浅析作业成本法的应用研究以许继电气为例Word文件下载.docx
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20世纪末21世纪初，制造企业环境发生了巨大的变化，随着计算机技术和自动化设备广泛应用，渐渐取代了直接人工。
制造企业生产环境的变化，传统的成本计算方法将不可避免地对成本信息造成严重的扭曲，不再能够满足企业经营管理的需要。
许继电气股份有限公司经过不断摸索，找到了一个适合自己的以财务信息系统为支撑的作业成本核算方法，为企业的成本管理提供更加准确有用的数据基础。
本文阐述了作业成本法的理论，并对许继电气运用作业成本法进行了深刻的分析，指出了许继电气实施作业成本法存在的问题，提出解决问题的对策。
关键词：
许继电气；
作业成本法；
传统成本法
ApplicationStudyofactivity-basedcosting
——TheXJelectricasanexample
Abstract:
AttheendoftwentiethCenturyandearlytwenty-firstCentury,manufacturingenvironmenthasundergonetremendouschanges,withthedevelopmentofcomputertechnologyandautomationequipmentwidelyused,graduallyreplacedthedirectlabor.Changeinthemanufacturingenterpriseproductionenvironment,thetraditionalcalculationmethodofthecostwillinevitablyonthecostinformationisseverelydistorted,cannolongermeettheneedsofenterprisemanagement.XJelectricLimitedbyShareLtdaftercontinuousexploration,tofindasuitablecostaccountingmethodtosupportthefinancialinformationsystem,andprovidemoreaccurateandusefuldatabaseforthecostmanagementofenterprise.
Thispaperexpoundsthetheoryofactivity-basedcosting,andtheuseofXJelectricoperationcostmethodforin-depthanalysis,pointedouttheXJelectriccostingproblems,proposedsolutionstothisproblem.
Keyword:
XJelectricity;
Costofoperationlaw;
Traditionalcostlaw
一、作业成本法概述
（1）
（一）作业成本法的含义
（1）
（二）作业成本法的基本原理和核算
（2）
（三）作业成本法与传统成本法的计算比较（3）
二、作业成本法在许继电气的应用（4）
（一）许继电气的基本情况（4）
（二）作业成本法在许继电气的设计和运用（4）
三、许继电气运用作业成本法存在的问题（7）
（一）作业成本法本身的问题（7）
（二）成本动因太多（7）
（三）缺乏对作业中心内部和成本生产过程的管理（7）
（四）过度强调标准成本（7）
四、优化许继电气运用作业成本法的策略（8）
（一）树立正确的作业观念（8）
（二）优化成本动因（8）
（三）提高管理水平，建立有效的成本控制机制（8）
（四）作业成本法与标准成本法相结合（9）
参考文献（10）
近年来，随着信息技术与通讯网络迅速发展，企业赖以生存的市场环境发生了重大变革；
经济全球化趋势日益明显；
在制造企业生产环境已经发生巨大变化的条件下，企业之间的竞争在很大程度上取决于成本管理的科学与否，适时制使得传统的“交易基础成本计算”或“数量基础成本计算”已经不再适合新环境下的制造企业的成本管理，作业成本会计因适时制产生并得以发展。
作业成本法对于企业来讲是一种成本管理手段，适应高新技术制造环境下正确计算产品成本的要求，它为改革间接费用的分配等问题提供了新的思路和方法。
一、作业成本法概述
（一）作业成本法的含义
