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特点
内容
1.成本计算分为两个阶段
作业成本法的基本指导思想是，“作业消耗资源、产品（服务或顾客）消耗作业”。
根据这一指导思想，作业成本法把成本计算过程划分为两个阶段。
作业成本法下，间接成本的分配路径是：
“资源→作业→产品”；
传统成本计算方法下，间接成本的分配路径是：
“资源→部门→产品”。
图15-1作业成本法分两阶段分配成本
续表
2.成本分配强调因果关系
作业成本法的成本分配主要使用追溯和动因分配，尽可能减少不准确的分摊，因此能够提供更加真实、准确的成本信息。
成本追溯，是指把成本直接分配给相关的成本对象。
【提示】使用直接追溯方式得到的产品成本是最准确的。
动因分配，是指根据成本动因将成本分配到各成本对象的过程。
【提示】动因分配虽然不像追溯那样准确，但只要因果关系建立恰当，成本分配的结果同样可以达到较高的准确程度。
分摊，有些成本既不能追溯，也不能合理、方便地找到成本动因，只好使用产量作为分配基础，将其强制分摊给成本对象。
3.成本分配使用众多不同层面的成本动因
采用不同层面的、众多的成本动因进行成本分配，要比采用单一分配基础更加合理，更能保证产品成本计算的准确性。
【例题•多选题】下列关于作业成本法的说法，正确的有（ ）。
A.作业成本法强调使用不同层面和数量众多的资源成本动因将作业成本追溯到产品
B.作业成本法是将间接成本和辅助费用更准确地分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客中的一种成本计算方法
C.作业成本法的基本思想是“产品消耗作业，作业消耗资源”
D.作业成本法强调使用直接追溯和动因追溯方式来分配成本
【答案】BCD
【解析】作业成本法把资源的消耗是按资源成本动因首先追溯到作业，然后使用不同层面和数量众多的作业成本动因将作业成本追溯到产品。
选项A错在把作业成本动因说成是资源成本动因。
第二节作业成本计算
一、作业成本的计算原理
（一）作业的认定
（二）作业成本库的设计
（三）资源成本分配到作业
（四）作业成本分配到成本对象
表15-1某企业作业清单
作业名称
作业说明
材料订购
包括选择供应商、签订合同、明确供应方式等
材料检验
对每批购入的材料进行质量、数量检验
生产准备
每批产品投产前，进行设备、调整等准备工作
发放材料
每批产品投产前，将生产所需材料发往各生产车间
材料切割
将管材、圆钢切割成适于机加工的毛坯工件
车床加工
使用车床加工零件（轴和连杆）
铣床加工
使用铣床加工零件（齿轮）
刨床加工
使用刨床加工零件（变速箱外壳）
产品组装
人工装配变速箱
产品质量检验
人工检验产品质量
包装
用木箱将产品包装
车间管理
组织和管理车间生产、提供维持生产的条件
【提示】作业认定需要对每项消耗资源的作业进行定义，识别每项作业在生产活动中的作用、与其他作业的区别，以及每项作业与耗用资源的联系。
（1）单位级作业成本库
（2）批次级作业成本库
（3）产品级作业成本库
（4）生产维持级作业成本库
1.单位级作业成本库
作业的含义
举例
单位级作业是指每一单位产品至少要执行一次的作业。
单位级作业成本是直接成本，可以追溯到每个单位产品上，即直接计入成本对象的成本计算单。
直接材料、直接人工成本、机器成本和直接能源消耗。
【提示】这种作业的成本与产量成比例变动。
2.批次级作业成本库
批次级作业是指同时服务于每批产品或许多产品的作业。
它们的成本取决于批次，而不是每批中单位产品的数量。
生产前的机器调试、成批产品转移至下一工序的运输、成批采购和检验等。
【提示】这种作业的成本与产品批数成比例变动。
3.产品级作业成本库
产品级作业是指服务于某种型号或样式产品的作业。
产品级作业成本仅仅因为某个特定的产品线存在而发生。
产品设计、产品生产工艺规程制定、工艺改造、产品更新等。
【提示】这种作业的成本随产品品种数而变化，不随产量、批次数而变化。
4.生产维持级作业成本库
生产维持级作业是指服务于整个工厂的作业
