作业成本法在XX的应用分析.docx
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作业成本法在XX的应用分析
作业成本法在XX的应用分析
1.1选题背景
在我国制造业成本治理实践中，治理者一样都把重点放在生产环节和各种费
用的操纵上，往往忽视产品成本的运算方法。
目前，我国大多数生产企业仍在沿
用传统的制造成本法，采纳产品生产工时、人工工资等单一的标准，对不同产品
“奉献”差不各异的间接生产费用进行分配的做法，显得草率武断，成本运算的
“误差”越来越大，必定造成有些产品成本虚增，有些虚减，不符合“谁受益，
谁负担；多受益，多负担”的公平配比原则和信息有关性原则，导致成本信息失
真，治理者的成本决策失误。
随着经济社会的持续进展，人们持续地追求高品质、低成本的产品和高附
加值的产品，这就给企业的成本治理带来了挑战，如何加大企业的成本治理，
操纵和降低各种成本费用，为提升企业的核心竞争力服务，成为企业面临的一
个新课题。
经济的全球化，同样深远地阻碍着我国企业的生存和进展。
关于处在日益猛烈的竞争中的企业如何才能在生存和进展的道路上走的更稳更远，有一点是任何企业都给予高度关注的，那确实是企业所提供产品的成本信息。
市场竞争的
关键咨询题是价格和品质。
成本信息的准确性无疑直截了当阻碍企业对产品的定价决
策，治理者对产品营销策略的制定。
因此，相对准确的成本信息能关心企业在
参与市场竞争中更具主动性。
面对人们需求的变化和鼓舞的竞争环境，对成本治理提出了新要求，许多企业仍旧沿用以生产数量为基础的传统成本运算方法，对间接费用采纳单一成本分配基础分摊到产品成本。
这种分配方式的合理性完全取决于间接费用是否与产量有关联，事实情形是间接费用并不是单一与产量有关，在现代有许多间接费用并不是受生产数量或其相连带的指标所阻碍，例如生产预备所发生的制造费用与预备次数直截了当有关联等等。
在传统成本运算方法下，单一的基础分配间接费用的方法忽略了发生间接费用是由多种缘故所造成，各缘故在各生产时期及各个生产中的作用程度不同。
高新技术的进展，企业生产模式上机械化程度普遍提升，直截了当材料成本和直截了当人工成本在产品成本中所占的比重大幅降低，而间接费用在产品成本中所占比重大幅上升。
传统成本运算方法下间接费用采纳单一的分配基础往往会造成各生产时期或产品真实成本的扭曲，严峻阻碍成本信息的准确性。
随着企业生产工艺、产品结构、治理手段等方面的变化、不同费用要素在产品成本中的结构发生了专门大的变化，传统的成本运算方法已不能满足现代生产条件下成本治理的要求。
加之市场竞争越来越猛烈，我国大多数制造业企业已进入薄利代，产品的多元化是企业在猛烈的市场竞争中求生存和进展的重要手段之一，因此，成本运算的正确与否就成为阻碍治理者进行成本决策的关键因素，与企业的生存进展息息有关。
因此，作业成本法被引入我国，它有着传统成本运算法无可比拟的优点。
然而，其在我国制造业中的应用并不普遍。
1.2国内外研究现状
1.2.1国外研究现状
国外关于作业成本法的理论研究大致分为四个时期：
1．作业成本法思想的提出
作业成本法的思想起源于上世纪30年代末。
上世纪40年代初，美国会计学
家科勒在1941年在《会计评论》上发表文章对作业作了定义，1952年，科勒编制
了会计师词典，该词典对“作业账户一作了详细的讲明，认为账户的设置应从最
低层预算单位开始，一层一层设置到最高层，从而使作业成本会计应用于企业的
每一个层次，并实现预算与会计制度的和谐一致。
2．作业成本法初步理论框架的提出
作业成本法的初步理论框架是美国的斯托布斯教授提出的。
1971年，斯托布斯写了有重大阻碍的《作业成本运算和投入产出会计》一书，该书对“作业’’“成本”“作业会计”“作业投入产出系统”等概念作了详细的论述。
1988年，斯托布斯的《服务于决策的作业成本运算——决策有用性框架中的成本》一书的咨询世表达了他全部的观点，其观点如下：
①成本的概念要适用于决策者的分析过程；②成本运算的对象是作业而不是完工产品；③作业成本运算确实是要建立一套累积利用各种资源成本的“作业帐户”，以此来运算作业成本；④成本不应硬性分为直截了当材料、直截了当人工和咨询接费用，应采纳资源导向法，确定需要的资源投入量，运算利用每种资源的完全成本，从而较好的解决成本分配咨询题。
3．作业成本法理论体系成型
哈佛大学的罗宾库珀和卡普兰给了作业成本法以明确的讲明。
1988年，库珀
在《成本治理》上发表了“论以作业为基础成本运算的兴起：
什么是以作业为基
础的成本系统?
