名师初级其他综合收益的核算内容Word文档格式.docx

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投资收益

其他综合收益

【例题】甲公司持有乙公司30%的股份，能够对乙公司施加重大影响。

当期乙公司因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入其他综合收益的金额为2000万元，除该事项外，乙公司当期实现的净利润为8000万元。

假定甲、乙公司适用的会计政策、会计期间相同，两者在当期及以前期间未发生任何内部交易，投资时乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。

不考虑相关税费等其他因素影响。

甲公司应进行以下账务处理：

长期股权投资—乙公司—损益调整2400

—其他综合收益600

投资收益2400

其他综合收益600

2、长期股权投资核算方法的转换

①公允价值计量转权益法核算：

原持有的股权投资分类为“可供出售金融资产”的，原计入“其他综合收益”的累计公允价值变动，应当转入改按权益法核算的当期损益。

长期股权投资——投资成本

可供出售金融资产

银行存款

投资收益

【例题】2009年2月，甲公司以900万元现金自非关联方取得乙公司10%的股权。

甲公司根据金融工具确认和计量准则，将其作为可供出售金融资产核算。

2011年1月2日，甲公司又以1800万元的现金，自另一非关联方处取得乙公司15%的股权，相关手续当日完成。

当日，乙公司可辨认净资产公允价值总额12000万元，甲公司对乙公司的可供出售金融资产的公允价值1500万元，计入其他综合收益的累计公允价值变动为600万元。

取得该部分股权后，甲公司能够对乙公司施加重大影响，对该项股权投资转为采用权益法核算。

【解析】：

甲公司原持有10%股权的公允价值为1500万元，为取得新增投资而支付对价的公允价值为1800万元，因此，甲公司对乙公司25%股权的初始投资成本为：

1500+1800=3300万元。

甲公司对乙公司新持股比例为25%，应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额为：

12000×

25%=3000万元。

由于初始投资成本（3300万元）大于应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额（3000万元），因此，甲公司无需调整长期股权投资的成本。

长期股权投资—乙公司—成本3300

可供出售金融资产—成本900

—公允价值变动600

银行存款1800

同时：

其他综合收益600

投资收益600

②权益法核算转公允价值计量：

原采用权益法核算的相关“其他综合收益”，应当在终止采用权益法核算时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资单方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益。

【例题】甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，对该股权投资采用权益法核算。

2012年10月，甲公司将该项投资中的60%出售给非关联方，取得价款3200万元，相关手续于当日完成。

甲公司无法再对乙公司施加重大影响，将剩余股权投资转为“可供出售金融资产”核算。

出售时，该项长期股权投资的账面价值为4800万元，其中投资成本为3900万元，损益调整为450万元，其他综合收益为300万元（为被投资单位可供出售金融资产的累计公允价值变动），除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动为150万元；

剩余股权的公允价值为2100万元。

（1）确认有关股权投资的处置损益。

银行存款3200

长期股权投资-乙公司-投资成本2340

-损益调整270

-其他综合收益180

-其他权益变动90

投资收益320

（注：

4800×

60%=2880万元，其中：

投资成本3900×

60%=2340万元、损益调整450×

60%=270万元、其他综合收益300×

60%=180万元、其他权益变动150×

60%=90万元；

投资收益=3200-2880=320万元）

（2）由于终止采用权益法核算，将原确认的相关其他综合收益全部转入当期损益。

其他综合收益300

投资收益300

（3）由于终止采用权益法核算，将原计入资本公积的其他所有者权益变动全部转入当期损益。

资本公积——其他资本公积150

投资收益150

（4）剩余股权投资转为可供出售金融资产，当日公允价值为2100万元，账面价值为1920万元（4800×

40%），两者差额180万元确认当期投资收益。

可供出售金融资产2100

长期股权投资-乙公司-投资成本1560

-损益调整180

-其他综合收益120

-其他权益变动60

投资收益180

③长期股权投资的处置：

投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时，原采用权益法核算的相关“其他综合收益”，应当在终止采用权益法核算时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资单方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期投资收益。

投资方部分处置权益法核算的长期股权投资时，剩余股权仍采用权益法核算的，原采用权益法核算的相关“其他综合收益”，应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础处理并按比例结转，因被投资单方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当按比例结转入当期投资收益。

【例题】甲公司持有乙公司40%的股权并采用权益法核算。

2009年7月1日，甲公司将乙公司20%的股权出售给非关联的第三方，对剩余20%的股权仍采用权益法核算。

甲公司取得乙公司股权至2009年7月1日期间，确认的相关其他综合收益为800万元（为按比例享有的乙公司可供出售金融资产的公允价值变动），享有乙公司除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动为200万元。

