中级会计实务考试辅导收入Word文档格式.docx
《中级会计实务考试辅导收入Word文档格式.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《中级会计实务考试辅导收入Word文档格式.docx（17页珍藏版）》请在冰点文库上搜索。
（三）合同变更
本章所称合同变更，是指经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更。
合同各方可能以书面形式、口头形式或其他形式（如隐含于企业以往的习惯做法中）批准合同变更。
企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理，如下图所示：
二、识别合同中的单项履约义务
合同开始日，企业应当识别合同中所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。
履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。
（一）企业向客户转让可明确区分商品（或者商品或服务的组合）的承诺
企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品，如下图所示：
【提示】
（1）商品本身的特征是否可区分，主要考虑商品本身的性质，而非客户使用该商品的方式。
因此，企业在进行评估时，不需考虑任何可能妨碍客户从该企业以外获取易于取得的资源的合同限制。
例如，如果主体向客户转让一部机器，而该机器仅能在安装完成后（只有主体能够实施安装）才能使客户获益，则该机器不能够明确区分。
（2）合同特定背景下判断是否可明确区分，关注“重大整合服务”、“重大修改或定制化”以及“高度关联性”的特征。
下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：
①企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。
②该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。
③该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。
（二）一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的商品的承诺
企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺应当作为单项履约义务。
如酒店管理服务、保洁服务等。
三、确定交易价格
交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。
企业代第三方收取的款项（例如增值税）以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。
合同标价并不一定代表交易价格，企业应当根据合同条款，并结合以往的习惯做法等确定交易价格。
在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价以及应付客户对价等因素的影响。
交易价格内容如下图所示：
四、将交易价格分至各单项履约义务
合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。
单独售价，是指企业向客户单独销售商品的价格。
企业在类似环境下向类似客户单独销售某商品的价格，应作为该商品的单独售价。
单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。
企业在估计单独售价时，应当最大限度地采用可观察的输入值，并对类似情况采用一致的估计方法。
五、履行每一单项履约义务时确认收入
企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。
企业将商品的控制权转移给客户，首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。
（一）在某一时段内履行的履约义务
1．在某一时段内履行履约义务的条件。
满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行的履约义务：
（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益
如果继续履行合同的其他企业实质上无须重新执行企业累计至今已经完成的工作，则表明客户在企业履约的同时即取得并消耗了企业履约所带来的经济利益。
（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品
企业在履约过程中在建的商品包括在产品、在建工程、尚未完成的研发项目、正在进行的服务等。
（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
成本加合理利润。
2．在某一时段内履行的履约义务的收入确认。
对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。
本期收入=资产负债表日合同的交易价格总额×
履约进度-以前会计期间累计已确认的收入
（1）产出法
产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度，通常可采用实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等产出指标确定履约进度。
（2）投入法。
投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度，通常可采用投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。
当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时，企业也可以按照直线法确认收入。
由于投入法下的投入指标与企业向客户转移商品的控制权之间未必存在直接的对应关系。
