注册会计师会计打印版第二十五章.docx
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注册会计师会计打印版第二十五章
第二十五章 合并财务报表
一、本章概述
（一）内容提要
本章首先对合并报表的概念作了简述，继而对合并财务报表的编制范围作了较为详细地解析，最后对合并报表的编制程序及合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表及合并所有者权益变动表作了完整地案例解析。
本章应重点把握以下内容：
1.合并范围的确认；
2.合并资产负债表的编制方法；
3.合并利润表的编制方法；
4.合并现金流量表的编制方法。
（二）历年试题分析
年度
题型
题量
分值
考点
2009
综合题
1
14
合并类型的界定及合并会计报表的会计处理
2010
单项选择题
1
3
固定资产内部交易对合并报表的影响
2011
单项选择题
1
2
合并报表中所有者权益项目的编制
综合题
1
20
以注册会计师的工作内容为平台设计了包括非同一控制下企业合并的处理原则、商誉的计算、外币报表折算、权益法核算及合并财务报表中调整、抵消分录的处理等内容的会计处理甄别及调整。
二、知识点精讲
25.1合并会计报表概述
25.1.1合并会计报表的概念
合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
25.1.2合并会计报表的内容
合并财务报表至少应当包括下列组成部分：
（1）合并资产负债表；
（2）合并利润表；
（3）合并现金流量表；
（4）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；
（5）附注。
25.1.3合并会计报表的合并范围确定
（一）合并范围的确认原则
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。
（二）具体操作标准
1.母公司拥有被投资企业半数以上权益性资本；
①母公司直接拥有被投资方半数以上的权益性资本；
例如：
A对B直接持股60%，则B是A的子公司。
②母公司间接拥有被投资方半数以上的权益性资本；
例如：
A对B直接持股60%，B又对C直接持股55%，由于B是A的子公司，A就间接拥有了C公司55%的股份，达到了控制结果，C也就成为了A的子公司。
③母公司直、间接拥有被投资方半数以上的权益性资本；
例如：
A对B直接持股70%，B是A的子公司；
A对C直接持股40%，同时B又对C直接持股20%，由于B是A的子公司，A就通过B达到了对C的间接持股20%，加上直接持股的40%，达到了60%的持股比例，超过了一半，因此C也是A的子公司。
2.母公司虽然不拥有被投资方半数以上的股份，但如果同时达到以下条件之一的，也构成母子公司关系：
①通过与被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资方企业半数以上的表决权；
②根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策；
③有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员；
④在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上的投票权。
3.不纳入合并会计报表范围的子公司
①按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司；
②已宣告破产的子公司；
③母公司不能控制的其他被投资单位，比如联营企业。
【要点提示】合并范围的确认是关键考点。
经典例题-1【多选题】下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（）。
A.甲公司在报告年度购入其57%股份的境外被投资企业
B.甲公司持有其40%股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投资企业
C.甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8%股份的被投资企业
D.甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11%股份的被投资企业
E.甲公司持有其38%股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业
[答疑编号3757250101]
『正确答案』ABCE
『答案解析』选项A属于直接控制；选项B，根据实质重于形式要求，具有控制权；选项C，直接持股比例和间接持股比例合计超过50%，应纳入合并范围；选项E，根据实质重于形式要求，拥有控制权。
25.1.4合并财务报表的编制程序
（一）设计合并工作底稿；
（二）将母子公司个别报表过入合并工作底稿并计算出汇总数；
