务用户专门税务登记，并与银行、网络技术服务部门密切交易，以便深入了解纳税人信息，使税收监管更加有力。

该制度要求采用国家标准对电子商务纳税人设立唯一的纳税识别码。

电子申报是指纳税人利用各自的报税工具，通过电话网、分组交换网、Internet等通讯网络系统，直接将申报资料发给税务局，完成纳税申报。

电子缴税是指税务局、银行、国库建立通过计算机网络进行税款结算，划解的过程。

该环节完成了纳税人、税务局、银行和国库间电子资金的交换，实现了税款收付的无纸化。

（六）建立电子稽查制度。

该制度要求税务机关将自身网络与国际互联网及财政、银行、海关、国库、网上商业用户的全面联接，实现各项业务的网上操作，达到网上监控与稽查的目的，堵塞网上交易的税收漏洞。

此外，还需要建立完善的税务稽查电子系统，基于税务系统的广域网，实施办公自动化与征管、税务稽查、大面专用发票防伪系统、出口退税专用票证系统、丢失被盗增值税专用发票报警系统、电子邮件等系统的系统集成，实现跨部门、跨地区之间的涉税信息的快速传递，发票函件调查和相互协凋。

（七）开发电子征税软件。

税务机关应与银行、网络技术部门合作，共同研制开发适用于网络贸易的具有自动追踪统计功能的征税软件。

该软件可存储在税务网络服务器上，以备纳税人下载自行计税，并可通过国际互联网自动向发生网络贸易纳税义务的网址发出纳税通知。

当技术成熟后，还可以在企业的智能服务器上设置有追踪统计功能的征税软件，在每笔交易进行时自动按交易类别和金额计税、入库，从而完成针对电子商务的无纸税收工作。

（八） 加强与银行系统的协作，积极进行监控。

认识和把握电子商务的特征和本质。

虽然电子商务交易的“虚拟化”,使人感觉电子商务交易似乎不受空间时间的限制（实际上电子商务只是缩短了交易的时间,取消和减少了物理意义上的场所如办公楼、商店仓库等而已）,但电子商务交易中的人（卖买双方）、钱（贷款）、物（有形的、无形的）仍存在于一定空间和时间之中,绝不会因电子商务交易的“虚拟化”而“虚拟”得无影无踪。

任何事物在其相互联系的环节中有主要环节。

在电子商务的信息流、资金流、物资流三个环节中,资金流是主要的环节。

在研究电子商务税收政策时,我们应抓准“人”、“钱”、“物”特别是“钱”这个环节。

建立以监管支付体系（金融机构）为主的电

子商务税务征管体制。

因为电子商务交易中的双方（卖方、买方）,必须通过银行结算支付,其参与交易的人不可能完全隐匿姓名,交易的订购单、收据、支付等全部数据均存在银行的计算器中。

以支付体系为监管重点,可使税务机关较为便利地从银行储存的数据中掌握电子商务交易的数据并以此确定纳税额。

设计了监控支付体系并由银行扣税的电子商务税收征管模型。

（九）加强与国际间和国内各部门的税收协调。

一是加强国际间的协调。

要防止网上贸易所造成的税收流失，应加强我国与世界各国税务机关的密切合作，运用国际互联网等先进技术，加强国际情报交流，深入了解纳税人的信息，使税务征管、稽查有更充分的依据。

在国际情报交流中，尤其应注意有关企业在避税地开设网址及通过该网址进行交易的情报交流，防止企业利用国际互联网贸易进行避税。

对于发展中国家，可采取居民管辖权与收入来源地管辖权并存的方案，并逐步向居民管辖权倾斜。

随着电子贸易快速发展，收入来源地管辖权越来越难以适应国际税收的要求，但从保护本国利益出发，发展中国家一时很难接受