它们是为了维护生产能力而进行的作业，不依赖于产品的数量、批次和种类。
工厂保安、维修、行政管理、保险、财产税等。
图15-2不同层级的作业成本
【例题•多选题】在作业成本法下，下列作业中需要先分配给各个品种，然后再分配给各个批次，最后分配到特定产品的作业有（）
A.单位级作业
B.批次级作业
C.产品级作业
D.生产维持级作业
【答案】CD
【例题•单选题】下列作业属于随着产量变动而变动的作业是（）。
【答案】A
【解析】单位级作业（即与单位产品产出相关的作业），它们是每产出一个单位的产品（或零部件等）至少要进行一次的作业。
这类作业是随着产量变动而变动的。
批次级作业（即与产品的批次数量相关的作业），这类作业是每生产一批产品进行一次的作业。
这类作业是随着产品的批次数的变动而变动。
产品级作业（即与产品品种相关的作业），这一类作业是按产品的品种进行的作业。
生产维持级作业，这类作业是指为维持企业的生产过程而产生的作业。
【例题•多选题】下列各项中，适合作为单位级作业的作业动因有（）。
（2009年新）
A.生产准备次数
B.零部件产量
C.采购次数
D.耗电千瓦时数
【答案】BD
【解析】单位级作业指每一单位产品至少要执行一次的作业，因此其成本与产量成比例变动，如果产量增加一倍，则成本也会增加一倍。
资源成本借助于资源成本动因分配到各项作业。
单位作业成本=本期作业成本库归集总成本/作业量
【提示】作业量的计量单位即作业成本动因有三类：
1.业务动因
2.持续动因
3.强度动因
作业成本动因的种类
种类
主要内容
业务动因
通常以执行的次数作为作业动因。
精确度最差，但其执行成本最低
持续动因
是指执行一项作业所需的时间标准。
精确度和成本居中
强度动因
是在某些特殊情况下，将作业执行中实际耗用的全部资源单独归集，直接计入某一特定的产品。
精确度最高，但其执行成本最昂贵
【例题•单选题】下列各项中，应使用强度动因作为作业量计量单位的是（）。
（2016年）
A.产品的生产准备
B.产品的研究开发
C.产品的机器加工
D.产品的分批质检
【答案】B
【解析】产品的研究开发适合采用强度动因进行分配。
【例题•多选题】在下列作业动因中，有关精确度与执行成本之间关系表述正确的有（）。
A.业务动因的精确度最差，但其执行成本最低
B.强度动因的精确度最高，但其执行成本最昂贵
C.持续动因的精确度和执行成本居中
D.业务动因的精确度最高，但其执行成本最昂贵
【答案】ABC
【解析】作业成本动因分为三类：
即业务动因、持续动因和强度动因。
在这三类作业成本动因中，业务动因的精确度最差，但其执行成本最低；
强度动因的精确度最高，但其执行成本最昂贵；
而持续动因的精确度和成本则居中。
二、作业成本的计算例示
1.计算作业成本分配率
实际作业成本分配率=当期实际发生的作业成本/当期实际作业产出
2．某产品耗用的作业成本=Σ（该产品耗用的作业量×
实际作业成本分配率）
3．某产品当期发生总成本=当期投入该产品的直接成本+该产品当期耗用的各项作业成本
【教材例15-1】DBX公司的主要业务是生产服装服饰。
该公司的服装生产车间生产3种款式的夹克衫和2种款式的休闲西服。
夹克衫和西服分别由两个独立的生产线进行加工，每个生产线有自己的技术部门。
5款服装均按批组织生产，每批100件。
（一）成本资料
该公司本月每种款式的产量和直接成本如表15-3所示。
产品品种
夹克
西服
合计
型号
夹克1
夹克2
夹克3
西服1
西服2
本月批次
8
10
6
4
2
30
每批产量（件）
100
产量（件）
800
1000
600
400
200
3000
每批直接人工成本
3300
3400
3500
4400
4200
直接人工总成本
26400
34000
21000
17600
8400
107400
每批直接材料成本
6200
6300
6400
7000
8000
直接材料总成本
49600
63000
38400
28000
16000
195000
本月制造费用发生额如表15-4所示。
表15-4制造费用发生额单位：
元
项目
金额
生产设备、检验和供应成本（批次级成本）