作业成本法是指基于作业的成本计算方法，在企业产品成本的计算处理中，确定分配间接费用的合理基础——作业，按照资源动因将消耗的资源分配到作业，再将其成本按照作业动因分配到产品，从而计算出各种产品的总成本和单位成本。
作业成本法不仅仅是关注成本结果本身，而是更加注重发生成本的原因——成本动因，通过对作业成本的计算和有效控制来克服传统成本法下间接费用责任不清的状况，使许多不可控制的间接费用变成可控制的。
为了能够更加清楚地了解作业成本法，从以下几方面来阐述作业成本法的相关概念。
1.资源
资源是企业进行经济活动所需要的人力、物力、财力。
资源是一定时期内所生产产品或提供服务所发生的各类成本和费用项目，也包括期间所付出的代价。
在制造企业中，消耗的资源包括原材料、燃料与动力费用、辅助材料、工人工资、福利等。
2.作业
作业是企业在经营活动中为了达到某一目的，以人为主体消耗一定资源的各项具体活动。
如签订材料采购合同、材料入库、质检、记账等。
每一项具体的活动就是一项作业。
简言之，作业就是企业消耗资源的活动。
作业按层级和成本动因之间的内在联系分为单位级作业、批量级作业、产品级作业和顾客级作业四类。
3.成本动因
成本动因是引起成本结构变化的决定性因素，是作业成本法进行成本分配的依据，成本动因是引起资源变动的驱动因素，隐藏在生产流程的背后，需要相关专业人员对成本动因的分析和界定进行研究。
在作业成本实施过程中，一般将成本动因分为资源动因和作业动因。
资源动因（resourcedriver）是资源变动的驱动因素，是表示作业、成本对象对于资源需求的强度和频率的数量度量标准，它用来把资源的成本分配到作业、成本对象。
作业动因（activitydriver）是最终产品或劳务所消耗作业的方式和原因，表示成本对象或者其他作业对于作业需求的强度和频率的数量度量标准，它是用来把作业中心的成本分配到产品中的标准。
4.成本库
成本库（costpool）亦称作业中心（Activity-BasedCosting），在ABC中，成本库是由多个相互联系能实现某种功能的作业的集合，ABC要求应以同质的成本库来归集费用和单独分配费用，并使之归属于各有关产品，因此ABC是成本分配和归集的基本单元。
（三）作业成本法的基本原理和核算
1.作业成本法的基本原理
作业成本法在企业成本管理中引入了“作业”这一概念，打破了传统成本计算中只对产品进行成本归集的观念。
作业成本法把“作业”作为成本分配的基本单元，归集和分配作业消耗资源以及产品消耗作业的成本动因。
其中，对作业消耗资源的原因进行分配——资源成本动因，再对成本对象所消耗的作业进行深层次的挖掘，得出更加准确的成本信息数据基础，从而科学合理计算出成本对象的总成本和单位成本。
根据作业成本法在制造企业生产流程中所贯穿的思想，在实施的过程中，应该注意成本系统中资源分配的两个环节：
一是作业成本库的形成。
在生产的过程中所形成的制造费用应按照资源动因归集到成本库，而不是最终的产品；
二是产品成本的分配。
应通过作业动因将成本库中的成本分配到最终产品中去。
因此，作业成本的计算也有两个环节构成：
一是将制造费用分配到成本库时应计算每一个成本库的分配率；
二是再按每一个成本库的分配率将成本分配到最终的产品中去。
在实施过程中，一要注重对成本信息的准确性影响较大的资源，以减少成本信息误差。
如折旧费用的比例及分配。
二要关注资源的更新，找出新旧资源之间的差异，减少因资源变动造成成本信息失真。
传统的数量分配并不能准确的反映资源在存在差异的生产线、产品、技术上的实际消耗，而作业成本法却能够准确的反映这一系列的成本信息，这使得作业成本法相对于传统成本法更加科学、合理，在当今制造企业具有更大的优势。
2.作业成本法的核算
由于作业成本法与传统的成本计算方法存在着较大差异，所以在企业的生产流程里不能照搬原有的计算思路和方法。
依据作业成本法的基本原理对整个成本核算的程序应给予重新设计，以满足作业成本法在企业的需要。
根据作业成本法的基本原理，事先知道产品成本最终来源于资源，作业作为中间成本对资源的耗费进行分配和归集，资源的耗费将分配到最后的产品中去。
在企业的生产流程中，作业成本法可以提供资源、作业、产品三个阶段的成本信息。
其核算流程如下：
第一：
确认和计量企业所耗用资源的成本。
资源成本主要来源于企业的账户级明细账中的数据或者通过加工、整理、汇总的数据。
第二：
能直接计入到成本对象的资源，应直接计入；
能归集到成本库的资源，应直接计入；