因此，企业在采用投入法时，应当扣除那些虽然已经发生，但是未导致向客户转移商品的投入。
实务中，企业通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例（即，成本法）确定履约进度，累计实际发生的成本包括企业向客户转移商品过程中所发生的直接成本和间接成本，如直接人工、直接材料、分包成本以及其他与合同相关的成本。
在下列情形下，企业在采用成本法确定履约进度时，可能需要对已发生的成本进行适当的调整：
①已发生的成本并未反映企业履行履约义务的进度
例如，因企业生产效率低下等原因而导致的非正常消耗，包括非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用等，不应包括在累计实际发生的成本中，除非企业和客户在订立合同时已经预见会发生这些成本并将其包括在合同价款中。
②已发生的成本与企业履行履约义务的进度不成比例
对于施工中尚未安装、使用或耗用的商品（本段中的商品不包括服务）或材料成本等，当企业在合同开始日就预期将能够满足下列所有条件时，应在采用成本法确定履约进度时不包括这些成本：
第一，该商品或材料不可明确区分，即不构成单项履约义务；
第二，客户先取得该商品或材料的控制权，之后才接受与之相关的服务；
第三，该商品或材料的成本相对于预计总成本而言是重大的；
第四，企业自第三方采购该商品或材料，且未深入参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言，企业是主要责任人。
【教材例13－14】2×
18年10月，甲公司与客户签订合同，为客户修一栋办公楼，包括安一部电梯，合同总金额为100万元。
甲公司预计的合同总成本为80万元，其中包括电梯的采购成本30万元。
2×
18年12月，甲公司将电梯运达施工现场并经过客户验收，客户已取得对电梯的控制权，但是根据装修进度，预计到2×
19年2月才会安装该电梯。
截至2×
18年12月，甲公司累计发生成本40万元，其中包括支付给电梯供应商的采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元。
假定该装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造；
甲公司采用成本法确定履约进度；
上述金额均不含增值税。
本例中，截至2×
18年12月，甲公司发生成本40万元（包括电梯采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元），甲公司认为其已发生的成本和履约进度不成比例，因此需要对履约进度的计算作出调整，将电梯的采购成本排除在已发生成本和预计总成本之外。
在该合同中，该电梯不构成单项履约义务，其成本相对于预计总成本而言是重大的，甲公司是主要责任人，但是未参与该电梯的设计和制造，客户先取得了电梯的控制权，随后才接受与之相关的安装服务，因此，甲公司在客户取得该电梯控制权时，按照该电梯采购成本的金额确认转让电梯产生的收入。
因此，2×
18年12月，该合同的履约进度为20％［（40-30）÷
（80-30）］，应确认的收入和成本金额分别为44万元［（100-30）×
20％+30］和40万元［（80-30）×
20％+30］。
每一资产负债表日，企业应当对履约进度进行重新估计。
对于在某一时段内履行的履约义务，只有当其履约进度能够合理确定时，才应当按照履约进度确认收入。
当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。
（二）在某一时点履行的履约义务
对于不属于在某一时段内履行的履约义务，应当属于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。
在判断控制权是否转移时，企业应当考虑下列五个迹象：
1．企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务
2．企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权
3．企业已将该商品实物转移给客户，即客户已占有该商品实物
客户占有了某项商品实物并不意味着其就一定取得了该商品的控制权。
（1）委托代销安排
企业通常应当在受托方售出商品后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。
（2）售后代管商品安排
售后代管商品是指根据企业与客户签订的合同，企业已经就销售的商品向客户收款或取得了收款权利，但是直到在未来某一时点将该商品交付给客户之前，企业仍然继续持有该商品实物的安排。
在售后代管商品安排下，除了应当考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满足下列四项条件，才表明客户取得了该商品的控制权：
一是该安排必须具有商业实质，例如，该安排是应客户的要求而订立的；
二是属于客户的商品必须能够单独识别，例如，将属于客户的商品单独存放在指定地点；
三是该商品可以随时应客户要求交付给客户；
四是企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。
4．企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬
5．客户已接受该商品
需要强调的是，在上述五个迹象中，并没有哪一个或哪几个迹象是决定性的，企业应当根据合同条款和交易实质进行分析，综合判断其是否将商品的控制权转移给客户以及何时转移的，从而确定收入确认的时点。
此外，企业应当从客户的角度进行评估，而不应当仅考虑企业自身的看法。
◇合同履约成本
◇合同取得成本
◇合同履约成本和合同取得成本的摊销和减值
一、合同履约成本
企业为履行合同可能会发生各种成本，企业在确认收入的同时应当对这些成本进行分析，属于本书其他章节（例如，第二章、第三章以及第六章等）范围的，应当按照相关章节的要求进行会计处理；
不属于本书其他章节范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：