84000
夹克产品线成本（产品级作业成本）
54000
西服产品线成本（产品级作业成本）
66000
其他成本（生产维持级成本）
10800
制造费用合计
214800
制造费用分配率（直接人工）
200%
（二）按传统完全成本法计算成本
【补充要求】采用传统的完全成本法时，制造费用使用统一的分配率。
制造费用分配率=制造费用/直接人工成本=214800/107400=200%
表15-5完全成本法汇总成本计算单单位：
产品型号
夹克3
西服2
直接人工
直接材料
38400
制造费用分配率
制造费用
52800
68000
42000
35200
16800
总成本
128800
165000
101400
80800
41200
517200
每批成本
16100
16500
16900
20200
20600
每件成本
161
165
169
202
206
（三）按作业成本法计算成本
【补充要求】采用作业成本法时，批次级作业成本库按生产批次比例分配、夹克产品线作业成本库按夹克线的生产批次分配、西服产品线作业成本按西服生产批次进行分配、生产维持成本库分配基础选择直接人工成本，据此分配给每批产品。
表15-3产量、直接人工和直接材料资料单位：
【解析】作业成本分配的第一步是计算作业成本动因的单位成本，作为作业成本的分配率
表15-6作业成本分配率
成本（元）
批次（批数）
直接人工（元）
分配率
批次级作业成本
2800（元/批）
夹克产品线成本
24
2250（元/批）
西服产品线成本
11000（元/批）
生产维持级成本
10.06%
作业成本分配的第二步是根据单位作业成本和作业量，将作业成本分配到产品，如表15-7所示。
表15-7汇总成本计算单单位：
分配率（元/批）
2800
批次相关总成本
22400
11200
5600
产品相关成本：
2250
11000
产品相关总成本
18000
22500
13500
44000
22000
120000
生产维持成本
分配率（元/每元直接人工成本）
2655
3419
2112
1770
845
间接费用合计
43055
53919
32412
56970
28445
119055
150919
91812
102570
52845
14882
15092
15302
25642
26422
单件成本（作业成本法）
148.82
150.92
153.02
256.42
264.22
单件成本（完全成本法）
161.00
165.00
169.00
202.00
206.00
差异（作业成本-完全成本）
-12.18
-14.08
-15.98
54.42
58.22
差异率（差异/完全成本）
-7.57%
-8.53%
-9.46%
26.94%
28.26%
通过比较完全成本法和作业成本法的计算结果，可以看出：
1.完全成本法扭曲了产品成本，即高估了简单产品夹克衫的成本，低估了复杂产品西服的成本。
2.作业成本法和完全成本法都是对全部生产成本进行分配，不区分固定成本和变动成本，这与变动成本法不同。
从长远来看，所有成本都是变动成本，都应当分配给产品。
3.完全成本法以直接人工作为间接费用的唯一分配率，夸大了高产量产品的单位成本。
【例题•多选题】与作业基础成本计算制度相比，产量基础成本计算制度存在的局限性有（）。
（2015年）
A.间接成本集合缺乏同质性
B.成本计算过于复杂
C.容易夸大高产量产品的成本
D.成本分配基础与间接成本集合之间缺乏因果联系
【答案】ACD
【解析】传统成本计算法下，是把不同性质的各种间接费用按部门归集在一起，以产量为基础将间接费用分配到各种产品，所以选项A、C、D正确。
【例题•计算题】北方高科技有限公司成功地生产和销售两种打印机，假设该公司两种产品的财务和成本数据如下：
品种
豪华型
普通型
产量（台）
5000
15000
售价（元）
4000
2000
单位直接材料和人工成本（元）
直接人工（小时）
25000
75000
公司管理会计师划分了下列作业、间接成本集合及成本动因：
间接成本集合
作业动因
