业务管理专题七借款费用与固定资产外币业务的结合.docx
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业务管理专题七借款费用与固定资产外币业务的结合
{业务管理}专题七借款费用与固定资产外币业务的结合
专题七借款费用与固定资产、外币业务的结合
（一）借款费用的核算
1.专门借款
专门借款的资本化金额=资本化期间发生的利息-资本化期间专门借款闲置资金产生的收益
专门借款的费用化金额=费用化期间产生的利息-费用化期间闲置资金产生的收益
2.一般借款的核算注意两个问题：
（1）占用一般借款的时点；
（2）占用一般借款的金额。
（二）外币业务的核算
1.即期汇率的确定
2.汇兑差额的核算
3.包含境外经营的合并财务报表编制的特别处理
在企业境外经营为其子公司的情况下，企业在编制合并财务报表时，应按少数股东在境外经营所有者权益中所享有的份额计算少数股东应分担的外币报表折算差额，并入少数股东权益列示于合并资产负债表。
借：
外币报表折算差额
贷:
少数股东权益
母公司含有实质上构成对子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目的情况下，在编制合并财务报表时，应分别以下两种情况编制抵销分录:
（1）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目，以母公司或子公司的记账本位币反映，该外币货币性项目产生的汇兑差额应转入“外币报表折算差额”；
借：
外币报表折算差额
贷：
财务费用
或作相反分录。
（2）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目，以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，应将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵销，差额计入“外币报表折算差额”。
如果合并财务报表中各子公司之间也存在实质上构成对另一子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目，在编制合并财务报表时应比照上述原则编制相应的抵销分录。
【例题】A公司对外币业务采用交易发生日的即期汇率折算并按年计算汇兑损益。
2009年～2010年期间A公司采用出包方式建造一条生产线，关键设备从国外进口，国内配套辅助设备，同时负责安装调试。
合同约定生产线造价为：
进口关键设备为8000万美元，国内配套辅助设备及安装调试费用为5050万元人民币。
有关资料如下：
（1）2009年1月1日向银行专门借款7500万美元，期限为3年，年利率为6%，每年l月1日付息。
2009年7月1日向银行专门借款500万美元，期限为5年，年利率为5%，每年l月1日付息。
（2）除专门借款外，公司有2笔一般人民币借款，为公司于2008年12月1日借入的长期借款2000万元，期限为5年，年利率为8%，每年l2月1日付息。
2009年1月1日向银行借款3000万元，期限为6年，年利率为7%，每年l月1日付息
（3）由于审批、办手续等原因，厂房于2009年4月1日才开始动工兴建。
工程建设期间的支出情况如下：
动工兴建日：
支付进口设备款3000万美元。
2009年6月1日：
支付进口设备款1500万美元；
2009年7月1日：
支付进口设备款3500万美元；支付国内配套辅助设备及安装调试费用1000万元人民币；
2009年10月1日：
支付国内配套辅助设备及安装调试费用1000万元人民币；
2010年1月1日：
支付国内配套辅助设备及安装调试费用1500万元人民币；
2010年4月1日：
支付国内配套辅助设备及安装调试费用750万元人民币；
2010年7月1日：
支付国内配套辅助设备及安装调试费用800万元人民币。
工程于2010年9月30日完工，达到预定可使用状态。
（4）专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.25%。
假定全年按照360天计算，每月按照30天计算。
（5）各个期末汇率：
2009年1月1日：
1美元＝6.85元人民币
2009年4月1日：
1美元＝6.86元人民币
2009年6月1日：
1美元＝6.85元人民币
2009年7月1日：
1美元＝6.84元人民币
2009年12月31日：
1美元＝6.82元人民币
2010年1月1日：
1美元＝6.80元人民币
2010年9月30日：