（三）编制内部抵消分录并过入合并工作底稿；
（四）根据个别报表汇总数和内部抵消分录计算报表各项目合并数；
（五）根据合并数填列合并会计报表。
25.1.5合并会计报表的准备工作
（一）将对子公司的长期股权投资调整为权益法；
合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。
在调整为权益法时需注意考虑如下因素：
1.如果是非同一控制的背景，需以子公司公允后的口径为调整依据；
2.如果母、子公司之间存在未实现的内部交易损益，需以抵消未实现交易损益后的子公司净利润来认定投资收益；
（二）统一母子公司的会计政策
母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。
子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。
（三）统一母子公司的会计期间
子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。
（四）如果是非同一控制下的企业合并，需将子公司的账表数据按购买日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值标准为基础进行公允口径调整后再进行合并数据的处理。
【要点提示】记住合并会计报表前的准备工作，掌握长期股权投资由成本法调整为权益法的数据推算。
25.2合并资产负债表和合并利润表的编制
性质
内容
内部投资的抵消
母公司股权投资与子公司所有者权益的抵消
母公司投资收益与子公司利润分配的抵消
内部债权债务的抵消
应收账款与应付账款的抵消
应收票据与应付票据的抵消
预付账款与预收账款的抵消
持有至到期投资与应付债券的抵消
应收股利与应付股利的抵消
其他应收款与其他应付款的抵消
内部交易的抵消
内部商品交易的抵消
内部固定资产交易的抵消
在处理合并会计报表综合试题时，应根据上述内容逐一考虑，才能避免遗漏，确保解答完整。
一、内部投资的抵消
（一）母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵消
（二）母公司的投资收益与子公司利润分配的抵消
借：
投资收益
［用子公司当年调整后的净利润（1.如果是非同一控制下需以公允口径为准；2.如果存在未实现的内部交易损益需剔除）×母公司的持股比例］
少数股东收益
［用子公司当年调整后的净利润（1.如果是非同一控制下需以公允口径为准；2.如果存在未实现的内部交易损益需剔除）×少数股东的持股比例］
经典例题2-1【基础知识题】甲公司2007年度和2008年度有关业务资料如下：
（1）2007年度有关业务资料
①2007年1月1日，甲公司以银行存款1100万元，自非关联方H公司购入乙公司80%有表决权的股份。
当日，乙公司账面所有者权益总额为800万元，其中，股本600万元，资本公积100万元，盈余公积20万元，未分配利润80万元。
当日乙公司有一专利权账面价值200万元，公允价值300万元，尚可使用10年，假定无残值。
②2007年3月，甲公司向乙公司销售A商品一批，售价100万元，成本80万元，增值税率为17%，至2007年12月31日，乙公司已将该批A商品对外售出50%。
③2007年6月，甲公司自乙公司购入B商品作为管理用固定资产，采用年限平均法计提折旧，折旧年限为5年，预计净残值为0。
乙公司出售该商品不含增值税货款200万元，成本为150万元；甲公司已于当日支付货款。
④2007年度，乙公司实现净利润150万元，年末计提盈余公积15万元，当年乙公司分红40万元；
⑤2007年末乙公司持有的可供出售金融资产增值30万元（已扣除所得税影响）。
则有关2007年合并会计报表的会计处理如下：
[答疑编号3757250102]
专题一：
母公司的个别分录：
1.投资时：
借：
长期股权投资 1100
贷：
银行存款 1100
2.分红时：
借：
应收股利 32
贷：
投资收益 32
借：
银行存款 32
贷：
应收股利 32
2007年末其投资账面余额为1100万元。
专题二：
合并报表前的准备工作
1.首先将子公司的数据调整为公允口径：
①借：
无形资产 100
贷：
资本公积 100
②借：
管理费用 10
贷：
无形资产 10
2.然后将母公司的长期股权投资追溯为权益法：
①初始投资成本为1100万元，当日所占可辨认净资产的公允价值为720万元（900×80%），形成商誉380万元，无需追溯，直接在长期股权投资与子公司所有者权益的抵消分录中确认商誉即可；
②被投资方分红的追溯：
借：
投资收益 32
贷：
长期股权投资 32
③被投资方净利润的追溯
首先将子公司修正为公允口径而且剔除了未实现内部交易损益的标准：
150-10-（100-80）×50%-［（200-150）-（200-150）÷5×6/12］＝85（万元）；
然后作如下追溯分录：
借：
长期股权投资 68（85×80%）
贷：
投资收益 68
④被投资方其他权益变动的追溯
借：
长期股权投资 24
贷：
资本公积 24