由于甲公司处置后的剩余股权仍采用权益法核算，因此相关的“其他综合收益”和其他所有者权益变动按比例结转。

甲公司有关账务处理如下：

其他综合收益400

资本公积—其他资本公积100

投资收益500

假设，2009年7月1日，甲公司将乙公司35%的股权出售给非关联的第三方，剩余5%股权作为可供出售金融资产核算。

由于甲公司处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理，因此，相关的“其他综合收益”和其他所有者权益变动应全部结转。

其他综合收益800

资本公积—其他资本公积200

投资收益1000

1、可供出售金融资产

资产负债表日：

可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额：

可供出售金融资产——公允价值变动

其他综合收益

公允价值低于其账面余额的差额作相反的会计分录。

出售可供出售金融资产时：

借（或贷记）：

贷（或借记）：

2、金融资产之间重分类的处理

持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量，在重分类日，该投资的账面价值与其公允价值之间的差额，计入所有者权益，在该可供出售金融资产减值或终止确认时转出，计入当期损益。

可供出售金融资产——成本（重分类日公允价值）

持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息

其他综合收益（差额，或借记）

【例题】2008年1月1日，甲公司从深圳证券交易所购入B公司债券10万份，支付价款1100万元，债券票面价值总额为1000万元，剩余期限为5年，票面年利率为8%，于年末支付本年度债券利息；

甲公司将持有B公司债券划分为持有至到期投资。

2009年1月1日，甲公司为解决资金紧张问题，通过深圳证券交易所按每张债券101元出售B公司债券2万份。

当日，每份B公司债券的公允价值为101元，摊余成本为108.21元。

假定出售债券时不考虑交易费用及其他相关因素。

甲公司出售B公司债券2万份的相关账务处理如下：

（1）2009年1月1日，出售B公司债券2万份。

银行存款　　　　　　　202

投资收益　　　　　　14.42

持有至到期投资—B公司债券—成本　　200

　　　　　　　　　　　　　－利息调整　16.42

每份B公司债券面值=1000万元÷

10万份=100元。

2万份B公司债券的成本=2万×

100=200万元

2万份B公司债券的利息调整余额=2万×

（108.21-100）

=16.42万元

出售2万份B公司债券取得的价款=2万份×

101=202万元

出售2万份B公司债券的损益=202-（200+16.42）=-14.42万元

（2）2009年1月1日，将剩余的8万份B公司债券重分类为可供出售金融资产。

重分类为可供出售金融资产的入账价值=8万份×

101=808万元

剩余8万份B公司债券的成本=8万份×

100=800万元

剩余8万份B公司债券的利息调整余额=8万份×

=65.68万元

因重分类而计入所有者权益的金额=808-（800+65.68）=-57.68

可供出售金融资产-B公司债券-成本808

其他综合收益-公允价值变动-B公司债券57.68

持有至到期投资-B公司债券－成本　　　　800

　　　　　　　　　　　　　　　－利息调整　　65.68

3、金融资产的减值

可供出售金融资产的减值：

①确定可供出售金融资产发生减值的：

资产减值损失—可供出售金融资产

其他综合收益-公允价值变动

可供出售金融资产—减值准备（差额）

②对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失后事项有关的，应在原确认的减值损失范围内按恢复的金额，作如下处理：

可供出售金融资产—减值准备

资产减值损失

如果可供出售金融资产为股票等权益工具投资（不含在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资）的：

【例题】2009年5月20日,甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票100万股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计508万元，其中，证券交易税等交易费用0.8万元，已宣告发放现金股利7.2万元。