1美元＝6.81元人民币
【答案】
（1）计算填列表格。
[答疑编号01：
针对该题提问]
日期
每期资产支出金额
资产支出累计金额
闲置借款资金存款利息
占用了一般借款的资产支出
2009年1月1日
0
0
7500×0.25%×3＝56.25（万美元）
—
2009年4月1日
＄3000
＄3000
4500×0.25%×2＝22.5（万美元）
—
2009年6月1日
＄1500
＄4500
3000×0.25%×1＝7.5（万美元）
—
2009年7月1日
＄3500
￥1000
＄8000
—
￥1000
2009年10月1日
￥1000
—
—
￥1000
2010年1月1日
￥1500
—
—
￥1500
2010年4月1日
￥750
—
—
￥750
2010年7月1日
￥800
—
—
￥750
（2）计算2009年专门借款资本化利息、费用化利息金额。
[答疑编号02：
针对该题提问]
『正确答案』
①应付利息金额=7500×6%+500×5%÷2=462.5（万美元）；折合人民币＝462.5×6.82＝3154.25（万元）
其中：
费用化期间应付利息金额=7500×6%×3/12=112.50（万美元）
资本化期间应付利息金额=7500×6%×9/12+500×5%÷2=350（万美元）
②专门借款转存入银行取得的利息收入=56.25+22.5+7.5=86.25（万美元）；折合人民币＝86.25×6.82＝588.23（万元）
其中：
费用化期间（1～3月）内取得的利息收入=56.25（万美元）
资本化期间（4～12月）内取得的利息收入=22.5+7.5=30（万美元）
③资本化金额=350－30＝320（万美元）；折合人民币＝320×6.82＝2182.4（万元）
费用化金额=112.5－56.25＝56.25（万美元）；折合人民币＝56.25×6.82≈383.62（万元）（注：
不是383.625万元）
（3）计算2009年一般借款资本化利息、费用化利息金额。
[答疑编号03：
针对该题提问]
『正确答案』
①占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=1000×6/12＋1000×3/12=750（万元）
②占用了一般借款资本化率=（2000×8%+3000×7%）/（2000+3000）=7.4%
③一般借款应予资本化的利息金额=750×7.4%=55.5（万元）
④一般借款应付利息金额=2000×8%+3000×7%=370（万元）
⑤一般借款费用化金额＝370－55.5＝314.5（万元）
（4）计算2009年资本化利息、费用化利息合计金额。
[答疑编号04：
针对该题提问]
『正确答案』
资本化的借款利息金额=2182.4+55.5=2237.9（万元）
费用化的借款利息金额=383.62+314.5=698.12（万元）
（5）编制2009年有关会计分录。
[答疑编号05：
针对该题提问]
『正确答案』
借：
在建工程2237.9
财务费用698.12
应收利息（或银行存款）588.23
贷：
应付利息——美元3154.25
应付利息——人民币370
（6）计算2009年专门借款汇兑差额及资本化金额，编制会计分录。
[答疑编号06：
针对该题提问]
『正确答案』
专门借款汇兑差额＝7500×（6.82-6.85）+500×（6.82-6.84）+462.5×（6.82-6.82）
＝-235（万元）
借：
长期借款235
贷：
在建工程235
（7）编制2010年1月1日以美元存款支付专门借款的利息的会计分录
[答疑编号07：
针对该题提问]
『正确答案』
借：
应付利息——美元3154.25
贷：
银行存款——美元462.5×6.80＝3145
在建工程9.25
（8）计算2010年9月30日专门借款资本化利息金额。
[答疑编号08：
针对该题提问]
『正确答案』
①应付利息金额＝（7500×6%+500×5%）×9/12=356.25（万美元）
②资本化利息金额＝356.25（万美元）；折合人民币＝356.25×6.81＝2426.06（万元）
（9）计算2010年9月30日一般借款资本化利息金额。
[答疑编号09：
针对该题提问]
『正确答案』一般借款资本化的利息金额=[（2000+1500）9/9+750×6/9+750×3／9]×7.4%×9/12=235.88（万元）
（10）计算2010年9月30日资本化利息合计金额。
[答疑编号10：
针对该题提问]
『正确答案』
资本化利息金额=2426.06+235.88=2661.94（万元）
