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第四节我国税法的制定与实施
税法的制定和实施就是我们通常所说的税收立法和税收执法。
税法的制定是税法实施的前提，有法可依，有法必依，执法必严，违法必究，是税法制定与实施过程中必须遵循的基本原则。
一、税法的制定
税收立法是指有权的机关依据一定的程序，遵循一定的原则，运用一定的技术，制定、公布、修改、补充和废止有关税收法律、法规、规章的活动。
（一）税收立法机关
根据我国《宪法》、《全国人民代表大会组织法》、《国务院组织法》以及《地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法》的规定，我国的立法体制是：
全国人民代表大会及其常务委员会行使立法权，制定法律；国务院及所属各部委，有权根据宪法和法律制定行政法规和规章；地方人民代表大会及其常务委员会，在不同宪法、法律、行政法规抵触的前提下；有权制定地方性法规，但要报全国人大常委会和国务院备案；民族自治地方的人大有权依照当地民族政治、经济和文化的特点，制定自治条例和单行条例。
各有权机关根据国家立法体制规定，所制定的一系列税收法律、法规、规章和规范性文件，构成了我国的税收法律体系。
需要说明的是，我们平时所说的税法，有广义和狭义之分。
广义概念上的税法包括所有调整税收关系的法律、法规、规章和规范性文件，是税法体系的总称；而狭义概念上的税法是特指由全国人民代表大会及其常务委员会制定和颁布的税收法律。
由于制定税收法律、法规和规章的机关不同，其法律级次不同，因此其法律效力也不同。
下面简单地予以介绍。
1．全国人民代表大会和全国人大常委会制定的税收法律。
《宪法》第五十八条规定：
“全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家立法权。
”上述规定确定了我国税收法律的立法权由全国人大及其常委会行使，其他任何机关都没有制定税收法律的权力。
在国家税收中，凡是基本的、全局性的问题，例如，国家税收的性质，税收法律关系中征纳双方权利与义务的确定，税种的设置，税目、税率的确定等，都需要由全国人大及其常委会以税收法律的形式制定实施，并且在全国范围内，无论对国内纳税人，还是涉外纳税人都普遍适用。
在现行税法中，如《企业所得税法》、《个人所得税法》、《税收征收管理法》等都是税收法律。
除《宪法》外，在税收法律体系中，税收法律具有最高的法律效力，是其他机关制定税收法规、规章的法律依据，其他各级机关制定的税收法规、规章，都不得与《宪法》和税收法律相抵触。
2．全国人大或人大常委会授权立法。
授权立法是指全国人民代表大会及其常务委员会根据需要授权国务院制定某些具有法律效力的暂行规定或者条例。
授权立法与制定行政法规不同。
国务院经授权立法所制定的规定或条例等，具有国家法律的性质和地位，它的法律效力高于行政法规，在立法程序上还需报全国人大常委会备案。
l984年9月1日，全国人大常委会授权国务院改革工商税制和发布有关税收条例。
l985年全国人大授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例，都是授权国务院立法的依据。
按照这两次授权立法，国务院从l994年1月1日起实施工商税制改革，制定实施了增值税、营业税、消费税、资源税、土地增值税、企业所得税等6个暂行条例。
授权立法。
在一定程度上解决了我国经济体制改革和对外开放工作急需法律保障的当务之急。
税收暂行条例的制定和公布施行，也为全国人大及常委会立法工作提供了有益的经验和条件，在条件成熟时，将这些条例上升为法律做好了准备。
3．国务院制定的税收行政法规。
国务院作为最高国家权力机关的执行机关，是最高的国家行政机关，拥有广泛的行政立法权。
我国《宪法》规定，国务院可“根据宪法和法律，规定行政措施，制定行政法规，发布决定和命令”。
行政法规作为一种法律形式，在中国法律形式中处于低于宪法、法律和高于地方法规、部门规章、地方规章的地位，也是在全国范围内普遍适用的。