不能直接计入的应计量资源的动因量归集到耗用该资源的各个成本库。
第三：
成本库成本的计算。
根据作业消耗资源的动因量和核算期内资源的动因总量，将资源分配到作业中心。
第四：
计算作业动因量。
包括核算期内作业中心的动因总量和各种成本对象对作业动因量的需求量
第五：
成本计算对象的成本归集。
成本计算对象的成本由消耗资源的直接成本和作业成本库的成本构成，其中成本库的成本是成本对象消耗的作业动因量。
在作业成本法下，产品成本计算的过程实质是对作业消耗资源进而对其进行归集和分配，最终计算和反映成本对象。
（四）作业成本法与传统成本法的计算比较
1.作业成本法与传统成本法的联系
作业成本法和传统成本法作为一种成本核算处理方法，都能够为企业提供产品成本信息，本质上都是为企业加强成本管理，这决定了两者有着共同之处。
在直接费用的分配上，作业成本法和传统成本法所采用的方法是相同的，传统成本法将直接计入了相关产品成本，在作业成本法下，直接成本计入有关产品成本，在这一点上，它们的做法趋于一致，根据收益性原则确认直接费用。
作业成本法融合了传统成本法和责任制成本计算方法。
责任制是按照企业内部各个部门界定成本、费用，传统成本法按照生产过程来界定。
2.作业成本法与传统成本法的区别
成本计算对象不同。
传统成本计算主要局限于“产品”层次，而且往往是最终产品。
而作业成本法不仅关注产品成本，而更多关注产品成本产生的原因及形成的全过程，它的成本计算对象是多层次的，资源、作业、最终产品都是成本计算的对象。
费用分配标准不同。
传统成本法采用较为单一的标准（机器工时、生产工时）将间接费用直接分配，计入产品成本。
在传统成本法下无法正确反映在生产过程中因产品、技术的不同而对费用产生的不同影响。
作业成本法采用是较为合理的多标准、多步骤分配方法。
作业成本法下首先要确定具体做了什么作业，计算每一种作业产生的成本，以产品对作业的需求为基础将成本追加至产品。
理论基础不同。
传统成本法的理论基础是以最终的产品按消耗的工时或者按产量线性分配各项制造费用。
作业成本法是以作业所产生的制造费用的归集对象，对资源的计量、动因及资源费用的归集作用到作业上，再对作业动因的合理计量，将作业成本归集到产品，由此可见，作业成本法反映的成本信息更为准确。
二、作业成本法在许继电气的应用
（一）许继电气的基本情况
许继电气股份有限公司（简称“许继电气”），由原许昌继电器厂独家发起，采取定向募集方式设立。
该股份有限公司是国家大型骨干企业，国家电力系统自动化和电力系统继电保护及控制行业的龙头，被国家技术部认定为国家重点高新技术产业，在520家重点企业和国家重大技术装备国产化基地中占据一隅。
承担了国家“六五”至“十一五”期间等一系列重大攻关项目。
该企业主营电力管理信息系统、继电保护剂自动化控制装置、铁路供电自动化、配备电网自动化、电力市场技术支持系统、电网调度自动化、继电器、电子式电度表、电网安全稳定控制、电站自动化、变电站自动化、中压开关及开关柜、变电器和箱式变电站等。
许继在国家政策的大力扶持下，自身规模得到了扩大。
许继电气在电厂保护及自动化、电网调度、变电站自动化、配电网自动化等二次设备的国内综合市场占有率在30％以上，最高达到占据同行业的35%的市场份额。
近年来许继在同行业中的优势不再明显。
长期免费售后服务使许继的资产负债率居高不下，盈利能力大打折扣。
在这种情形下，许继自身也认识到要扭转这一局面必须大力整顿企业的生产流程，从内部着手，大量减少和控制一些不必要的成本费用的发生，优化成本核算系统、对产品的设计、定价应做到科学、合理。
（二）作业成本法在许继电气的设计和运用
许继电气自2002年5月对保护及自动化事业部实施作业成本法，获得了初步的成功，该事业部收入占全公司年主营业务收入的60.6%，利润占公司年主营业务利润的66.31%。
事业部分为三个部门，即制造部、公共部、产品线，每个部门都应确定作业中心。
公共部门为企业的生产作业提供服务，制造部则为产品线的组装工作提供服务，制造部在生产的同时只是完成了一些基础性的小件安装工作，然后由产品线负责安装调试。
2003年开始在事业部的各个产品线全部推行作业成本法。
作业成本法在事业部的成功实施，对于正在寻找降低成本空间以及开拓新的利润增长点的许继电气来说是至关重要的。
在企业的生产流程中，企业的成本费用可以分为生产性费用和非生产性费用。
其中制造部、产品线的费用归集为生产性费用，生产性费用包括直接材料、直接人工、制造费用。