甲公司没有在乙公司董事会派出代表，甲公司将其划分为可供出售金融资产。

2009年6月20日，甲公司收到乙公司发放的2008年现金股利7.2万元。

2009年6月30日，乙公司股票收盘价跌为每股4.20元，甲公司预计乙公司股票价格下跌是暂时的。

2009年12月31日，乙公司股票收盘价继续下跌为每股3.9元。

2010年4月20日，乙公司宣告发放2009年现金股利200万元。

2010年5月10日，甲公司收到乙公司发放的2009年现金股利。

2010年6月30日，乙公司财务状况好转，业绩较上年有较大提升，乙公司股票收盘价上涨为每股4.50元。

2010年12月31日，乙公司股票收盘价继续上涨为每股5.50元。

2011年1月10日，甲公司以每股6.50元的价格将股票全部转让。

假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：

（1）2009年5月20日，购入乙公司股票100万股。

可供出售金融资产-乙公司股票-成本500.80

应收股利-乙公司7.20

银行存款508

乙公司股票的单位成本=500.8万元÷

100万股

=5.008（元/股）

（2）2009年6月20日，收到乙公司发放的2008年现金股利7.20万元。

银行存款7.20

应收股利—乙公司7.20

（3）2009年6月30日，确认乙公司股票公允价值变动。

公允价值变动=100万股×

（5.008-4.20）=-80.80万元

其他综合收益—公允价值变动—乙公司股票80.80

可供出售金融资产-乙公司股票-公允价值变动80.80

（说明：

题目中说了，“乙公司股票价格下跌是暂时的”，根据金融资产减值损失确认的有关规定，还不能确认为减值损失。

）

（4）2009年12月31日，确认乙公司股票减值损失。

减值准备=100万股×

（3.90-4.20）=-30万元

乙公司减值损失=30+80.80=110.80万元

资产减值损失-可供出售金融资产-乙公司股票110.8

可供出售金融资产-乙公司股票-减值准备30

（5）2010年4月20日，确认乙公司发放的2009年现金股利中应享有的份额。

应享有乙公司2009年现金股利的份额=200×

5%=10万元

应收股利——乙公司10

投资收益——乙公司股票10

（6）2010年5月10日。

收到乙公司发放的2009年现金股利。

银行存款10

（7）2010年6月30日，乙公司财务状况好转，确认乙公司股票公允价值变动。

（4.50-3.90）-30=30万元

可供出售金融资产-乙公司股票-公允价值变动30

-减值准备30

其他综合收益-公允价值变动-乙公司股票60

（8）2010年12月31日，确认乙公司股票公允价值变动。

（5.50-4.50）=100万元。

可供出售金融资产-乙公司股票-公允价值变动100

其他综合收益-公允价值变动-乙公司股票100

（9）2011年1月10日，出售乙公司股票100万股。

乙公司股票出售价格=6.50×

100万股=650万元

乙公司股票成本=500.80万元

乙公司股票公允价值变动=-80.80+30+100=49.20万元

出售乙公司股票时的账面余额=500.80+49.20=550万元

投资收益（处置收益）=650-550=100万元

应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额=-80.80+80.80+60+100=160万元

银行存款650

-公允价值变动49.20

投资收益——乙公司股票100

其他综合收益—公允价值变动—乙公司股票160

投资收益——乙公司股票160

应付职工薪酬的确认和计量：

离职后福利——设定受益计划的确认和计量中，企业对设定受益计划的会计处理通常包括四个步骤：

（1）确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本；

（2）确定设定受益计划净负债或净资产；

（3）确定应当计入当期损益的金额；

（4）确定应当计入其他综合收益的金额。

企业应当将重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，计入其他综合收益。

并且在后续会计期间不允许转回至损益，但企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。

重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动包括下列部分：

①精算利得和损失；

②计划资产回报，扣除包括在设定受益净负债或净资产的利息净额中的金额；

③资产上限影响的变动，扣除包括在设定受益净负债或净资产的利息净额中的金额。

特定交易或事项中涉及递延所得税的确认：

与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税。

与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税，应当计入所有者权益。

直接计入所有者权益的交易或事项主要有：

①对会计政策变更采用追溯调整法，或对前期差错更正采用追溯重述法调整期初留存收益；

②可供出售金融资产公允价值的变动计入所有者权益；

③同时包含负债或权益成分的金融工具，在初始确认时计入所有者权益。

等等。

【例题】甲公司于2008年4月自公开市场以每股6元的价格取得A公司普通股200万股，作为可供出售金融资产核算（假定不考虑交易费用），2008年12月31日，甲公司该股票投资尚未出售，当日市场价为每股9元。

按照税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算计入应纳税所得额。

甲公司适用的所得税税率为25%，假定在未来期间不会发生变化。

甲公司在期末应进行的会计处理：

可供出售金融资产-公允价值变动600万元

其他综合收益600万元

其他综合收益150

递延所得税负债150（600×

25%=150万元）

假定甲公司以每股11元的价格将该股票于2009年对外出售，结转该股票损益时：

银行存款2200

可供出售金融资产——成本1200

——公允价值变动600

投资收益400

其他综合收益450

递延所得税负债150

1、外币交易的会计处理

资产负债表日或结算日的会计处理之非货币性项目的处理：

如属于可供出售外币非货币性项目的，形成的汇兑差额，计入“其他综合收益”。

2、外币财务报表的折算：

①包含境外经营的合并财务报表编制的特别处理：

在企业境外经营为其子公司的情况下，企业在编制合并财务报表时，对于境外经营财务报表折算差额，需要在母公司与子公司少数股东之间，按照各自在境外经营所有者权益中所享有的份额进行分摊，其中，归属于母公司应分担的部分，在合并资产负债表和合并所有者权益变动表中所有者权益项目下单独作为“其他综合收益”项目列示，属于子公司少数股东应分担的部分应并入“少数股东权益”项目列示。

