第12讲财务报告2政府会计民间非营利组织会计Word文档格式.docx
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（1）按公允价值计量转换为成本法（原持股5%变更为55%）
①购买日之前持有的股权投资，采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的，应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本
a.借：
长期股权投资（原股权）（先卖后买）
贷：
可供出售金融资产—成本/公允价值变动等（账面价值）
投资收益（公允价值－账面价值）
b.借：
长期股权投资（新增投资成本）
银行存款等
①购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益（购买日可供出售金融资产的公允价值与其账面价值相等，不存在差额；
无分录）
②购买日的合并成本与合并商誉（或计入营业外收入）
a.合并财务报表中的合并成本
＝购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值＋购买日新购入股权所支付对价的公允价值
b.购买日的合并商誉（或计入营业外收入）
＝按上述计算的合并成本－购买日应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额
②原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益。
（★★体现在个别财务报表中）
借：
其他综合收益
贷：
投资收益
或反向
③购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额
（2）权益法转换为成本法
①应当按照原持有的股权投资于购买日账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本
长期股权投资（原股权＋新增投资成本）
长期股权投资——投资成本
——损益调整
（可借可贷）
——其他综合收益
（可借可贷）
——其他权益变动
银行存款等（新增投资成本）
①购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益
注：
合并报表层面，视同为处置原有的股权再按照公允价值购入一项新的股权。
（先卖再买）
长期股权投资【购买日的公允价值】
长期股权投资【购买日原股权的账面价值】
投资收益（可借可贷）
②购买日之前持有的股权采用权益法核算的：
（暂不作处理，处置时再结转）
a.相关其他综合收益应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；
（其他综合收益）
b.因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益。
（资本公积）
处置后的剩余股权：
ⅰ.采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转；
ⅱ.改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转
被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益的除外
②购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益、其他所有者权益变动的，应当转为购买日所属当期收益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。
其他综合收益/资本公积
投资收益
（★★体现在合并财务报表中，或相反分录）
③购买日的合并成本与合并商誉（或计入营业外收入）（★★与金融资产转为成本法相同）
④购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额
企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制时，首先，应结合分步交易的各个步骤的协议条款，以及各个步骤中所分别取得的股权比例、取得对象、取得方式、取得时点及取得对价等信息来判断分步交易是否属于“一揽子交易”。
各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况的，通常应将多次交易事项作为“一揽子交易”进行会计处理：
①这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订证的；
②这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；
③一项交易的发生取决于至少一项其他交易的发生；
④一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。
如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交易属于“一揽子交易”，应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理。
（三）通过多次交易分步实现同一控制下企业合并
1．个别财务报表
不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，应按照以下步骤进行会计处理：
（1）合并日，根据合并后应享有被合并方的净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。
（2）长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。
合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到时原股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。
（3）合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；
（4）因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益。
①处置后的剩余股权根据本准则采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转；
②处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。
2．合并财务报表
（1）对于分步实现的同一控制下企业合并，根据企业合并准则，同一控制下企业合并在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点为限，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。
（2）为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。
（四）本期增加子公司时如何编制合并财务报表
1.基本原则
①同一控制下企业合并
