土地增值税鉴证工作底稿填制详细说明doc.docx
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土地增值税鉴证工作底稿填制详细说明doc
土地增值税鉴证工作底稿填制培训
序
各位学员，大家好！
下面由我来为大家介绍土地增值税鉴证工作底稿的填制。
本讲义的核心问题，是讲解基础数据表编制、鉴证事项说明编写、鉴证证据分析评价。
下面首先介绍一下本次讲解的主要内容：
一、本讲义的主要文件依据是：
《涉税鉴证业务基本准则》（以下简称“基本准则”）、《土地增值税清算鉴证业务指导意见（试行）》（以下简称“土增指导意见”）、《土地增值税清算鉴证业务操作指南》（以下简称“土增指南”）。
二、本讲义以土地增值税清算业务流程为主线，是对业务流程管理各个阶段的具体化，例如：
如何填制工作底稿、如何搜集整理鉴证证据等，主要介绍实际工作当中，鉴证人员编制工作底稿过程中的取证及分析评价等操作层面的内容。
对于鉴证准备的内容、鉴证业务实施内容和鉴证报告的编制、出具等涉及业务流程管理方面的内容，可以参考郭洪荣老师讲解的《企业所得税年度纳税申报鉴证业务准则及操作指南讲解》的课程。
三、税协发布的《土地增值税清算鉴证业务工作底稿》（范本）（以下简称“工作底稿”）是根据土地增值税纳税申报表的内容设计，针对纳税申报表填报项目设计的工作底稿，并没有全面包括鉴证所需要的全部内容，鉴证人员可以考虑在此设计基础上，自行设计鉴证项目所需要使用的补充工作底稿，如本讲义中自行设计增加了《计入房价的代收费用鉴证表》。
本套工作底稿适用于土地增值税清算鉴证业务，包括：
项目基本情况类、收入类、清算项目分摊比例、扣除类、税款计算类、其他事项、审核结果类等七类工作底稿。
本次讲解以中税协发布的40张工作底稿为主，另自行补充工作底稿1张。
中税协发布的40张工作底稿分别为：
项目基本情况类9张、收入类6张、清算项目分摊比例类2张、扣除类15张、税款计算类3张、其他事项类1张、审核结果类4张。
中税协对工作底稿只设计了鉴证实施类工作底稿，未设计鉴证准备类工作底稿。
对于如何与协议衔接、实地入户鉴证调查内容、如何制定工作计划等鉴证准备类工作底稿的填制、鉴证实施类工作底稿的设计和编制要求，可以参考孟佳老师讲解的《企业所得税年度纳税申报表鉴证实务（三级复核实务）》的课程。
四、本讲义以北京甲房地产开发公司开发的花园项目进行土地增值税清算为基本案例，来讲解填写工作底稿和出具鉴证报告。
甲公司案例中没有涉及到的事项，在讲解时将针对不同情形介绍具体处理方法，另行举例进行讲解。
另行举例的内容，不作为甲公司填写工作底稿和出具报告的内容。
中税协设计的工作底稿，对被鉴证单位发生除转让商品房外的其他项目进行土地增值税清算时，应填制相关工作底稿，其填制方法与商品房的基本一致，这里不再另行详细说明。
五、本讲义从工作底稿设计和编制从两个层次展开。
一方面介绍事务所自行设计的工作底稿范本，供事务所鉴证业务流程设计人员参考；二是各类工作底稿的编制，供事务所从事具体鉴证业务人员参考。
六、本讲义工作底稿编制从两个层次展开。
一是基础数据表，二是根据基础数据表生成的鉴证表——即鉴证结果类工作底稿。
基础数据鉴证表的编制与鉴证事项一并讲解，税款计算类生成数据表的编制在第五讲中讲解。
七、自行设计工作底稿的要求。
一是鉴证事项应有工作底稿支持，这是对工作底稿总量和内容的逻辑设计要求。
每个鉴证业务阶段都应有相应章、节的支持，每个具体鉴证事项都应该有工作底稿的设计和编制内容的支持。
如果发现有鉴证事项的要求没有相关工作底稿支持，就应及时补充相关的工作底稿。
二是工作底稿的设计应符合土增指导意见与土增指南的要求，这也是对每张工作底稿具体内容的制度设计要求。
第一讲 项目基本情况类基础数据表的编制
第一节 项目基本情况类基础数据表的审核
一、项目基本情况类工作底稿介绍
项目基本情况类工作底稿共9张，是中税协统一设计的范本，本讲中未增加自行设计工作底稿。
其中：
《普通住宅判定表》、《与收入相关的面积明细鉴证表》为进行转让商品房清算鉴证时专用，其他7张为通用工作底稿。
该9张表分别为：
《会计政策和税收政策调查表》、《项目基本情况鉴证表》、《普通住宅判定表》、《与收入相关的面积明细鉴证表》、《公共配套设施面积情况鉴证表》、《成本核算对象（清算单位）鉴证表》、《转让行为鉴证表》、《关联方交易调查明细表》、《关联方关系调查明细表》。
《会计政策和税收政策调查表》、《关联方交易调查明细表》、《关联方关系调查明细表》等3张表的审核，在孟佳老师讲解的《企业所得税年度纳税申报表鉴证实务（三级复核实务）》的课程中已做详细描述，这里不再重复。
二、项目基本情况类工作底稿填制情况审核要点
（一）审核工作底稿所列事项是否全面填制，对漏项的应追加鉴证程序。
（二）审核工作底稿披露的鉴证事项在鉴证项目中的实际发生情况。
（三）审核清算项目各证之间数据逻辑关系的合规性情况。
三、鉴证程序审核