母公司含有实质上构成对子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目的情况下，在编制合并财务报表时，应分别以下两种情况编制抵销分录：

第一、实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，该外币货币性项目产生的汇兑差额应转入“其他综合收益”；

第二、实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目，以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，应将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵销，差额计入“其他综合收益”。

如果合并财务报表中各子公司之间也存在实质上构成对另一子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目，在编制合并财务报表时应比照上述原则编制相应的抵销分录。

②境外经营的处置：

企业可能通过出售、清算、返还股东或放弃全部或部分权益等方式处置其在境外经营中的利益。

企业应在处置境外经营的当期，将已列入合并财务报表所有者权益的外币报表折算差额（其他综合收益）中与该境外经营相关部分，自所有者权益项目转入处置当期损益。

如果是部分处置境外经营，应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额（其他综合收益），转入处置当期损益。

★多次交易分步处置子公司

●首先判断分步交易是否属于“一揽子交易”。

●如果不属于“一揽子交易”，按本节“1、在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资”的规定处理。

●如果属于“一揽子交易”，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理。

其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

【例题】为整合集团优势资源，集中力量做好优势产业，P公司计划剥离辅业，处置全资子公司S公司。

2011年11月20日，P公司与乙公司签订不可撤销的转让协议，约定P公司向乙公司转让其持有的S公司100%股权，对价总额为1.4亿元。

考虑到股权平稳过渡，双方协议约定，乙公司应在2011年12月31日之前支付6000万元，以先取得S公司30%的股权；

乙公司应在2012年12月31日前支付8000万元，以取得S公司剩余的70%股权。

2011年12月31日至乙公司支付剩余价款的期间，S公司仍由P公司控制，若S公司在此期间向股东进行利润分配，则后续70%股权的购买对价按乙公司已分得的金额进行相应调整。

2011年12月31日，乙公司按照协议约定向P公司支付6000万元，P公司将S公司30%股权转让给乙公司，股权变更手续已于当日完成；

当日，S公司自购买日持续计算的净资产账面价值为1亿元。

2012年9月30日，乙公司向P公司支付8000万元，P公司将S公司剩余70%股权转让给乙公司并办理完毕股权变更手续，自此乙公司取得S公司的控制权；

当日，S公司自购买日持续计算的净资产账面价值为1.2亿元。

2012年1月1日至2012年9月30日，S公司实现的净利润2000万元，无其他净资产变动事项（不考虑所得税等影响）。

【解析】本例中，P公司通过两次交易分步处置其持有的S公司100%股权。

第一次交易处置S公司30%股权，仍保留对S公司的控制；

第二次交易处置剩余70%股权，并丧失对S公司的控制权。

首先，需要分析上述两次交易是否属于“一揽子交易”：

（1）P公司处置S公司股权是出于集中力量做好优势产业、剥离辅业的考虑P公司的目的是全部处置其持有的S公司股权，两次处置交易结合起来才能达到其商业目的；

（2）两次交易在同一转让协议中同时约定；

（3）在第一次交易中，30%股权的对价是6000万元，相对于100%股权的对价总额1.4亿元而言，第一次交易单独来看对乙公司而言并不经济，和第二次交易一并考虑才反映真正的经济影响，此外，如果在两次交易期间S公司进行了利润分配，也将据此调整对价，说明两次交易是在考虑了彼此影响的情况下订立的。

因此，在合并财务报表中，两次交易应作为“一揽子交易”，按照分步处置子公司股权至丧失控制权并构成“一揽子交易”的相关规定进行会计处理。

2011年12月31日，P公司转让S公司30%股权，在S公司中所占股权比例下降至70%，p公司仍然控制S公司。

处置价款6000万元与处置30%股权对应的S公司净资产账面价值的份额3000万元（1亿元×

30%）之间的差额为3000万元，在合并财务报表中计入其他综合收益（单位：

万元）。

银行存款6000

少数股东权益3000