”库珀认为：
产品成本确实是制造和运送产品所需全部作业的成本
总和，成本运算最差不多的对象是作业，作业成本法赖于存在的基础是：
作业消耗
资源，产品消耗作业。
同年，库珀又在该杂志上发表两篇文章，分不是“二论ABC
的兴起何时需要ABC系统?
和“三论ABC的兴起：
需要多少成本动因，并如
何选择之?
"库珀在三论ABC的同时，又与卡普兰合作发表了“计量成本的正确
性：
制定正确的决策”。
1989年库珀又写了《四论ABC的兴起》。
库珀通过四篇讨论ABC兴起的文章以及与卡普兰的合著差不多上对作业成本法的现实需要、执行程序、成本动因的选择、成本库的建立等作了全方位的分析。
这一时期的重要著作还有詹姆斯布林迅在1991年编著的《作业会计：
以成本为基础的成本运算法》，
该书讨论了作业会计的框架及作业会计的推行和变化着全球市场之间的关系，提
出并讲明了许多新的成本会计的概念，还讨论了作业成本的运算和如何追索有关
成本动因，以便合理利用。
这本书从理论和应用上对作业成本法进行了规范
研究，将作业会计向前推进了一大步。
4．作业成本法的应用推行
库珀、卡普兰教授和杂志编辑劳伦斯等人为作业成本法在实践中的应用作了理论指导。
哈佛大学的库珀和卡普兰教授，《成本治理》杂志编辑劳伦斯等成本治理专家在1992选择了八大公司进行试点，在试点的基础上写成本了《推行以作业为基础的成本治理：
从分析到行动》，该书回答了企业界提出的三大咨询题：
①作业成本法能为组织带来多大的利益：
②如何样设计和推行作业成本系统才能获得这些利益；③如何确保这些利益。
就当前公司的需要来看，他们迫切期望明白：
推行作业成本要通过哪些步骤，会遇到什么咨询题?
设计作业成本系统最关键或未预料到的危险是什么?
作业成本法真正的价值在哪里?
作业成本法对股东的价值是什么?
该书对这些咨询题都给予了充分的阐述。
上世纪90年代以后，英美的《治理会计》、《成本治理会计》、《会计评论》、《哈佛商业评论》、《会计杂志》、《会计地平线》、《内部审计师》以及加拿大的《注册治理会计师杂志》等期刊上，发表了数百篇研究作业成本的文章，作业成本的理论研究日趋完善。
1.2.2国内研究
我国对作业成本法的研究起步较晚，大致能够分成以下几个时期：
1．早期研究时期
1988年，由易中胜、马贤明、陈良编译并发表于《会计研究》的“治理会计：
挑战、计策与设想"，可能是我国最早介绍作业成本法的资料，这一时期的研究差不多上是对国外研究的介绍。
2．研究停滞时期
在1988年后的三年里几乎没有介绍作业成本法的文章，分析其要紧缘故可能
有二：
一是上世纪80年代末期，国外也才刚刚开始对作业成本法进行深入研究，
作业成本法的研究还没有成熟，而国内早期对作业成本法的研究差不多上差不多上参考
国外的。
因此，那个时期，国内只是介绍了一下作业成本法的新思路，无法对之
进行深入研究。
二是我国当时不具备作业成本法应用所需要的环境，国内对作业
成本法的研究也缺乏动力。
3．深入研究时期
上世纪90年代中期，随着高科技在我国企业的应用和买方市场的到来，国内
逐步具备使用作业成本法的客观环境，理论界才开始重视对作业成本法的研究。
代表性的文章要紧是余绪缨为代表的厦门大学学者们1994年发表于《当代财经》
上的几篇文章，还有王光远1995年发表于《会计研究》的“作业会计的差不多概念”，
他们对作业成本法的有关概念进行了深入分析。
在国内逐步同意了作业成本法思
想之后，学者们就作业成本法的应用进行了深入而又有益的探讨与研究。
有些学
者探讨了作业成本法到底有哪些作用；有些学者从多方面对新旧成本体系进行比
较来阐明作业成本法的优势；有些学者重点介绍作业成本法的起源及进展变化的
历史，期望对我国理论界和企业界能有借鉴作用；有些学者则开始思索应用作业
成本法需要什么样的环境，具体实施的步骤有哪些，实施过程中可能会遇到哪些