直接材料不再分配到作业中心，直接计入产品成本；
直接人工和制造费用应按作业动因率分配到相应的作业中心，通过作业成本系统重新计算产品成本。
非生产性费用细化到一个具体的成对象时应直接计入该成本对象的成本，除此之外，应根据成本对象所消耗的非生产性费用应按消耗资源的作业进行归集和分配。
1.确定作业中心和作业动因
事业部各部门可以分为生产作业中心和非生产作业中心两大类。
表1：
许继电气作业中心和作业动因分类
生产作业中心
作业动因
制造生产中心
计划调度
各个产品的产值
装置校验
定额工时
大屏安装
老化试验
老化时间
组端子
大屏数量
打号牌
线头个数
大屏配线
管理费用
按比例分配到产品线，按产品个数
产品线作业中心
一次研发
预计产量
市场调查
客户关系、制作难度、出差天数、合同金额、技术水平
工程开发与设计
合同系数
协调管理
完工合同
非生产作业中心
公共部门
基础研发
产品研发项目的出价
市场营销
产品线的产值比例
总务及财务费用
费用汇兑后，根据产品线的个数核定比例，再将其分配至各个产品线
作业是依据作业的动因划分的，一是将资源按资源动因分配到作业，然后将作业成本分配到最终的产品上，作业动因是分配产品成本的标准，作业动因的选择要看与其相关的资源是否容易取得。
2.计算作业动因分配率
当企业的作业和作业动因确定了之后，就需要计算作业动因分配率，即各个作业所耗资源成本的分配比例。
根据产品成本的构成情况，各个作业中心所消耗的作业动因量
和作业动因分配率计算产品的作业成本。
在作业中心需要衡量产品的资源消耗：
能客观计入某一特定产品的资源应直接计入该产品的成本，在这种情况下，资源动因等于作业动因；
如果某项资源可以从发生的范围中认定为哪几项作业的消耗，可以直接计入作业成本库；
当一项资源都不属于上述两种情况，因根据资源动因将该项资源分配到各个作业中心。
许继电气企业事业部发生的费用主要包括：
职工工资及福利、差旅费、办公费、水电费、劳保费、房屋及设备折旧、修理费、图纸费、科研材料费、实验费等。
除房屋及设备折旧费、劳保费、水电费，其他费用均可以直接计入各个作业中心的成本。
在实际操作中，销售部、财务部和总务部的费用按作业动因分配到各产品线，制造部的其他作业中心依据成本动因分配到产品，而产品线的作业中心应按作业动因分配到产品。
3.作业成本法在生产部门的设计和应用
作业成本法的实施是为了合理准确的分配间接费用，及制造费用的分配问题，运用作业成本法对成本进行分配可以分为两个步骤：
首先将产消耗的各种资源依据资源动因分配到作业中心，然后再作业中心依据作业动因分配至产品中。
许继电气的生产性费用处理如下：
直接费用：
主要是直接材料。
运用适合的软件直接计入成本对象。
直接人工：
由于人工费用是按照以产值折算的工时比例分配到合同，这部分费用也属于间接费用，并非传统意义上的直接人工。
因此，许继电气运用作业成本法原理，通过作业分析记入各个作业中心的资源耗费，再通过作业动因分配到下一个作业中心或者产品。
制造费用：
运用作业成本法原理，通过作业分析记入成本对象。
4.作业成本法在非生产部门的设计和应用
许继电气运用企业价值活动的划分方法，将企业的主要价值活动分为：
研究与开发、设计、生产、销售、送货和售后六个部分。
出生产环节以外，其他的均属于非生产环节，作业成本法在非生产部门的设计和应用主要分为四个部分：
（1）研究与开发阶段的成本分摊
研发费用的支出通常分为两种，与现有产品或产品线的改良和调整相关的支出以及全新产品的相关支出。
前者的成本直接归属于受益的产品或者产品线。
新产品由于设计和生产的时间不可能同步，支出与受益的期间往往不一致，因此，研发费用应详细计算、落实到各个项目，然后再分配至产品。
在此期间，每个项目研发成功后都会累积一定金额的费用，包括研发该项目的直接费用和分配至该项目的间接费用及失败项目所产生的费用，这些费用应由投产项目来承担。
（2）设计阶段的费用分配
在设计阶段，设计所服务的产品已经比较明确，为了成本计算的准确性和简易性，避免成本计算过程中出现的大比例分摊，同时加强企业对设计项目的控制和考核，可以选择产品的类别作为成本对象，归集计算它们所需的设计费用。
（3）销售费用的分摊
按销售费用发生的时间分为售前发生的销售费用和售后发生的销售费用。
销售前费用的发生是为了促成产品的顺利销售，例如，企业发生的广告费、为销售提供的运输劳务、搬运服务、以及产品在出售之前的仓储费用等。
