企业所得税汇算清缴与增值税营业税政策解析.docx
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企业所得税汇算清缴与增值税营业税政策解析
企业所得税汇算清缴与增值税、营业税政策解析
企业所得税汇算清缴与
增值税、营业税政策解析
p主要内容：
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企业所得税汇算清缴
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增值税重要政策解析
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营业税重要政策解析
q关于企业所得税汇算清缴
第一部分：
新申报表调整总体情况
第二部分：
利润总额的计算
第三部分：
应纳税所得额的计算
第四部分：
应纳税额的计算
第一部分 调整的总体情况
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表格结构的调整；
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核算基础的调整；
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逻辑关系的调整。
（一）表格结构的调整
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原申报表：
1张主表与14张附表。
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新申报表：
1张主表与11张附表。
其中：
主表适用于所有查账征收居民企业；
附表分两个层次：
附表1－6为一级附表，对应主表各项目；附表7－11为二级附表，对应纳税调整
（附表3）的各明细项目。
核定征收企业使用《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表〉等报表的通知》（国税函〔2008〕44号）附件2中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（B类）。
文件：
国税发[2008]101号（表格）
国税函[2008]1081号（填报说明）
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取消的表格：
《捐赠支出明细表》、《技术开发费加计扣除额明细表》、《工资薪金和工会经费等三项经费明细表》、《坏账损失明细表》。
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调整的表格：
将《纳税调整增加项目明细表》和《纳税调整减少项目明细表》合并为《纳税调整项目明细表》；《免税所得及减免税明细表》改为《税收优惠明细表》；《广告费支出明细表》改为《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表》；《投资所得（损失）明细表》改为《长期股权投资所得（损失）明细表》；《税前弥补亏损明细表》改为《企业所得税弥补亏损明细表》；《境外所得税抵扣计算明细表》改为《境外所得税抵免计算明细表》；《资产折旧、摊销明细表》改为《资产折旧、摊销纳税调整明细表》。
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增加的表格：
《以公允价值计量资产纳税调整表》，《资产减值准备项目调整明细表》，事业单位、社会团体、民办非企业单位收入和支出明细表。
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保留的表格：
《收入明细表》和《成本费用明细表》。
（二）核算基础的调整
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原申报表：
主要包括收入总额、扣除项目、应纳税所得额的计算、应纳所得税额的计算四个部分，以税法口径的收入总额为核算基础。
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新申报表：
主要包括利润总额的计算、应纳税所得额的计算、应纳税额的计算三个部分，以会计利润为核算基础。
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在利润总额的基础上计算应纳税所得额，体现了对会计核算成果的尊重，便利纳税人。
（三）逻辑关系的调整
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原申报表：
税法口径的收入总额
会计口径的扣除项目 扣除项目差异调整 应纳税所得额 应纳税额
弊端：
应纳税所得额与会计利润的脱节。
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新申报表：
会计利润 税法与会计差异调整（收入类、扣除类、资产类） 应纳税所得额 应纳税额
优点：
应纳税所得额与会计利润较好衔接
第二部分：
利润总额的计算
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适用《企业会计准则》的，直接取数于会计损益表；
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适用《企业会计制度》、《小企业会计制度》的，根据申报表调整《利润表》项目填报。
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主表第一部分——附表一
（1）、
（2）、（3）与附表二（1）、
（2）、（3）
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收入与成本费用配比的问题。
q 关于收入确认的问题
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收入确认的两个重要原则
一是权责发生制；
二是收付实现制。
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收入确认的两个重要条件：
一是收入事项已发生；
二是收入能可靠合理确定。
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收入确认的两个重要内容：
一是收入实现的时间；
二是收入实现的金额。
《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）
（一）关于销售商品收入的确认
v 销售商品收入实现的条件（同时满足）：
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商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；
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企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；
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收入的金额能够可靠地计量；
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已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
v 销售商品收入实现的时间：
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销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。
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销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。
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销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。
如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。
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销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。
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采用直接收款销售方式的，应于货款已收到或取得收取货款的权利，并已将发票账单和提货单交给购货单位时，确认收入的实现。