咨询题等等。
其中代表性的文章有王平心、李明红发表于1999年《财务通讯》上的
“ABC核算体系的业务处理程序设计"，章家瑞2000年发表于《广西会计》的“作
业成本法对有关财务理论的阻碍及其应用’’，于增彪、刘强2003年发表于《新理财》上的“大庆钻井二公司的作业成本制度设计’’，上海财大作业成本课题组2003年发表于《上海会计》的“作业成本法在生产部门的设计研究"，许冠南、凌春华2004年发表于《企业经济》上的“作业成本法在中国制造企业应用的案例研究”
1.3选题目的意义
制造业是社会财宝的制造者，作为国民经济支柱的制造业，其生产总值一样占到国内生产总值的20%-55%，进入21世纪，其发达程度体现了一个国家的科学技术和社会生产力进展水平。
因此，如何提升我国制造企业的竞争能力，是一个专门紧迫的现实咨询题。
技术创新因此重要，但传统成本核算制度阻碍着我国制造企业生产运作的组织和技术进一步迈进的步伐。
因此，更为先进的成本
核算及治理方法的研究与利用是专门必要的，而作业成本法正是一种适应目前生产环境的先进的成本运算与治理的方法，我们能够利用作业成本法提供更为准确的成本信息，并依其改进作业和进行决策，进而提升企业的盈利水平。
因此，对作业成本法的理论及其在企业实践操作中的研究具有重大的理论与现实意义。
本研究在理论上和实例上两方面对研究作业成本法和传统成本法进行比较，
分析讲明作业成本法优于传统成本核算方法的所在之处。
在此基础上，分析作业
成本法尚未成功应用于我国制造业企业的环境制约因素和其自身的缺陷所在，指
出成本动因的过多使得采纳作业成本法不符合成本效益原则，这是我国制造业尚
未应用作业成本法的要紧缘故所在。
因此本论文提出将成本动因进行合并，并对
成本动因合并理论和方法进行系统的讲明，以期将这一先进的成本运算方法应用
于我国制造业企业中。
理论意义：
通过对两种成本核算方法的对比研究，探究出一种适合中国制造
业企业现有实际情形的成本核算方法，以推进我国成本治理理论和方法的更新。
实践意义：
在我国制造业企业中，引入作业成本治理的思想和方法，能使企
业更加准确地运算产品成本，确定有效作业和无效作业，降低消耗，对产品进行
准确的定价和定位，同时使成本治理的目的不止于简单的核算功能，发挥成本
治理的协作、操纵、决策功能，使之真正成为企业战略治理中不可或缺的一部分，
保证企业做出正确的决策，促进企业的可连续进展。
2.作业成本法产生进展与有关概念介绍
2.1作业成本法的产生与进展
作业成本法（activity-basedcosting，ABC）思想最早可追溯到上世纪30年代来、40年代初。
当时美国会计家科勒（E·Kolher）面临的咨询题是如何正确运算水力发电的成本。
水力发电的要紧成本是发电设施等固定资产的折旧和爱护费用等间接费用，原材料一水不需从市场上采购，人工要紧用于对机器设备的监控和爱护。
采纳传统的以人工小时来分配间接费用不能正确反映成本。
因此，科勒提出了“作业成本运算法”。
但这一思想在当时未受到重视。
80年代后，顾客需求多样化、企业对市场需要快速反应的新经济环境形成，“柔性生产系统”取代了传统的大批量生产系统。
企业制造费用的数额和比重大大提升，传统成本运算法的对间接成本以直截了当人工、机器小时作业统一的分摊标准使得产品成本运算显现了较大的误差。
在这一背景下作业成本法在准确运算成本方面取得了重大的进展。
然而后来发觉，作业成本法所提供的信息可被广泛运用于预算治理、生产治理、产品定价、新产品开发、顾客盈利能力分析等诸多方面。
这使得作业成本法上升为以系统理论为指导，以价值链分析为基础的，服务于企业经营治理决策的作业成本治理思想，完成了从方法到理论的转变。
另一方面，作业成本法从研究作业入手来研究整个企业的动作，从成本系统动身来寻求整个组织绩效的改善，从在制造业的运用推广到服务业、国防工业乃至金融等领域，是一个由点到面，逐步深入的过程。