1．该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关
预期取得的合同应当是企业能够明确识别的合同，例如，现有合同续约后的合同、尚未获得批准的特定合同等。
与合同直接相关的成本包括直接人工、直接材料、制造费用、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本（例如，支付给分包商的成本、机械使用费、设计和技术援助费用、施工现场二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费等）。
2．该成本增加了企业未来用于履行（或持续履行）履约义务的资源
3．该成本预期能够收回
企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：
一是管理费用，除非这些费用明确由客户承担。
二是非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中。
三是与履约义务中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相关的支出，即该支出与企业过去的履约活动相关。
四是无法在尚未履行的与已履行（或已部分履行）的履约义务之间区分的相关支出。
二、合同取得成本
企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。
增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本，例如销售佣金等。
为简化实务操作，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。
企业采用该简化处理方法的，应当对所有类似合同一致采用。
企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出，例如，无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费、为准备投标资料发生的相关费用等，应当在发生时计入当期损益，除非这些支出明确由客户承担。
满足上述条件确认为资产的合同取得成本，初始确认时摊销期限不超过一年或一个正常营业周期的，在资产负债表中列示为其他流动资产；
初始确认时摊销期限在一年或一个正常营业周期以上的，在资产负债表中列示为其他非流动资产。
三、合同履约成本和合同取得成本的摊销和减值
（一）摊销
确认为企业资产的合同履约成本或合同取得成本（以下称“与合同成本有关的资产”），应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础（即，在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度）进行摊销，计入当期损益。
（二）减值
与合同成本有关的资产，其账面价值高于下列第一项减去第二项的差额的，超出部分应当计提减值准备，并确认为资产减值损失：
一是企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价；
二是为转让该相关商品估计将要发生的成本。
以前期间减值的因素之后发生变化，使得第一项减去第二项的差额高于该资产账面价值的，应当转回原已计提的资产减值准备，并计入当期损益，但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。
在确定上述资产的减值损失时，企业应当首先对相关的其他资产确定减值损失，然后再按上述要求确定上述资产的减值损失。
◇附有销售退回条款的销售
◇附有质量保证条款的销售
◇主要责任人和代理人
◇附有客户额外购买选择权的销售
◇授予知识产权许可
◇售后回购
◇客户未行使的权利
◇无须退回的初始费
一、附有销售退回条款的销售
企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；
同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。
每一资产负债表日、企业应当重新估计未来销售退回情况，并对上述资产和负债进行重新计量。
如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。
二、附有质量保证条款的销售
对于客户能够选择单独购买质量保证的，表明该质量保证构成单项履约义务；
对于客户虽然不能选择单独购买质量保证，但是，如果该质量保证在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独服务的，也应当作为单项履约义务。
作为单项履约义务的质量保证应当按本章进行会计处理，并将部分交易价格分摊至该项履约义务。
对于不能作为单项履约义务的质量保证，企业应当按照本书第十二章的规定进行会计处理。
企业在评估一项质量保证是否在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时，应当考虑的因素包括：
1．该质量保证是否为法定要求
当法律要求企业提供质量保证时，该法律规定通常表明企业承诺提供的质量保证不是单项履约义务。
2．质量保证期限
企业提供质量保证的期限越长，越有可能表明企业向客户提供了保证商品符合既定标准之外的服务，该质量保证越有可能构成单项履约义务。
3．企业承诺履行任务的性质
如果企业必须履行某些特定的任务以保证所销售的商品符合既定标准（例如，企业负责运输被客户退回的瑕疵商品），则这些特定的任务可能不构成单项履约义务。
三、主要责任人和代理人
当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时，企业应当判断其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。
在判断时，企业应当首先识别向客户提供的特定商品，然后，企业应当评估该特定商品在转让给客户之前，是否控制这些商品。
企业在将特定商品转让给客户之前控制该商品的，企业为主要责任人；
相反，企业在特定商品转让给客户之前不控制该商品的，企业为代理人。