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产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入金额按照产品的公允价值确定。
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分期收款方式销售货物的，应当按照合同约定的收款金额和日期确认收入的实现。
会计处理：
按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值。
应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内摊销冲减财务费用。
例：
东方电机制造公司为某电力公司制造一台60万千瓦水轮发电机组，双方约定采取分期付款方式结算，水轮发电机组成本价7200万元，售价8000万元，增值税1360万元。
合同约定货款分两年八次支付，首笔货款1170万元已经到帐。
发出商品时：
借：
发出商品 7200万
贷：
库存商品 7200万
收到货款时或到合同约定付款日，分期开具发票，分期纳税：
借：
银行存款 1170万
贷：
主营业务收入 1000万
应交税金—应交增值税（销项税额）170万
销售成本率＝7200÷8000＝90%
本期结转成本＝1000×90%＝900（万元）
借：
主营业务成本 900万
贷：
分期收款发出商品 900万
l [纳税调整]：
l 税法与会计差异填附表三第5行“未按权责发生制原则确认的收入”。
分期收款的第一个会计年度纳税调减，以后会计年度纳税调增。
l 第36行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”。
在分期收款期内做纳税调减处理。
q 特殊情形商品销售收入的确认
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售后回购。
销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。
有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的差额应在回购期间确认为利息费用。
《企业会计准则》：
采用售后回购方式销售商品的，收到款项应确认为负债；回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。
增值税：
确认销售和购买两项行为。
实际上企业进项大于销项，既融了资，税收上还得到补偿。
l 例：
甲公司于2008年3月1日向乙公司销售一批商品，售价100万元，增值税额17万元，发票已经开具，货款已经收到，成本价80万元。
合同规定，甲公司应于5个月后将所售商品购回，回购价110万元，增值税率17%，在整个回购期内乙公司不提货，商品由甲公司代为保管。
[案例分析]：
此笔销售回购交易纯属融资交易，商品所有权上的主要风险和报酬并没有转移，收到的款项应确认为负债。
销售发票开出时的会计处理：
借：
银行存款 117万
贷：
其他应付款 100万
应交税费?
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应交增值税（销项税额） 17万
借：
发出商品 80万
贷：
库存商品 80万
回购价格大于售价应在回购期间每月末计提利息（10÷5）＝2万元，计入当期财务费用。
借：
财务费用 2万
贷：
其他应付款 2万
8月1日回购商品，款项已付，商品已经入库。
借：
其他应付款 110万
应交税费?
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应交增值税（进项税额）18.7万
贷：
银行存款 128.7万
借：
库存商品 80万
贷：
发出商品 80万
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以旧换新。
销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。
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商业折扣。
商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
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现金折扣。
按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。
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组合销售。
如买一赠一等，不属于捐赠（赠品不视同销售），应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。
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销售折让和销售退回。
应当在发生当期冲减当期销售商品收入。
例：
某商场为了促销，买一台彩电赠一台DVD机，彩电售价15000元，DVD机售价1000元。
商场实际收款15000元。
l 企业所得税应税收入：
l 彩电：
15000÷（15000＋1000）×15000＝14063元
l DVD：
15000÷（15000＋1000）×1000＝937元
l 增值税应税收入：
l 彩电：
含税收入15000元。
l DVD：
含税收入1000元。
（二）关于提供劳务收入的确认
v 提供劳务收入确认的条件：
企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。
同时满足下列条件：
1.收入的金额能够可靠地计量；
2.交易的完工进度能够可靠地确定；
3.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。
企业提供劳务完工进度的确定方法：
（1）已完工作的测量；
（2）已经提供的劳务占应提供劳务总量比例；
（3）已经发生的成本占预计总成本的比例。
v 提供劳务收入金额的确认
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当年开工当年完成的劳务，应当在劳务完成日按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额。
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跨年度完工的，企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；
当期提供劳务收入＝提供劳务收入总额×完工进度
－以前纳税年度累计已确认提供劳务收入
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跨年度工程劳务成本的确定
按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。
当期提供劳务成本＝提供劳务预计总成本×完工进度－以前纳税期间累计已确认劳务成本
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若提供劳务交易的结果不能可靠的估计，分别处理：
（1）若已经发生的劳务成本预计能够全部得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本。
（2）若已经发生的劳务成本预计部分能够得到补偿的，应按照能够得到补偿的劳务成本金额确认劳务收入，并结转已经发生的全部劳务成本（差异）。
（3）若已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，可暂不确认提供劳务收入，但也不将已经发生的劳务成本计入当期损益，待已经发生的劳务成本确定不能得到补偿时，再经主管税务机关核定作为损失扣除。
会计处理：
（一）已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本。
（二）已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。
例：
甲机械施工公司于2008年8月受托为丙公司承担一项大型土石方开挖工程，合同规定工期18个月，合同价格2000万元。
截止2008年12月31日，工程完工进度30%，实际成本500万元。
分四种情况来确认甲公司的收入。
（1）支付能力正常，可以按年内完工进度结算
2008年工程收入＝2000×30%＝600万元
结转成本500万元，毛利100万元。
（2）不能按完工进度结算，已经发生的制造成本乙方能够全部给予补偿。
2008年按已经发生的成本确认收入，按全部成本结转成本，当年收入为500万元，成本500万元，无利润。
（3）不能按完工进度结算，已经发生的制造成本500万元预计只有300万元能够得到补偿，按照300万元确认收入，把500万元结转成本，出现亏损200万元。