2.2作业成本法的概念及其联系（作业成本法在我国制造业中的应用创新研究2.1.2）
作业成本法涉及的概念有：
作业（Activity）、作业中心（ActivityCenter）、
作业成本库（ActivityCostP001）、作业链（ActivityChain）、成本动因（Cost
Driver）、资源动因（ResourceDriver）、作业动因（ActivityDriver）等。
作业成本法：
也称为作业基础成本运算制度，它是一种以作业为基础，对各种要紧的间接费用采纳不同的间接费用分配率进行成本分配的成本运算方法，是
对传统成本运算方法的创新。
2.2.1作业
作业（activity）：
对作业的定义有广义和狭义之分。
广义上的作业是指产品
制造过程中的一系列经济活动。
这些经济活动事项，有的会发生成本，有的可不能
发生成本；有的会制造附加价值，有的可不能制造附加价值。
狭义的作业是指会发
生成本的经济活动，因为作业成本运算的目的在于运算产品成本。
另外从作业管
理角度动身，无附加价值的作业应当尽量剔除，因此作业成本运算中所指的作业
是指会发生成本且具附加价值的经济活动。
通常企业的作业可分为以下四类：
☆产量水平作业（unit—levelactivities）：
是指与产品产量有关的作业。
这类作业的成本与产品产量有关，或属于以产品产量为基础的变动成本。
如熔化
与拉管的直截了当人工成本以及机器运转成本等。
☆批次水平作业（batch-levelactivities）：
是指与产品批次有关的作业。
这类作业的成本与产品的批次有关，但与特定批次的产量多少无关。
就生产批次
而言，此类成本的性质为变动成本，然而就某一批产品而言，它属于固定成本。
例如，机器的修理与材料处理成本就属于这类。
☆产品水平作业（production-levelactivities）：
是指与产品项目有关的
作业。
这类作业的成本与产品项目的多少有关，但与某种产品的生产批次和生产
数量无关。
也确实是讲，此类成本随产品的品种增加而增加，但就某种选定产品而
言，它属于同种产品的固定成本。
例如，各种产品材料清单的设定、产品设计与
产品测试的成本就属于此类。
☆设施水平作业（facility—levelactivities）：
是指与产品设施有关的作
业．此类作业的成本与提供良好的生产环境有关。
它属于种类产品和共同成本，
与产品项目多少、某种产品生产批次、某批产品的产量无关。
例如，厂房的折旧、
厂房设备的爱护与修理费用、工厂治理与人事治理等费用都属于此类。
作业中心（activitycenter）：
将类似的作业归集到一起便构成了作业中心。
它是一系列相互联系、能够实现某种特定功能的作业集合。
作业成本库：
把有关的一系列作业资源、费用归集到作业中心，就构成了各
作业中心的作业成本库，作业成本库是作业中心的货币表现形式。
2.2.2作业链和价值链
与作业有关联的概念是作业链和价值链。
作业链（ActivityChain）：
作业链是指企业为了满足顾客需要而建立的一系
列有序的作业集合体。
一个企业的作业链能够简化地表示为：
研究开发→设计→生产→营销→配送→售后服务
ABC认为，企业治理深入到作业层次以后，现代企业实质上是一个为了满足顾客需要而建立的一系列有序的作业集合体，这形成了一个由此及彼、由内向外的作业链。
没完成一项作业要消耗一定量的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移给下一个作业，按此逐步推移，直至最终把产品提供给企业外部的顾客。
最终产品，作为企业内部一系列需要的总产出，凝集了在各个作业形成而最终转移给顾客的价值。