行政法规的立法目的在于保证宪法和法律的实施，行政法规不得与宪法、法律相抵触，否则无效。
国务院发布的《企业所得税法实施条例》、《税收征收管理法实施细则》等，都是税收行政法规。
4.地方人民代表大会及其常委会制定的税收地方性法规。
根据《地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法》的规定，省，自治区，直辖市的人民代表大会以及省、自治区的人民政府所在地的市和经国务院批准的较大的市的人民代表大会有制定地方性法规的权力。
由于我国在税收立法上坚持“统一税法”的原则，因此地方权力机关制定税收地方法规不是无限制的，而是要严格按照税收法律的授权行事。
目前，除了海南省、民族自治地区按照全国人大授权立法规定，在遵循宪法、法律和行政法规的原则基础上，可以制定有关税收的地方性法规外，其他省、市一般都无权自定税收地方性法规。
5.国务院税务主管部门制定的税收部门规章。
《宪法》第九十条规定：
“国务院各部、各委员会根据法律和国务院的行政法规、决定、命令，在本部门的权限内，发布命令、指示和规章。
”有权制定税收部门规章的税务主管机关是财政部、国家税务总局及海关总署。
其制定规章的范围包括：
对有关税收法律、法规的具体解释、税收征收管理的具体规定、办法等，税收部门规章在全国范围内具有普遍适用效力，但不得与税收法律、行政法规相抵触。
例如，财政部颁发的《增值税暂行条例实施细则》、国家税务总局颁发的《税务代理试行办法》等都属于税收部门规章。
6.地方政府制定的税收地方规章。
《地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法》规定：
“省、自治区、直辖市以及省、自治区的人民政府所在地的市和国务院批准的较大的市的人民政府，可以根据法律和国务院的行政法规。
制定规章。
”按照“统一税法”的原则。
上述地方政府制定税收规章，都必须在税收法律、法规明确授权的前提下进行。
并且不得与税收法律、行政法规相抵触。
没有税收法律、法规的授权，地方政府是无权自定税收规章的，凡越权自定的税收规章没有法律效力。
例如。
国务院发布实施的城市维护建设税、车船税、房产税等地方性税种暂行条例，都规定省、自治区、直辖市人民政府可根据条例制定实施细则。
（二）税收立法程序
税收立法程序是指有权的机关，在制定、认可、修改、补充、废止等税收立法活动中，必须遵循的法定步骤和方法。
目前我国税收立法程序主要包括以下几个阶段：
1．提议阶段。
无论是税法的制定。
还是税法的修改、补充和废止，一般由国务院授权其税务主管部门（财政部或国家税务总局）负责立法的调查研究等准备工作，并提出立法方案或税法草案上报国务院。
2．审议阶段。
税收法规由国务院负责审议。
税收法律在经国务院审议通过后。
以议案的形式提交全国人民代表大会常务委员会的有关工作部门，在广泛征求意见并做修改后。
提交全国人民代表大会或其常务委员会审议通过。
3．通过和公布阶段。
税收行政法规，由国务院审议通过后，以国务院总理名义发布实施。
税收法律，在全国人民代表大会或其常务委员会开会期间，先听取国务院关于制定税法议案的说明，然后经过讨论，以简单多数的方式通过后，以国家主席名义发布实施。
二、税法的实施
税法的实施即税法的执行。
它包括税收执法和守法两个方面：
一方面要求税务机关和税务人员正确运用税收法律，并对违法者实施制裁；另一方面要求税务机关、税务人员、公民、法人、社会团体及其他组织严格遵守税收法律。
由于税法具有多层次的特点，因此，在税收执法过程中，对其适用性或法律效力的判断，一般按以下原则掌握：
一是层次高的法律优于层次低的法律；二是同一层次的法律中，特别法优于普通法；三是国际法优于国内法；四是实体法从旧，程序法从新。
所谓遵守税法是指税务机关、税务人员都必须遵守税法的规定，严格依法办事。
遵守税法是保证税法得以顺利实施的重要条件。
第五节我国现行税法体系
一、我国现行税法体系的内容