（11）计算2010年9月30日专门借款汇兑差额及资本化金额，编制会计分录。
[答疑编号11：
针对该题提问]
『正确答案』
专门借款汇兑差额＝7500×（6.81-6.82）+500×（6.81-6.82）+356.25×（6.81-6.81）
＝-80（万元）
借：
长期借款80
贷：
在建工程80
（12）计算固定资产的入账价值（不考虑增值税等其他相关税费）
[答疑编号12：
针对该题提问]
『正确答案』
固定资产的入账价值＝（3000×6.86+1500×6.85+3500×6.84）+（1000+1000+1500+750+800）+2237.9-235-9.25+2661.94-80
=64420.59（万元）
【例题】国内甲上市公司以人民币为记账本位币，2009年1月3日，以22960万元人民币从美国某投资商中购入该国乙公司80%的股权，从而使乙公司成为其子公司，乙公司为投资商全部以美元投资设立，其净资产在2009年1月3日的公允价值等于其账面价值3500万美元（注：
22960=3500×80%×8.2,所以没有商誉），乙公司确定的记账本位币为美元。
有关资料如下:
2009年1月3日，甲公司的累计未分配利润为3696万元人民币，累计盈余公积为2600万元人民币，乙公司的实收资本为3410万美元，折算为人民币27962万元人民币，累计未分配利润为80万美元，折算为人民币656万元人民币，累积盈余公积为10万美元，折算为人民币82万元。
2009年4月1日，为补充乙公司经营所需资金的需要，甲公司以长期应收款形式借给乙公司500万美元，目前没有清偿计划。
除此之外，甲、乙公司之间未发生任何交易。
有关财务资料见下表：
资产负债表
2009年12月31日单位:
万元
资产
甲公司（人民币）
乙公司（美元）
负债及股东权益
甲公司（人民币）
乙公司（美元）
流动资产
流动负债
货币资金
15280
1000
应付账款
9960
750
应收账款
16000
2000
流动负债合计
9960
750
存货
12000
1400
非流动负债合计
流动资产合计
43280
4400
长期借款
10000
非流动资产
长期应付款
2000
500
长期应收款
3900
非流动负债合计
12000
500
对子公司投资
29680
0
股东权益：
固定资产
30000
1400
股本
60000
3410
非流动资产合计
63580
1400
盈余公积
4600
其中：
2600
2000
130
其中：
10
120
未分配利润
其中：
年初
本年
20300
其中：
3696
16604
1010
其中：
80
930
所有者权益合计
84900
4550
资产合计
106860
5800
负债和所有者权益合计
106860
5800
甲公司当年提取盈余公积2000万元人民币，乙公司当年提取盈余公积120万美元，除此之外，甲、乙公司的所有者权益均未发生其他变动。
利润表
2009年单位：
万元
项目
甲公司（人民币）
乙公司（美元）
一、营业收入
800000
8000
减：
营业成本
650000
6000
管理费用
80000
300
财务费用
50100
200
加：
投资收益
6720
0
二：
营业利润
26620
1500
三、利润总额
26620
1500
减：
所得税费用
8016
450
四、净利润
18604
1050
五、每股收益
假定2009年1月3日的即期汇率为1美元＝8.2元人民币，4月1日的即期汇率为1美元＝8元人民币，12月31日的即期汇率为1美元＝7.8元人民币，年平均汇率为1美元=8元人民币。
由于汇率波动不大，甲公司以平均汇率折算乙公司利润表。
2009年甲、乙公司采用相同的会计期间和会计政策，经分析，甲公司借给乙公司的500万美元资金实质上构成对乙公司的净投资的一部分。
（1）2009年1月3日，甲公司取得乙公司80%的股权时:
[答疑编号13：
针对该题提问]
『正确答案』
借：
长期股权投资——乙公司22960
贷：
银行存款22960
（2）2009年4月1日，甲公司向乙公司借出500万美元时，账务处理如下：
[答疑编号14：
针对该题提问]
『正确答案』
借：
长期应收款——乙公司（美元）500×8＝4000
贷：
银行存款——美元4000
（3）2009年12月31日，甲公司借给乙公司的500万美元因汇率变动产生的汇兑差额
[答疑编号15：
针对该题提问]
『正确答案』
长期应收款汇兑差额＝500×（7.8-8）＝-100（万元）
借：
财务费用——汇兑差额100
贷：
长期应收款——乙公司（美元）100