因此，作业链同时也表现为价值链，作业的推移，同时也表现为价值的企业内部的逐步积存和转移，最后形成转移给外部顾客的总价值，那个总价值即使产品成本。
2.2.3成本动因
ABC的核心在于把“作业量”与传统成本运算系统中的“数量”（如人工工时、机器小时）区不开来，并主张以作业量作为分配大多数间接成本的基础。
1987年库珀和卡普兰提出了成本动因的概念。
他们认为ABC要把间接陈本与隐藏以后的推动力联系起来，这种推动力确实是成本动因。
成本动因（CostDriver）：
是指在对整条价值链进行成本分析时，通过总结和
提炼过的导致总成本变化的重要因素，是产品成本发生的内在缘故，一样统称为
分配基础，即决定成本发生的那些重要的活动或事项。
成本动因能够是一个时刻、一项活动或作业，它支配成本行为，决定成本的产生。
因此，要把间接成本分配到各产品中去，必须要了解成本行为，决定成本的产生。
因此要把间接成本分配到各产品中去，必须要了解成本行为，识不恰当的成本动因。
按照成本动因在资源流淌中所处的位置，通常可将其分为资源动因和作业动因两类。
（1）资源动因（ResourceDriver）：
反映作业中心对企业资源的消耗情形，是资源成本分配到作业中心的标准。
所谓资源动因，通俗的讲，确实是资源被各种作业消耗的方式和缘故，它反映作业中心对资源的消耗情形，是资源成本分配到作业中心的标准。
例如，如果人工方面的费用要紧与从事各项作业的人数有关，那么就能够按照人数来像个作业中心（作业成本库）分配人工方面的费用。
在那个地点，从事各项作业的人数确实是一个资源动因。
（2）作业动因（ActivityDriver）：
是将作业中心的成本分配到产品或劳务中的标准，也是将资源消耗与最终产出相沟通的中介。
所谓作业动因，通俗地讲，确实是各项作业被最终产品或劳务消耗的方式和缘故。
它反映产品消耗作业的情形，是作业中心的成本分配到产品中的标准。
例如，如果在各种产品或劳务的每份订单上所耗用的费用差不多相当，那么就能够按照订单份数来想各种产品或劳务分配订单作业成本。
在那个地点，订单的份数确实是一项作业动因。
3．作业成本法的差不多思想及运算流程设计
3.1作业成本法的差不多思想
作业成本法的差不多思想是：
“作业耗用资源，产品耗用作业；生产导致作业的发生，作业导致成本的发生”。
即资源通过资源动因分配给作业形成作业成本，而作业成本通过作业动因分配给产出，最终形成产品成本。
作业成本法下，传统成本分摊方法的“黑箱”——作业箱被打开了，在运算产出成本时，不再是一步把资源越过作业分配到产出，而是通过作业链分析，找出相应的作业和作业链，以得出作业与资源、作业与产出的关系，从而能够对成本进行合理的分摊。
如图所示：
资源
作业链
作业1
作业2
作业n
产出
3.2作业成本法及其运算流程
3．2．1作业成本法的运算对象
作业成本法的运算对象具有层次性，能够分为以下三个层次：
l、差不多的成本运算对象：
资源和作业。
资源是企业生产耗费的最原始形状。
以资源作为成本运算对象是指在资源层
次对资源进行分类，为每类资源设置资源库，从而在价值形成的最初形状上反映
被最终产品吸纳的各类资源耗费价值。
如果把整个企业看作是一个与外界进行物
质交换的投入产出系统（作业系统），则所有进入该系统的人力、物力、财力等都
属于资源范畴。
把资源作为成本运算对象有利于在资源层次把握各类耗费的合理
有效性。
资源是一个物质范畴，资源进入作业系统，并非都被消耗，即使被消耗，
也不一定是对最终产出有意义的消耗。
因此，在运算产品成本时，一样只把有意
义的资源耗费计入作业成本，而无益于产品形成的资源耗费价值通过期间费用汇
集，不计入作业成本。
同时要区不消耗资源的作业状况，看资源是如何消耗的，
找到资源动因。
从治理的角度看，作业确实是指企业生产过程中的各工序和环节。
任何一个组织，只要发生资源耗费总能够将这种耗费从发生缘故上归结为某种作业耗费。