从法律角度来讲，一个国家在一定时期内、一定体制下以法定形式规定的各种税收法律、法规的总和，被称之为税法体系。
但从税收工作的角度来讲，所谓税法体系往往被称之为税收制度。
即，一个国家的税收制度是指在既定的管理体制下设置的税种以及与这些税种的征收、管理有关的，具有法律效力的各级成文法律、行政法规、部门规章等的总和。
换句话说，税法体系就是通常所说的税收制度（简称税制）。
一个国家的税收制度，可按照构成方法和形式分为简单型税制及复合型税制。
结构简单的税制主要是指税种单一、结构简单的税收制度；而结构复杂的税制主要是指由多个税种构成的税收制度。
在现代社会中，世界各国一般都采用多种税并存的复税制税收制度。
一个国家为了有效取得财政收入或调节社会经济活动，必须设置一定数量的税种，并规定每种税的征收和缴纳办法，包括对什么征税、向谁征税、征多少税以及何时纳税、何地纳税、按什么手续纳税、不纳税如何处理等。
因此，税收制度的内容主要有三个层次：
一是不同的要素构成税种，构成税种的要素主要包括：
纳税人、征税对象、税目、税率、纳税环节、纳税期限、减税免税等（详见本章第一节“三、税法的构成要素”）。
二是不同的税种构成税收制度。
构成税收制度的具体税种，国与国之间差异较大，但一般都包括所得税（直接税），如企业（法人）所得税、个人所得税，也包括流转税（间接税），如增值税、消费税、营业税，及其他一些税种，如财产税（房地产税、车船税）、关税、社会保障税等。
三是规范税款征收程序的法律法规，如税收征收管理法等。
税种的设置及每种税的征税办法，一般是以法律形式确定的，这些法律就是税法。
一个国家的税法一般包括税法通则、各税税法（条例）、实施细则、具体规定四个层次。
其中，“税法通则”规定一个国家的税种设置和每个税种的立法精神，各个税种的“税法（条例）”分别规定每种税的征税办法，“实施细则”是对各税税法（条例）的详细说明和解释，“具体规定”则是根据不同地区、不同时期的具体情况制定的补充性法规。
目前，世界上只有少数国家单独制定税法通则，大多数国家都把税法通则的有关内容包含在各税税法（条例）之中，我国的税法就属于这种情况。
国家税收制度的确立，要根据本国的具体政治经济条件。
所以，各国的政治经济条件不同，税收制度也不尽相同，具体征税办法也各有千秋、千差万别。
就一个国家而言，在不同的时期，由于政治经济条件和政治经济目标不同，税收制度也有着或大或小的差异。
我国的现行税制就其实体法而言，是1949年新中国成立后经过几次较大的改革逐步演变而来的，按其性质和作用大致分为5类：
（一）流转税类。
包括增值税、消费税、营业税。
主要在生产、流通或者服务业中发挥调节作用。
（二）资源税类。
包括资源税、城镇土地使用税。
主要是对因开发和利用自然资源差异而形成的级差收入发挥调节作用。
（三）所得税类。
包括企业所得税、个人所得税。
主要是在国民收入形成后，对生产经营者的利润和个人的纯收入发挥调节作用。
（四）特定目的税类。
包括固定资产投资方向调节税（暂缓征收）、城市维护建设税、土地增值税、车辆购置税、耕地占用税、烟叶税，主要是为了达到特定目的，对特定对象和特定行为发挥调节作用。
（五）财产和行为税类。
包括房产税、车船税、印花税、契税，主要是对某些财产和行为发挥调节作用。
（六）关税类。
主要对进出境的货物、物品征收。
上述税种中的关税由海关负责征收管理，其他税种由税务机关负责征收管理。
耕地占用税和契税，1996年以前由财政机关征收管理，1996年以后改由税务机关征收管理。
上述税种，除企业所得税、个人所得税是以国家法律的形式发布实施外，其他各税种都是经全国人民代表大会授权立法，由国务院以暂行条例的形式发布实施的。
这些单行的税收法律、法规组成了我国的税收实体法体系。
除税收实体法外，我国对税收征收管理适用的法律制度，是按照税收管理机关的不同而分别规定的：
（一）由税务机关负责征收的税种的征收管理，按照全国人大常委会发布实施的《税收征收管理法》执行。
（二）由海关机关负责征收的税种的征收管理，按照《海关法》及《进出口关税条例》等有关规定执行。