增加的子公司或业务，视同合并后形成的企业集团报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的
②非同一控制下企业合并
增加的子公司或业务，应当从购买日开始编制合并财务报表
2.合并资产负债表
应当调整合并资产负债表的期初数，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母子公司视同一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况，同时应当对比较报表的相关项目进行调整
不调整合并资产负债表的期初数
3.合并利润表
应当将该子公司或业务自合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，而不是从合并日开始纳入合并利润表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整
由于这部分净利润是因企业合并准则所规定的同一控制下企业合并的编表原则所致，而非母公司管理层通过生产经营活动实现的净利润，因此，应当在合并利润表中单列“其中：
被合并方在合并前实现的净利润”项目进行反映
应当将该子公司或业务自购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表
4.合并现金流量表
应当将该子公司或业务自合并当期期初到报告期末的现金流量纳入合并现金流量表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整
应当将该子公司购买日至报告期期末的现金流量纳入合并现金流量表
二、处置对子公司投资的会计处理
（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资
企业持有的对子公司投资后，如果将对子公司部分股权出售，但出售后仍然保留对子公司的控制权，出售股权的交易区分母公司个别报表与合并财务报表分别处理：
应作为处置长期股权投资处理，确认处置损益。
处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产的份额之间的差额，应当调整入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
（借差先冲资本公积，不够的，冲留存收益）
①合并财务报表中，在不丧失控制权的情况下，商誉除了发生减值外，不会因增加或减少投资而改变。
②剩余股权部分仍构成子公司的投资，不涉及价值的重新调整。
合并财务报表中反映的投资收益为0。
（二）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权
1．一次交易处置子公司（具体账务处理见长期股权投资的核算）
母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，应当进行如下会计处理：
（1）终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。
（2）按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权，按剩余股权对被投资方的影响程度，将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算。
（3）处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和，形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益。
（4）与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。
（5）合并报表当期的处置投资收益（合并财务报表层面）
＝[（处置股权取得的对价＋剩余股权公允价值）－原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产×
2．多次交易分步处置子公司
企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，在合并财务报表中，首先应判断分步交易是否属于“一揽子交易”
不属于“一揽子交易”
属于“一揽子交易
在丧失对子公司控制权以前的各项交易，应按照“在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资”的规定进行会计处理
应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益
（三）本期减少子公司时如何编制合并财务报表
在本期出售转让子公司部分股份或全部股份，丧失对该子公司的控制权而使其成为非子公司的情况下，应当将其排除在合并财务报表的合并范围之外。
1．在编制合并资产负债表时，不需要对该出售转让股份而成为非子公司的资产负债表进行合并。
但为了提高会计信息的可比性，应当在财务报表附注中披露该子公司成为非子公司对合并财务报表财务状况以及对前期相关金额的影响，即披露该子公司在丧失控制权日以及该子公司在上年年末的资产和负债金额，具体包括流动资产、长期股权投资、固定资产、无形资产及其他资产和流动负债、长期负债等。
2．编制合并利润表时，则应当以该子公司期初至丧失控制权成为非子公司之日止的利润表为基础，将该子公司自期初至丧失控制权之日止的收入、费用、利润纳入合并利润表。
同时为提高会计信息的可比性，在财务报表附注中披露该子公司成为非子公司对合并财务报表的经营成果以及对前期相关金额的影响，即披露该子公司自期初至丧失控制权日止的经营成果以及上年度的经营成果，具体包括营业收入、营业利润、利润总额、所得税费用和净利润等。
3．在编制合并现金流量表时，应将该子公司自期初至丧失控制权之日止的现金流量信息纳入合并现金流量表，并将出售该子公司所收到的现金扣除子公司持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额，在有关投资活动类的“处置子公司及其他营业单位所收到的现金”项目反映。
如为负数，应在“支付其他与投资活动有关的现金”项目中反映。
三、因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释
如果由于子公司的少数股东对子公司进行增资，导致母公司股权稀释，母公司应当按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
四、交叉持股的合并处理
1．交叉持股：
是指在由母公司和子公司组成的企业集团中，母公司持有子公司一定比例股份，能够对其实施控制，同时子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有对方的股份。
2．母子公司有交互持股情形的，在编制合并财务报表时：
（1）对于母公司持有的子公司股权（母持子）
与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同。
（母持子）
（2）对于子公司持有的母公司股权（子持母）
①应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：