⑤追溯后的投资余额＝1100-32＋68＋24＝1160（万元）。
专题三：
母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵消
借：
股本 600
资本公积230（100＋100＋30）
盈余公积 35＝20＋15
未分配利润——年末110（80＋85-40-15）
商誉 380
贷：
长期股权投资 1160
少数股东权益 195（975×20%）
专题三：
母公司当年投资收益与子公司利润分配的抵消
借：
投资收益68 （85×80%）
少数股东收益 17（85×20%）
未分配利润——年初 80
贷：
提取盈余公积 15
向股东分配利润 40
未分配利润——年末 110
经典例题2-2【基础知识题】续上题，2008年度有关业务资料：
①2008年4月，乙公司将剩余的A商品全部对外售出；
②2008年度，乙公司实现净利润300万元，年末计提盈余公积为30万元，当年乙公司分红20万元；
③2008年末乙公司持有的可供出售金融资产增值40万元（已扣除所得税影响）。
则有关2008年合并会计报表的会计处理如下：
[答疑编号3757250103]
专题一：
母公司的个别分录
被投资方分红20万元时：
借：
应收股利 16
贷：
投资收益 16
借：
银行存款 16
贷：
应收股利 16
2008年末其投资账面余额为1100万元。
专题二：
合并报表前的准备工作
1.首先将子公司的数据调整为公允口径：
①借：
无形资产 100
贷：
资本公积 100
②借：
未分配利润——年初 10
管理费用 10
贷：
无形资产 10
2.然后将母公司的长期股权投资追溯为权益法：
①初始投资成本为1100万元，当日所占可辨认净资产的公允价值为720万元（＝900×80%），形成商誉380万元，无需追溯；
②被投资方2007年分红的追溯：
借：
未分配利润——年初 32
贷：
长期股权投资 32
③被投资方2007年净利润的追溯
首先将子公司修正为公允口径而且剔除了未实现内部交易损益的标准：
150-10-（100-80）×50%-［（200-150）-（200-150）÷5×6/12］＝85（万元）；
然后作如下追溯分录：
借：
长期股权投资 68（＝85×80%）
贷：
未分配利润——年初 68
④被投资方2007年其他权益变动的追溯
借：
长期股权投资 24
贷：
资本公积 24
⑤被投资方2008年分红的追溯
借：
投资收益 16
贷：
长期股权投资 16
⑥被投资方2008年净利润的追溯
首先将子公司修正为公允口径而且剔除了未实现内部交易损益的标准：
300-10＋（100-80）×50%＋［（200-150）÷5］＝310（万元）；
然后作如下追溯分录：
借：
长期股权投资 248（310×80%）
贷：
投资收益 248
⑦被投资方其他权益变动的追溯
借：
长期股权投资 32
贷：
资本公积 32
⑧追溯后的投资余额＝1100-32＋68＋24-16＋248＋32＝1424（万元）。
专题三：
母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵消
借：
股本 600
资本公积270（＝100＋100＋30＋40）
盈余公积65 （＝20＋15＋30）
未分配利润——年末370（＝110＋310-20-30）
商誉 380
贷：
长期股权投资 1424
少数股东权益261（＝1305×20%）
专题四：
母公司当年投资收益与子公司利润分配的抵消
借：
投资收益 248（＝310×80%）
少数股东收益 62（＝310×20%）
未分配利润——年初 110
贷：
提取盈余公积 30
向股东分配利润 20
未分配利润——年末 370
二、内部债权债务的抵消
（一）内部债权债务的形式
1.应收账款和应付账款
2.其他应收款和其他应付款
3.预收账款和预付账款
4.持有至到期投资和应付债券
5.应收票据和应付票据
（二）内部应收账款和应付账款的抵消
1.根据期末内部应收账款额作如下抵消
借：
应付账款
贷：
应收账款
2.根据期初内部应收账款已提过的坏账准备作如下抵消
借：
应收账款
贷：
未分配利润——年初
3.根据当年内部应收账款所计提或反冲坏账准备的会计分录，倒过来即为抵消分录。
借：
应收账款
贷：
资产减值损失
或：
借：
资产减值损失
贷：
应收账款
经典例题－3【基础知识题】甲公司是乙公司的母公司，2008年初乙公司应收账款中有应收甲公司的50000元，年末应收账款中有应收甲公司的40000元，假定乙公司提取坏账准备的比例为10%，则当年有关内部债权、债务的抵消分录如下：
[答疑编号3757250104]
1.首先根据期末内部债权、债务额作如下抵消：
借：
应付账款 40000
贷：
应收账款 40000
2.根据期初内部应收账款已提过的坏账准备作如下抵消
借：
应收账款 5000（＝50000×10%）
贷：
未分配利润——年初 5000
3.当年乙公司针对内部应收账款是反冲坏账准备1000元（＝50000×10%－40000×10%），因此倒过来即为抵消分录：