上述税收实体法和税收征收管理的程序法的法律制度构成了我国现行税法体系。
需要说明的是，对于我国现行税制中的18个税种，本书用l4章的篇幅只介绍了其中的14个，而另外4个税种没有介绍，主要考虑是这些税种有的在经济生活中已经不发生影响或影响很小，有的是其征收领域与注册会计师业务相关性不大。
这4个税种是：
固定资产投资方向调节税，保留税种，暂缓征收；车辆购置税，在购置后使用前一次性征收；耕地占用税，在占用农田用于非农业用途时一次性征收；烟叶税，适用于有限范围，与注册会计师相关性不大。
以上对于税种的分类不具有法定性，但将各具体税种按一定方法分类，在税收理论研究和税制建设方面用途相当广泛，作用非常之大。
例如，流转税也称间接税是由于这些税种都是按照商品和劳务收入计算征收的，而这些税种虽然是由纳税人负责缴纳，但最终是由商品和劳务的购买者即消费者负担的，所以称为间接税；而所得税类税种的纳税人本身就是负税人，一般不存在税负转移或转嫁问题，所以称为直接税。
一般来说，以间接税为主体的税制结构的主要税种，包括增值税、营业税和消费税。
以直接税为主体的税制结构的主要税种，包括个人所得税和企业（法人）所得税。
以个人所得税为主体税种的，多见于经济发达国家，而把企业（法人）所得税作为主体税种的国家很少。
以某种直接税和间接税税种为“双主体”的税制，是作为一种过渡性税制类型存在的。
在20世纪70年代以前，理论界一直认为以所得税为主体的税制结构最为理想。
发达国家和一些发展较快的发展中国家在进行以流转税为主体向以收益所得税为主体税种的税制改革过程中，曾经出现过一些采用“双主体”税制的国家。
我国目前税制基本上是以间接税和直接税为双主体的税制结构，间接税（增值税、消费税、营业税）占全部税收收入的比例60％左右，直接税（企业所得税、个人所得税）占全部税收收入的25％左右。
其他辅助税种数量较多，但收入比重不大。
二、我国税收制度的沿革
中华人民共和国成立50多年来，随着国家政治、经济形势的发展，税收制度的建立与发展经历了一个曲折的过程。
从总体上来看，50多年来我国税制改革的发展大致上经历了三个历史时期：
第一个时期是从l949年新中国成立到l957年，即国民经济恢复和社会主义改造时期，这是新中国税制建立和巩固的时期。
第二个时期是从1958年到l978年底党的第十一届中央委员会第三次全体会议召开之前，这是我国税制曲折发展的时期。
第三个时期是1978年党的十一届三中全会召开之后的新时期，是我国税制建设得到全面加强、税制改革不断前进的时期。
在上述三个时期内，我国的税收制度先后进行了五次重大的改革。
第一次是新中国成立之初的l950年，在总结老解放区税制建设的经验和全面清理旧中国税收制度的基础上建立了中华人民共和国的新税制。
第二次是1958年税制改革，其主要内容是简化税制，以适应社会主义改造基本完成、经济管理体制改革之后的形势的要求。
第三次是1973年税制改革，其主要内容仍然是简化税制，这是“文化大革命”的产物。
第四次是1984年税制改革，其主要内容是普遍实行国营企业“利改税”和全面改革工商税收制度，以适应发展有计划社会主义商品经济的要求。
第五次是l994年税制改革，其主要内容是全面改革工商税收制度，以适应建立社会主义市场经济体制的要求。
我国税制改革情况大致可以分为以下五个阶段：
（一）1978年以前的税制改革
从1949年中华人民共和国成立到1978年约29年间，我国税制建设的发展历程十分坎坷。
新中国诞生后，立即着手建立新税制。
1950年1月30日，中央人民政府政务院发布《全国税政实施要则》，规定全国共设l4种税收，即货物税、工商业税（包括营业税和所得税两个部分）、盐税、关税、薪给报酬所得税、存款利息所得税、印花税、遗产税、交易税、屠宰税、房产税、地产税、特种消费行为税和使用牌照税。
此外，还有各地自行征收的一些税种，如农业税、牧业税等。
在执行中，税制做了一些调整。
例如，将房产税和地产税合并为城市房地产税，将特种消费行为税并入文化娱乐税（新增）和营业税，增加契税和船舶吨税。