（4）不能按完工进度结算，已经发生的制造成本预计全部不能够得到补偿。
这时，暂不确认收入，也不结转成本。
2008年收入为零。
待情况明朗，乙公司因某种原因确实无力支付时，甲公司将有关资料报主管税务机关，经批准后做财产损失处理。
v 特殊情形劳务收入的确认
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安装费。
应根据安装完工进度确认收入。
安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。
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宣传媒介的收费。
应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入（一般性商业宣传）。
广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入。
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软件费。
为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。
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服务费。
包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。
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艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。
在相关活动发生时确认收入。
收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。
预收款营业税确认收入时间与所得税确认收入时间的差异：
营业税：
一般为收到预收款的当天（建筑劳务、租赁、转让无形资产、不动产）
所得税：
一般为劳务发生时确认。
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会员费。
申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。
申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。
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特许权费。
属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。
（对条例的变动与会计的协调）
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劳务费。
长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。
（所得税法与会计协调，但与营业税存在差异）
例：
新浩物业公司管理受托的小区于2008年10月入住，当月一次性收取全年的物业管理费600万元，并给业主开具了物业管理发票，应如何确认收入？
[案例分析]：
财税[2003]016号规定：
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°单位和个人将已缴纳过营业税的预收性质的价款逐期结转为营业收入时，允许从营业额中扣除?
±。
所得税法规定：
长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。
2008年，应交营业税及附加＝6000000×5.5%＝330000
2008年确认收入＝600÷12×3＝1500000
借：
现金 6000000
贷：
主营业务收入 1500000
递延收益 4500000
借：
营业税金及附加 330000
贷：
应交税费—应交营业税 300000
应交税费—应交城建税 21000
应交税费—应交教育费附加9000
2009年确认收入时：
借：
递延收益 4500000
贷：
主营业务收入 4500000
（三）条例规定其他形式收入的确认
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股权投资收益：
以被投资方做出利润分配决定的时间确认；包括以盈余公积和未分配利润转赠资本；不论会计上是成本法还是权益法核算。
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租金收入：
以合同约定的承租人应付租金的日期确认。
简便管理但与条例第四十七条租赁费按租赁期间均匀扣除存在差异。
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利息收入：
合同约定的应付日期确认。
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接受捐赠：
实际收到捐赠资产时确认。
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《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）
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新税法实施前已按其他方式计入当期收入的利息收入、租金收入、特许权使用费收入，在新税法实施后，凡与按合同约定支付时间确认的收入额发生变化的，应将该收入额减去以前年度已按照其它方式确认的收入额后的差额，确认为当期收入。
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如果截至2008年按合同约定支付时间应确认的收入大于以前年度已确认收入，2008年应就差额部分补增当期收入。
以后年度转为按合同约定确认收入。
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如果截至2008年按合同约定支付时间应确认的收入小于以前年度已确认收入，调减2008当期年收入，并转为按合同约定确认以后年度收入。
第三部分应纳税所得额计算
q 核心问题：
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会计目的VS税收目的
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会计原则VS税收原则
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会计处理VS税收调整
一、收入类调整项目
（一）视同销售收入
《实施条例》第25条：
企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、赞助、偿债、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
l 一是用于在建工程、管理部门、非生产机构没包括在内（与会计准则协调，并体现法人税制的特点）。
l 二是免税重组除外。
l 三是与之相关的成本是否能够扣除的问题？
《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）：
除将资产转移至境外以外，下列情形，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。
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将资产用于生产、制造、加工另一产品；
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改变资产形状、结构或性能；
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改变资产用途（如自建商品房转为自用或经营）；
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将资产在总机构及其分支机构之间转移；
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上述两种或两种以上情形的混合；
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其他不改变资产所有权属的用途。
l 企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：
l 用于市场推广或组合销售（组合销售：
买一赠一与产品真实销售一一对应，不视同销售；市场推广，与产品真实销售不一一对应）。
用于交际应酬；
用于职工奖励或福利；
用于股息分配；
用于对外捐赠；
其他改变资产所有权属
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