因此，作业被看作是作业成本运算法下最差不多的成本运算对象，这不仅有利于相对准确地运算产品成本，还有利于成本分析和考核。
二者的逻辑关系确实是作业吸纳了资源，弄清了作业状况，就弄清了资源耗费状况，减少了作业就等于堵塞了资源耗费的渠道，这都为降低产品成本提供了差不多依据。
2、中间层次的成本运算对象：
作业中心和制造中心
作业中心是负责完成某一特定产品制造功能的一系列作业的集合。
作业中心
既是成本聚拢中心，也是责任考核中心。
一样的讲，作业中心是基于治理的目的
而不是专门以成本设计为目的设置或划定的。
传统制造业企业的经营过程被适应
地分为材料采购、产品生产和产品销售这三个环节，而按照作业成本法运算理论
这三个环节都能够称为作业中心，强调作业中心是作业成本的运算对象一方面是
基于作业考核的目的，另一方面也有利于聚拢资源费用。
先在作业中心聚拢该中
心范畴所耗费的各种资源价值，然后把聚拢的资源价值按照资源动因分解到各种
作业，弄清各作业对最终产品奉献的方式与缘故，如此做是为了符合成本核算的
成本效益原则。
制造中心作为成本运算对象，实质上是指运算制造中心产出的产品成本。
一样而言，一个大型制造业企业总能够划分为若干制造中心，划定制造中心的依据是各制造中心只生产某一种产品或某个系统的多种产品。
制造中心所生产的产品只是相对该制造中心而言，未必是企业的最终产品。
3、最终的成本运算对象：
最终产品
最终产品作为成本运算对象体现了成本运算的最终目标。
应按照不同产品开列成本运算单，按作业种类设置成本项目聚拢参与各产品制造的各作业或作业中心转入的价值。
在作业观念下，企业的生产经营过程被区分为互补互斥的若干作业，每种资源被多种作业或作业中心以各自不同的形式吸纳，每项作业或作业中心以不同的方式为最终产出提供服务。
因此，要运算产品成本，并同时满足成本操纵和生产过程分析的要求，资源、作业、作业中心和制造中心、最终产品等都有必要作为成本运算对象，成为归集和分配价值耗费的独立环节。
同时，这些独立的环节之间即有联系又有区不，是一种层层递进的关系。
3．2.2作业成本运算
制造业企业运算产品成本一样分两步。
第一步是将间接费用分配到同质的作业成本库，并运算每一个成本库的分配率：
第二步是利用作业成本库分配率，把制造费用分摊给产品，运算产品成本。
l、识不和定义要紧作业。
一个企业的生产经营范畴越大，复杂程度越高，导致成本产生的作业量就越多。
如果列示全部的作业数量，不仅无助于得到有益的信息，反而会导致分析的紊乱，也不符合成本效益原则，因此，有必要对这些做必要的选择，确保最后可设计出特定而有效的信息系统。
因此，在作业识不时，只需识不要紧的作业，而将各类细小的作业加以归类。
作业选择往往针对过程进行设计以寻求改善的可能。
在确认作业时，要专门注意具有以下特点作业：
资源昂贵，金额重大的作业；产品之间的使用程度差异极大的作业；需求形状与众不同的作业。
制造业企业产品多样而且不同产品在生产过程上有庞大差异，因此，在识不和定义要紧作业是应当以重要程度为依据，要求其作业按照企业生产过程进行作业分配，成本信息结果才具有决策价值。
2、划分作业中心，建立成本库。
确认要紧作业后，作业的数量仍旧是庞大的。
把性质相同的作业归并为一个作业中心，若干个作业中心成本按一定规则建立成本库，成本库的规模金额不宜过大也不宜过小。
过大易造成成本扭曲而过小违抗了重要性原则。
在选择成本库时需确认引起间接计入成本的要紧作业，依据作业的不同种类，通常能够设置四种成本库：
单位水平作业库、批次水平作业库、产品水平作业库、坚持水平作业库。
3、归集资源费用到同质成本库。
资源信息通常能够从企业的总分类账中查找得到，但总分类账没有
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