试行商品流通税，农业税由全国人民代表大会常务委员会正式立法。
薪给报酬所得税和遗产税始终未开征。
总的来说，从l950年到l958年，我国根据当时的政治、经济状况，在清理旧税制的基础上。
建立了一套以多种税、多次征为特征的复合税制。
由于党和国家的重视以及各方面的努力，这套新税制的建立和实施，对于保证革命战争的胜利，实现国家财政经济状况的根本好转。
促进国民经济的恢复和发展，以及配合国家对于农业、手工业和资本主义工商业的社会主义改造，建立社会主义经济制度，发挥了重要的作用。
1958年，我国进行了新中国成立以后第一次大规模的税制改革，其主要内容是简化工商税制，试行工商统一税，甚至一度在城市国营企业试行“税利合一”，在农村人民公社试行“财政包干”。
至此，我国的工商税制共设9个税种，即工商统一税、工商所得税、盐税、屠宰税、利息所得税（1959年停征）、城市房地产税、车船使用牌照税、文化娱乐税（1966年停征）和牲畜交易税（无全国性统一法规）。
1962年，开征了集市交易税，1966年以后各地基本停征。
在“文化大革命”当中，已经简化的税制仍然被批判为“繁琐哲学”。
1973年，我国进行了新中国成立以后第二次大规模的税制改革，其核心仍然是简化工商税制。
至此，我国的工商税制一共设有7种税，即工商税（包括盐税）、工商所得税、城市房地产税、车船使用牌照税、屠宰税、工商统一税和集市交易税。
对国营企业只征收一道工商税。
对集体企业只征收工商税和工商所得税两种税，城市房地产税、车船使用牌照税、屠宰税仅对个人和极少数单位征收，工商统一税仅对外适用。
总的来看，从生产资料私有制的社会主义改造基本完成到1978年的20多年间，由于“左“的指导思想的作用和苏联经济理论及财税制度的某些影响，我国的税制建设受到了极大的干扰。
税制几经变革，走的都是一条片面简化的路子。
同时，税务机构被大量撤并，大批税务人员被迫下放、改行。
结果是税种越来越少，税制越来越简单，从而大大地缩小了税收在经济领域中的活动范围，严重地影响了税收职能作用的发挥。
（二）1978～1982年的税制改革
在此期间，党的十一届三中全会明确地提出了改革经济体制的任务，党的十二大进一步提出要抓紧制订改革的总体方案和实施步骤，在“七五“期间（即1986～1990年）逐步推开，这些重要的会议及其所做出的一系列重大决策，对于这一期间我国的经济体制改革和税制改革具有极为重要的指导作用。
这一时期可以说是我国税制建设的恢复时期和税制改革的准备、起步时期，从思想上、理论上、组织上、税制上为后来的改革做了大量的准备工作，打下了坚实的基础。
在此期间，我国的税制改革取得了改革开放以后的第一次全面重大突破。
从1980年9月到1981年12月，我国第五届全国人民代表大会先后通过并公布了中外合资经营企业所得税法、个人所得税法和外国企业所得税法。
同时，对中外合资企业、外国企业和外国人继续征收工商统一税、城市房地产税和车船使用牌照税。
这样，就初步形成了一套大体适用的涉外税收制度，适应了我国对外开放初期引进外资、开展对外经济技术合作的需要。
在建立涉外税制的同时财税部门就改革工商税制和国营企业利润分配制度做了大量的调研工作，并在部分地区进行了试点。
在此基础上，财政部于1981年8月向国务院报送了《关于改革工商税制的设想》，并很快获得批准。
1982年11月，国务院向五届全国人大五次会议提交的《关于第六个五年计划的报告》，提出了包括利改税在内的今后3年税制改革的任务，并获得会议批准。
在此期间，国务院还批准开征了烧油特别税，发布了牲畜交易税暂行条例。
（三）1983～1991年的税制改革
在此期间，我国的社会主义经济理论的发展有了重大突破，提出了发展有计划的社会主义商品经济，自觉运用价值规律，充分发挥税收等经济杠杆的作用，搞活经济，加强宏观调节。
在所有制理论上，提出了所有权与经营权分离的论点，并客观地肯定了集体经济、个体经济和私营经济存在的必要性。
这一时期可以说是我国税制改革全面探索的时期，取得了改革开放以后税制改革的第二次重大突破。