借：
资产减值损失 1000
贷：
应收账款 1000
（三）持有至到期投资和应付债券的抵消
经典例题-4【基础知识题】A公司是B公司的母公司，A公司2010年初发行债券给B公司，发行价102万元，面值100万元，票面利率6%，期限3年，到期一次还本付息，实际利率为5%，A公司所筹资金用于工程建设，建设期1年，2010年末固定资产达到预定可使用状态，折旧期10年，无残值，A公司采用直线法提取折旧，折旧费用列支于管理费用，则2010年至2012年的抵消分录如下：
[答疑编号3757250201]
1.2010年抵消分录为：
①借：
应付债券 107.1［=102×（1+5%）］
贷：
持有至到期投资 107.1
②借：
投资收益 5.1
贷：
固定资产 5.1
2.2011年抵消分录为：
①借：
应付债券 112.46［102×（1+5%）2］
贷：
持有至到期投资 112.46
②借：
投资收益 5.36
贷：
财务费用 5.36
③借：
未分配利润——年初 5.1
贷：
固定资产 5.1
④借：
固定资产 0.51
贷：
管理费用 0.51
3.2012年抵消分录为：
①借：
投资收益 5.54
贷：
财务费用 5.54
②借：
未分配利润——年初 5.1
贷：
固定资产 5.1
③借：
固定资产 0.51
贷：
未分配利润——年初 0.51
④借：
固定资产 0.51
贷：
管理费用 0.51
1.根据期末持有至到期投资的账面余额和应付债券的账面余额作如下分录：
借：
应付债券
贷：
持有至到期投资
2.如果发行方所筹资金用于非工程项目，则根据当年投资方所提的利息收益和发行债券方所计提的利息费用作如下处理：
借：
投资收益
贷：
财务费用
如果这两项不相等,则就低不就高,高出部分是总集团认可的部分。
3.如果发行方所筹资金用于工程项目，则分别以下两种情况来处理：
A、根据当年投资方所提的利息收益和发行方当年所提的利息费用作如下处理：
借：
投资收益
贷：
财务费用（计入当期财务费用的部分）
在建工程（计入当期工程的部分）
B、根据以前年度债券发行方所提的利息费用及资本化部分结合投资方所提的利息收益部分作如下调整：
借：
未分配利润——年初
贷：
在建工程
如果工程已经完工，则需改计入“固定资产”并按固定资产内部交易原则来处理，在此不再赘述。
（四）对于其他内部债权和债务只需作如下抵消
借：
内部债务
贷：
内部债权
三、存货内部交易的抵消
（一）存货内部交易的界定
只有内部交易的买卖双方都将交易资产视为存货时才可作存货内部交易来处理
（二）七组固定的抵消公式
1.内部交易的买方当年购入存货当年并未售出时：
借：
营业收入
贷：
营业成本
存货
2.内部交易的买方当年购入存货当年全部售出时：
借：
营业收入
贷：
营业成本
3.当年购入的存货，留一部分卖一部分
（1）先假定都卖出去：
借：
营业收入
贷：
营业成本
（2）再对留存存货的虚增价值进行抵消
借：
营业成本
贷：
存货
4.上年购入的存货，本年全部留存
借：
未分配利润——年初
贷：
存货
5.上年购入的存货，本年全部售出
借：
未分配利润——年初
贷：
营业成本
6.上年购入的存货，本年留一部分，卖一部分
（1）先假定都售出：
借：
未分配利润——年初
贷：
营业成本
（2）对留存存货的虚增价值作如下抵消：
借：
营业成本
贷：
存货
7.存货跌价准备在存货内部交易中的处理
①先对上期多提的跌价准备进行反冲：
借：
存货
贷：
未分配利润——年初
②对于本期末存货跌价准备的处理,先站在个别公司角度认定应提或应冲额,然后站在总集团角度再认定应提或应冲额,两相比较,补差即可。
分录如下:
借：
存货
贷：
资产减值损失
或:
借：
资产减值损失
贷：
存货
经典例题-5【基础知识题】甲公司是乙公司的母公司，2010年甲公司销售商品给乙公司，售价100万元，成本60万元，乙公司购入后当年并未售出，年末该存货的可变现净值为70万元，则2010年的抵消分录如下：
[答疑编号3757250202]
①借：
营业收入 100
贷：
营业成本 60
存货 40
②借：
存货 30
贷：
资产减值损失 30
2011年乙公司将上年购入的商品留一半卖一半，年末商品的可变现净值为26万元，则2011年的抵消分录如下：
[答疑编号3757250203]
①借：
未分配利润——年初 40
贷：
营业成本 40
②借：
营业成本 20
贷：
存货 20
③借：
存货 30
贷：
未分配利润——年初 30
④借：
营业成本 15
贷：
存货 15
⑤年末乙公司应提取减值准备24万元，已提过准备15万元，应补提准备9万元，而总集团认为当年应提准备4万元，对乙公司多提的跌价准备作如下反冲：
借：
存货 5
贷：
资产减值损失 5
（三）解题思路
1.先推定存货的流转顺序；
2.根据流转顺序直接匹配上述公式即可；
3.应擅于用毛利率测算存货的虚增价值部分。
经典例题－6【基础知识题】甲公司是乙
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