调整
300万元
调整次数
机器运行
1625万元
机器小时
75万元
包装单数量
2000万元
两种产品的实际作业量如下：
豪华型作业消耗
普通型作业消耗
调整次数（次）
300
机器小时（小时）
55000
107500
162500
包装单数量（个）
10000
要求：
（1）采用传统（产量基础）成本计算制度，以直接人工工时为分配标准，确定两种产品的单位盈利能力。
（2）采用作业基础成本计算制度，确定两种产品的单位盈利能力。
【答案】
（1）直接人工小时合计=25000+75000=100000（小时）
间接成本分配率=20000000/100000=200（元/小时）
分配给豪华型的间接成本=200×
25000=5000000（元）
单位豪华型的间接成本=5000000/5000=1000（元/台）
分配给普通型的间接成本=200×
75000=15000000（元）
单位普通型的间接成本=15000000/15000=1000（元/台）
传统成本法下盈利分析单位：
项目：
单位售价
单位产品成本：
直接材料和人工
工厂间接成本
单位产品成本合计
1800
产品利润
（2）每一作业成本动因的成本动因率
调整成本分配率=3000000/300=10000（元/次）
机器运行成本分配率=16250000/162500=100（元/时）
包装成本分配率=750000/15000=50（元/个）
豪华型打印机应分配的间接成本=10000×
200+100×
55000+50×
5000=7750000（元）
单位豪华型的间接成本=7750000/5000=1550（元/台）
普通型打印机应分配的间接成本=10000×
100+100×
107500+50×
10000=12250000（元）
单位普通型的间接成本=12250000/15000=816.67（元/台）
作业成本法下盈利分析：
单位：
单位产品成本
1550
816.67
3550
1616.67
单位产品利润
450
383.33
【扩展】按预算（正常）作业成本分配率分配作业成本的计算步骤及公式：
（1）确定预算（或正常）作业成本分配率=预计作业成本/预计（正常）作业产出
（2）按预算（正常）作业成本分配率分配作业成本
某产品已分配作业成本=预算（正常）分配率×
该产品实际耗用的作业量
（3）计算当期投入的总成本
某产品当期发生总成本=该产品当期发生的实际直接成本+该产品已分配作业成本
（4）计算、结转作业成本差异
作业成本差异=当期实际作业成本-已分配的作业成本
（5）会计期末进行作业成本差异调整
①发生的差异可以直接结转本期营业成本
②发生的差异也可以计算作业成本差异分配率并据此分配给各个产品对象
【提示】通常按照预算作业成本比例进行分配。
【例题·
计算题】
资料：
（1）某公司一车间生产甲乙两种产品，2016年年初制定的全年的一车间间接费用的成本动因预算资料如下：
作业成本集合
间接成本预算额（元）
成本动因作业水平预算额
质量控制
检查次数
500000
10000次
机器设置
设置次数
1000000
账款登记
发票数
6500
250张
车间管理成本
直接工时
300000
30000小时
1806500
（2）公司按分批法计算产品成本，2016年2月5日，该公司接下A客户一个500台甲产品的订单，400台乙产品的订单，其订单生产实际要求为：
产品
检查次数（次）
设置次数（次）
发票数（张）
直接工时（小时）
甲
250
50
乙
40
（3）2016年2月28日，为A客户加工的产品全部完工，本月根据材料分配表，该批产品所耗费的直接材料的实际成本甲产品为1250000元，乙产品为1100000元。
（4）2016年2月28日，根据工薪分配表、固定资产折旧计算表、燃料和动力分配表、材料分配表及其他间接费用的原始凭证等归集的2016年2月的间接费用实际发生额如下表所示：
间接成本（元）
40000
512500
182250
736750
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