作为企业改革和城市改革的一项重大措施，1983年，国务院决定在全国试行国营企业利改税，即将新中国成立以后实行了30多年的国营企业向国家上缴利润的制度改为缴纳企业所得税的制度，并取得了初步的成功。
这一改革从理论上和实践上突破了国营企业只能向国家缴纳利润，国家不能向国营企业征收所得税的禁区。
这是国家与企业分配关系改革的一个历史性转变。
为了加快城市经济体制改革的步伐，经第六届全国人民代表大会及其常委会批准，国务院决定从l984年l0月起在全国实施第二步利改税和工商税制改革，发布了关于征收国营企业所得税、国营企业调节税、产品税、增值税、营业税、盐税、资源税的一系列行政法规。
这是我国改革开放以后第一次、新中国成立以后第四次大规模的税制改革。
此后,国务院又陆续发布了关于征收集体企业所得税、私营企业所得税、城乡个体工商业户所得税、个人收入调节税、城市维护建设税、奖金税（包括国营企业奖金税、集体企业奖金税和事业单位奖金税）、国营企业工资调节税、固定资产投资方向调节税（其前身为l983年开征的建筑税）、特别消费税、房产税、车船使用税、城镇土地使用税、印花税、筵席税等税收法规。
1991年，第七届全国人民代表大会第四次会议将中外合资企业所得税法与外国企业所得税法合并为外商投资企业和外国企业所得税法。
至此，我国的工商税制共有32种税收，即产品税、增值税、营业税、资源税、盐税、城镇土地使用税、国营企业所得税、国营企业调节税、集体企业所得税、私营企业所得税、城乡个体工商业户所得税、个人收入调节税、国营企业奖金税、集体企业奖金税、事业单位奖金税、国营企业工资调节税、固定资产投资方向调节税、城市维护建设税、烧油特别税、筵席税、特别消费税、房产税、车船使用税、印花税、屠宰税、集市交易税、牲畜交易税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税、工商统一税、城市房地产税和车船使用牌照税。
从1978年到l992年，。
随着经济的发展和改革的深入，我国的工商税制改革进行了全面的探索，改革逐步深入，取得了很大的进展，初步建成了一套内外有别的，以流转税和所得税为主体，其他税种相配合的新的税制体系，大体适应了我国经济体制改革起步阶段的经济状况，税收的职能作用得以全面加强，税收收入持续稳定增长，宏观调控作用明显增强，对于贯彻国家的经济政策及调节生产、分配和消费，起到了积极的促进作用。
这套税制的建立，在理论上、实践上突破了长期以来封闭型税制的约束，转向开放型税制，突破了统收统支的财力分配的关系，确立了国家与企业新的分配关系，突破了以往税制改革片面强调简化税制的框子，注重多环节、多层次、多方面地发挥税收的经济杠杆作用，由单一税制转变为复合税制。
这些突破使中国的税制建设开始进入健康发展的新轨道，与国家经济体制、财政体制改革的总体进程协调一致。
（四）1992～1994年的税制改革
1992年9月召开的党的十四大，提出了建立社会主义市场经济体制的战略目标，其中包括税制改革的任务。
l993年6月，中共中央、国务院做出了关于加强宏观调控的一系列重要决策，其中的重要措施之一就是要加快税制改革。
同年ll月，党的十四届三中全会通过了《关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》，明确提出了税制改革的基本原则和主要内容。
建立社会主义市场经济体制战略目标的提出，给我国的经济改革与发展指明了方向，也给我国的税制改革带来了许多新情况、新问题，同时为全面推行税制改革提供了一次极好的机遇。
从市场机制的角度来看，要求统一税法、简化税制、公平税负、促进竞争。
从国家经济管理的角度来看，国家要运用税收等手段加强宏观调控，体现产业政策，调整经济结构，优化资源配置，调节收入分配，保证财政收入，并配合其他改革的推行。
为此。
在中共中央、国务院的直接领导下，从l992年起，财税部门就开始加快税制改革的准备工作，1993年更是抓
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