库存股”项目列示。
库存股
长期股权投资/可供出售金融资产
②对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益（如利润分配或现金股利），应当进行抵销处理。
向所有者（或股东）的分配
③子公司将所持有的母公司股权分类为可供出售金融资产的，按照公允价值计量的，同时冲销子公司累计确认的公允价值变动。
（冲减其他综合收益和可供出售金融资产）
（3）子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。
五、逆流交易的合并处理
如果母子公司之间发生逆流交易，即子公司向母公司出售资产，则所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
【补充例题•计算题】
2016年1月1日，A公司和B公司分别出资800万元和200万元设立甲公司，A公司和B公司股权比例分别为80%和20%，至2016年12月31日，甲公司共实现净利润1000万元（假定本年未进行分配，除未实现内部交易损益外，无其他调整项目），已知，当年甲公司向A公司销售某产品，成本200万元，售价300万元，A公司当年未能将该存货对外出售给独立的第三方。
（假定不考虑所得税等相关因素的影响）
【正确答案】
2016年1月1日
长期股权投资──甲公司 800
银行存款 800
实收资本 1000
长期股权投资 800
少数股东权益 200
2016年12月31日
合并财务报表（直接调整净利润）
合并财务报表（暂不调整净利润）
①成本法调整为权益法
调整后的净利润＝1000－（300－200）＝900（万元）
长期股权投资 720（900×
80%）
贷：
投资收益 720
长期股权投资 800（1000×
投资收益 800
②抵权益
调整后的未分配利润
＝0（年初未分配利润）＋900（调整后的净利润）－0（利润分配）
＝900（万元）
实收资本 1000
年末未分配利润 900
长期股权投资 1520（800＋720）
少数股东权益 380（1900×
20%）
实收资本 1000
年末未分配利润1000
长期股权投资 1600
（800＋800）
少数股东权益 400
（2000×
③抵损益
投资收益 720
（900×
少数股东损益 180
（900×
年初未分配利润 0
年末未分配利润 900（调整后）
投资收益 800
（1000×
少数股东损益 200
年末未分配利润 1000
少数股东权益 20
[（300－200）×
20%]
少数股东损益 20
情形
发生的未实现内部交易损益
会计处理
1.顺流交易
母公司向子公司出售资产
应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”
2.逆流交易
子公司向母公司出售资产
应当按照母公司对该子公司的分配比例
在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销
3.平流交易
子公司之间出售资产
应当按照母公司对出售方子公司的分配比例
知识点十二、合并财务报表附注
一、利润表中的其他综合收益包括下列内容：
（★★）
1．以后不能重分类进损益的其他综合收益
（1）重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动；
（2）按照权益法核算的在被投资单位不能重分类进损益的其他综合收益中所享有份额。
2．以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益
（1）按照权益法核算的在被投资单位可重分类进损益的其他综合收益中所享有份额。
★若长期持有，不用考虑递延所得税的影响，不用乘以（1－税率）。
（2）可供出售金融资产公允价值变动产生的利得和损失。
可供出售金融资产公允价值变动形成的利得（除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额）。
（3）持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的利得或损失。
（4）现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分。
（5）外币财务报表折算差额。
（6）可供出售外币非货币性项目的汇兑差额形成的利得和损失。
（7）存货或自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产形成的利得。
（处置时转入其他业务成本）
二、其他综合收益不包括下列内容：
（属于所有者投入或分配）
1．股份支付所形成的所有者权益变动不能作为其他综合收益列报。
行权日，按实际行权的权益工具数量计算确定的金额，将其从“资本公积——其他资本公积”科目转入“实收资本（或股本）”、“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”等科目。
2．企业发行可转换债券所形成的所有者权益变动不能作为其他综合收益列报。
行权日，原记入“其他权益工具”科目的金额会转入“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”。
3．与控股股东（或控股股东子公司）之间的债务豁免或捐赠。
4．同一控制下的企业合并。
第二十章 政府会计
本章考情分析
本章为非重点章节，主要阐述事业单位会计概述和事业单位特殊业务的核算，一般会以客观题形式进行考核。
知识点一、事业单位会计的特点
（一）现行事业单位会计要素
1.会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算采用权责发生制。
2.事业单位会计核算目标是向会计信息使用者提供与事业单位财务状况、事业成果、预算执行等有关的会计信息。
3.各项财产物资应当按照取得或购建时的实际成本进行计量，除国家另有规定外，事业单位不得自行调整其账面价值。
（二）事业单位会计要素
分为五大类，即资产、负债、净资产（★★）、收入和支出。
1.资产
（1）资产：
是指事业单位占有或者使用的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。
（2）事业单位的资产包括货币资金、短期投资、应收及预付款项、存货、长期投资、在建工程、固定资产、无形资产等。
（3）事业单位的资产应当按照取得时的实际成本进行计量。
除国家另有规定外，事业单位不得自行调整其账面价值。
应收及预付款项应当按照实际发生额计量。
（4）以支付对价方式取得的资产，应当按照取得资产时支付的现金或现金等价物的金额，或者按照取得资产时所付出的非货币性资产的评估价值等金额计量。
（5）取得资产时没有支付对价的，如接受捐赠、无偿调入的资产，其计量金额：
①应当按照有关凭据注明的金额加上相关税费、运输费等确定；
②没有相关凭据的，其成本比照同类或类似资产的市场价格加上相关税费、运输费等确定；
③没有相关凭据、同类或类似资产的市场价格也无法可靠取得的，所取得的资产按照名义金额（即人民币1元）入账。
2.负债
（1）负债：
是指事业单位所承担的能以货币计量，需要以资产或者劳务偿还的债务。
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