其效益可以提现为产品销售数量的增加，市场占有率的扩大以及产品知名度的提高。
售前费用一般是企业科一控制的，而售后费用是难以控制的，只能进行预测分析。
因此作业成本法应将销售费用按售前和售后进行分类处理。
（4）财务费用的处理
财务活动部是企业价值链上的主要活动，而是一项辅助性的活动。
从财务费用的服务对象来看，可以分为两类，第一类财务费用归集或分配到成本对象，如针对顾客的现金折扣、针对某个项目的银行借款利息等。
第二类的财务费用需要按某个具体的项目或者服务对象分配到相应的作业中心，与中心累积的其他费用一起进行分配。
三、许继电气运用作业成本法存在的问题
（一）作业成本法本身的问题
在作业成本的实施过程中，其计量和分配都带有一定的主观性。
成本动因的选择主要依靠执行者的经验来确定，缺乏一个客观谨慎的选择依据，选择的成本动因可能会与实际信息脱节；
作业中心没有涉及到直接成本的核算；
作业成本法不是完美无缺的成本计算系统，在企业的成本管理体系中还有许多无能为力的地方，如厂房及设备的折旧问题、按人工工时分配的行政性工资；
作业成本法并不一定能符合“成本——效益”原则。
产品成本的构成越精确、所需成本动因划分就越细，在实施作业成本法中工作难度加大，程序复杂而难以理解，增加作业成本系统的维持成本，忽视更为重要的成本信息。
（二）成本动因太多
成本动因是实施作业成本法的核心，是反映作业对资源消耗的计量指标，也是企业成本分析的基础。
许继电气在成本动因的确认和选择上，制造部和产品线上的成本动因过于复杂，在追求全面的过程中导致了作业中心过于分散，增加了成本核算的复杂程度，同时也加大了维持作业成本系统在企业的运行成本。
冗杂的成本信息加大了管理者的理解难度。
（三）缺乏对作业中心内部和成本生产过程的管理
许继电气将各种成本因素、间接费用的预测、成本因素的分析和利用纳入作业成本管理的核心，每月公布成本因素的效率变量、数量变化和比例变量。
过多注重成本因素的月变化情况，忽视了作业中心和成本库之间的协调性，没有对控制成本产生和削减成本方面引起足够的重视；
在作业的生产能力固定的情况下，实际生产数量的不同会因为生产的时间差异造成产品负担的成本不同，从而造成在各会计期间单位产品成本的核算结果不同，给企业成本定价带来困难。
（四）过度强调标准成本
许继电气最初想通过一个成本因素作为管理的基础和目标，实行完全化标准成本管理，一头独大的成本管理弱化了其他作业中心的控制作用。
在完全化标准成本管理下，企业更多关注实际成本数据和标准成本做比较，在具体分配成本问题上难以达成共识。
实施作业成本法应注重企业成本控制，强化企业成本管理！
三、优化许继电气运用作业成本法的策略
作业成本法是高新技术生产制下的成本核算系统，而我国科技水平和机器设备相对于西方国家来说比较落后。
如今在我国企业推行的时机和条件尚不成熟，许继电气2002年实施作业成本法以来，改变了以前的成本核算模式，带动了整个企业思维的转变，企业的管理水平和竞争力大大增强。
在我国经济体制及制造业环境的大背景下，许继电气对作业成本法的认识和应用仍存在许多不足，应采取以下对策：
（一）树立正确的作业观念
作业成本法在实施中注入的一些新的成本管理理念，由于作业成本法在实际操作的过程中具有一定的主观性，需要许继电气的管理者和作业成本系统的执行者改变传统的成本管理模式，具有较高的作业素质。
在领导层，作业成本系统的推行必须取得企业最高层领导的高度重视和积极参与，安排精兵强将专门负责改革工作，按照统一的工作部署和时间要求，结合自己的实际情况，制定详细的工作计划，精心组织，层层负责并积极落实，确保各项工作按时、按质完成，做到明确分工、分清责任，确保各项工作及时到位；
在执行中，实施作业成本法涉及到成本动因的确认、作业的分解、业区流程的分析和改进都需要各种专业人员的参与，这对作业成本执行者的业务素质要求较高。
通过培训和认真学习改革方案，使基层单位的执行者充分领会改革精神，切实提高改革的业务处理能力。
利用单位相关人员集中培训的机会，结合行业特点和具体工作要求，统一并明确具体操作规程，注意经验的总结，及时与领导沟通。
（一）优化成本动因
成本动因是导致成本发生的任何驱动因素，成本动因与企业的生产过程联系紧密，一些成本因素不在企业的生产过程中，很难引起重视。
为避免成本动因太多、作业中心分散而忽视更为重要的成本信息，许继电气应
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