四、附有客户额外购买选择权的销售
企业向客户授予的额外购买选择权的形式包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等。
对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。
如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权，并且客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利，应当将其与原购买的商品单独区分，作为单项履约义务，企业应按照各单项履约义务的单独售价的相对比例，将交易价格分排至各单项履约义务。
其中，分推至重大选择权的交易价格与未来的商品相关，企业应当在客户未来行使该选择权取得相关商品的控制权时，或者在该选择权失效时确认为收入。
当企业向客户提供了额外购买选择权，但客户在行使该选择权购买商品的价格反映了该商品的单独售价时，即使客户只能通过与企业订立特定合同才能获得该选择权，该选择权也不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利，企业无须分摊交易价格，只有在客户行使选择权购买额外的商品时才需要进行相应的会计处理。
五、授予知识产权许可
（一）授予知识产权许可是否构成单项履约义务
企业向客户授予知识产权许可时，可能也会同时销售商品，企业应当评估该知识产权许可是否构成单项履约义务，不构成单项履约义务的，企业应当将该知识产权许可和所售商品一起作为单项履约义务进行会计处理。
（二）授予知识产权许可属于在某一时段履行的履约义务
授予客户的知识产权许可构成单项履约义务的，企业应当根据该履约义务的性质，进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行。
企业向客户授予的知识产权许可，同时满足下列三项条件的，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入；
否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入：
1．合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动
2．该活动对客户将产生有利或不利影响
3．该活动不会导致向客户转让某项商品
（三）授予知识产权许可属于在某一时点履行的履约义务
授予知识产权许可不属于在某一时段内履行的履约义务的，应当作为在某一时点履行的履约义务，在履行该履约义务时确认收入。
在客户能够使用某项知识产权许可并开始从中获利之前，企业不能对此类知识产权许可确认收入。
例如，企业授权客户在一定期间内使用软件，但是，在企业向客户提供该软件的密钥之前，客户都无法使用该软件，因此，企业在向客户提供该密钥之前虽然已经得到授权，但也不应确认收入。
（四）基于销售或使用情况的特许权使用费
企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况（如，按照客户的销售额）收取特许权使用费的，应当在客户后续销售或使用行为实际发生与企业履行相关履约义务二者孰晚的时点确认收入。
这是估计可变对价的一个例外规定，该例外规定只有在下列两种情形下才能使用：
一是特许权使用费仅与知识产权许可相关；
二是特许权使用费可能与合同中的知识产权许可和其他商品都相关，但是，与知识产权许可相关的部分占主导地位。
当企业能够合理预期，客户认为知识产权许可的价值远高于合同中与之相关的其他商品时，该知识产权许可通常占主导地位。
对于不适用该例外规定的特许权使用费，应当按照估计可变对价的一般原则进行处理。
六、售后回购
售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品购回的销售方式。
企业应当区分下列两种情形分别对售后回购交易进行会计处理。
（一）企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的
（二）企业应客户要求回购商品的
七、客户未行使的权利
企业因销售商品向客户收取的预收款，赋予了客户一项在未来从企业取得该商品的权利，并使企业承担了向客户转让该商品的义务，因此，企业应当将预收的款项确认为合同负债，待未来履行了相关履约义务，即向客户转让相关商品时，再将该负债转为收入。
某些情况下，企业收取的预收款无须退回，但是客户可能会放弃其全部或部分合同权利，例如，放弃储值卡的使用等。
企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；
否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将相关负债余额转为收入。
八、无须退回的初始费
企业在合同开始（或邻近合同开始）日向客户收取的无须退回的初始费通常包括入会费、接驳费、初装费等。
企业收取该初始费时，应当评估该初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关。
1.如果该初始费与合同中已承诺的某项商品相关，企业应判断其是否构成单项履约义务：
（1）如其构成单项履约义务，在转让该相关商品时按照分摊至该商品的交易价格确认收入；
（2）如不构成单项履约义务，企业应在包含该商品的单项履约义务履行时，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入。
【提示】如果企业授予客户续约选择权并且这一选择权向客户提供了重大权利，则收入确认期间应延长至超出最初的合同期。
2.如果该笔无需退回的初始费与合同中承诺的商品不相关，该初始费应当作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入。
【提示】即便无需退回的初始费与企业在履行合同开始时开展的初始活动相关，其实质是作为对合同准备过程中发生的成本的补偿，但这些初始活动并不会导致向客户转让已承诺的的商品或服务，向客户收取的无需退回的初始费实质为合同期内商品或服务的预收款，应在合同期内分期确认为收入。
升级会员 