（4）编制2009年12月31日合并报表相关调整抵消分录
[答疑编号16：
针对该题提问]
首先报表折算：
将乙公司的报表折算为人民币
①乙公司实现净利润1050万美元时，甲公司在合并工作底稿中将对乙公司的长期股权投资由成本法调整为权益法:
（调整分录）
长期股权投资权益法下的账面价值＝22960+6720＝29680
②抵消长期股权投资
借：
股本27962
盈余公积——年初82
——本年960
未分配利润——年末656+7440＝8096
贷：
长期股权投资37100×80%＝29680
少数股东权益37100×20%＝7420
③抵消投资收益
借：
投资收益8400×80%＝6720
少数股东损益8400×20%＝1680
未分配利润——年初656
贷：
提取盈余公积960
未分配利润——年末656+7440
④抵消债权债务
借：
长期应付款——甲公司500×7.8＝3900
贷：
长期应收款——乙公司（美元）3900
⑤将外币货币性项目产生的汇兑差额应转入“外币报表折算差额”
借：
外币报表折算差额100
贷：
财务费用100
⑥将少数股东应分担的外币报表折算差额，并入少数股东权益
借：
外币报表折算差额-1610×20%＝－322
贷：
少数股东权益－322
合并财务报表工作底稿（部分）单位：
万元
项目
甲公司（￥）报表金额+调整分录
乙公司（＄）
报表金额+调整分录
折算
汇率
乙公司
（￥）
合计数
抵销分录
合并利润表
合并资产负债表
借方
贷方
货币资金
15280
1000
7.8
7800
23080
23080
应收账款
16000
2000
7.8
15600
31600
31600
存货
12000
1400
7.8
10920
22920
22920
长期应收款
3900
－
－
－
3900
④3900
3900－3900＝0
对子公司投资
29680+①6720＝36400
0
36400
②29680
36400－29680＝6720
固定资产
30000
1400
7.8
10920
40920
40920
资产总计
106860
5800
45240
152100
33580
125240
应付账款
9960
750
7.8
5850
15810
15810
长期借款
10000
－
－
－
10000
10000
长期应付款
2000
500
7.8
3900
5900
④3900
5900－3900＝2000
负债合计
21960
1250
9750
31710
3900
27810
股本
60000
3410
8.2
27962
87962
②27962
87962－27962＝60000
盈余公积（年初）
2600
10
82
2682
②82
2682－82＝2600
盈余公积（本年）
2000
120
8
960
2960
②960
2960－960＝2000
未分配利润（年初累计）
3696
80
656
4352
②656+③656
③656
3696
未分配利润（本年）
16604+6720
930
7440
②7440＋利6720
＋少1680
③7440
＋③960
＋利100
23424
外币报表折算差额
资产45240
-负债9750
-股27962
-盈82
-盈960
-未656
-未7440
＝-1610
－1610
⑤100⑥-322
-1610-100+322＝-1388
少数股东权益
②7420
⑥-322
7098
负债和股东权益合计
113580
5800
45240
158820
49834
16254
125240
营业收入
800000
8000
8
64000
864000
864000
减：
营业成本
650000
6000
8
48000
698000
698000
管理费用
80000
300
8
2400
82400
82400
财务费用
50100
200
8
1600
51700
⑤100
51600
加：
投资收益
6720
①6720
13440
③6720
6720
营业利润
33340
1500
12000
45340
6720
100
38720
利润总额
33340
1500
12000
45340
6720
100
38720
减：
所得税费用
8016
450
8
3600
11616
11616
净利润
25324
1050
8400
33724
6720
100
27104
少数股东损益
③1680
1680
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