审核项目基本情况类工作底稿，应关注外勤人员是否执行了土增指南第八条至第十四条、第十六条规定的鉴证程序。
下面介绍土增指南第八条至第十四条、第十六条规定的项目前期管理情况鉴证程序的具体规定：
第八条根据准则第十一条的规定鉴证清算项目及其范围，应特殊关注：
（一）确认应税主体资格。
房地产开发一般经过立项阶段、前期开发阶段、工程建设阶段、营销阶段。
房地产开发过程需要办理有关手续，并取得有关部门颁发的许可证照。
同时具备下列条件的房地产开发企业可以确认应税主体资格：
1.形式条件，是指能够提供土地使用权出让协议、付款结算单证、收款收据发票等书面形式证据；
2.实质条件，是指被鉴证单位取得土地使用权的直接支配物权。
（二）确定应税行为。
对土地增值税应税范围鉴证时，应取得有关转让行为发生、转让国有土地使用权和取得转让收入等文件资料作为证据，作出判断，发表鉴证意见。
（三）确定清算条件。
对清算条件鉴证时，应取得有关商品房建设情况以及销售情况等文件资料作为证据并执行下列程序：
1.审核清算项目资料是否齐全；
2.审核清算项目是否与初始项目登记表一致；
3.整体项目用途与面积分布情况的全面审核；
4.销售比例计算结果鉴证。
（四）确认清算申报期限。
对项目清算申请期限进行鉴证，应执行下列程序：
1.查证符合应清算条件的委托单位是否按税法规定办理清算手续；
2.查证符合要求清算条件的委托单位是否按税法规定办理清算手续。
（五）确认执行清算鉴证业务的时间条件。
执行鉴证业务，应根据税务机关对出具《鉴证报告》，是作为发出《土地增值税清算受理通知书》的前置程序，还是作为后置程序，选择出具报告是在清算申请环节还是税款申报环节，及执行业务的时间。
（六）鉴证清算项目及其范围应填制《土地增值税清算鉴证业务工作底稿》（范本）（以下简称“工作底稿（范本）”）的《项目基本情况鉴证表》和《转让行为鉴证表》。
第九条根据准则第十一条的规定鉴证清算单位确认情况，应特殊关注：
（一）鉴证清算单位的确认情况，应取得有关商品房建设情况等文件资料作为证据。
（二）清算单位的认定。
在确认开发项目的清算单位时，应以有关部门颁发的许可证照为条件。
凡应独立办理有关部门的许可证照的房地产开发项目，才是一个法定意义上的独立开发项目。
鉴证时应考虑：
1.以法定意义上的独立开发项目，确认开发项目；
2.按项目开发情况划分的，应作为单独鉴证对象的单项工程或单位工程；
3.根据实际开发情况，分别以单项开发项目、单位工程或单项工程，为清算单位；
4.对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。
（三）鉴证清算单位的确认情况应填制工作底稿（范本）中的《成本核算对象（清算单位）鉴证表》。
第十条根据准则第十一条的规定鉴证收入、成本、费用的归集情况，应特殊关注：
（一）鉴证不同期间、不同项目收入、成本、费用的归集情况，应考虑：
发生的真实性，会计记录的完整性，金额和其他数据的恰当性，所属期间的正确性，确认内容的正确性，计价和结转的准确性。
（二）鉴证不同期间、不同项目收入、成本、费用的归集情况，应填制工作底稿（范本）中的《与收入相关的面积明细鉴证表》和《公共配套设施费鉴证表》。
第十一条根据准则第十一条的规定鉴证普通住宅、非普通住宅的收入、支出划分情况，应特殊关注：
（一）免征土地增值税项目与其他征税项目应分开清算。
（二）普通标准住宅项目，应根据项目核算情况确认免征土地增值税。
（三）鉴证普通住宅、非普通住宅的收入、支出划分情况，应填制工作底稿（范本）中的《普通住宅判定表》。
第十二条根据准则第十一条的规定鉴证清算期间，应特殊关注：
（一）满足清算条件之日为清算截止时间。
（二）纳税人取得土地使用权之日为清算的起始时间。
（三）应对清算期内的项目立项、规划设计、施工、预售、竣工验收、工程结算、项目清盘等房地产开发全过程情况进行鉴证。
（四）鉴证清算期间应填制工作底稿（范本）中的《项目基本情况鉴证表》。
第十三条根据准则第十一条的规定鉴证分期开发项目各期清算方式的一致性，应特殊关注：
（一）各期转让收入、开发成本的确认、计量方法是否一致。
（二）正确划分核定征收清算项目与查账征收项目的收入、成本界限。
（三）鉴证分期开发项目的各期清算方式是否保持一致，应填制工作底稿（范本）中的《会计政策和税收政策调查表》。
第十四条根据准则第十一条的规定鉴证征税项目与免税项目的划分情况，应特殊关注：
（一）征税项目与免税项目的转让收入、开发成本的确认、计量方法是否一致。
（二）正确划分征税项目与免税项目的的收入、成本界限。
（三）鉴证征税项目与免税项目的划分情况，填制工作底稿（范本）中的《普通住宅判定表》、《与收入相关的面积明细鉴证表》和《公共配套设施费鉴证表》。
第十六条根据准则第十六条的规定鉴证关联方交易行为，应特殊关注：
（一）审核与关联交易纳税调整有关文件资料的合法性。
（二）根据合法的关联交易纳税调整的文件资料，确认鉴证期间应调整的收入项目和扣除项目。
（三）鉴证关联交易纳税调整项目应填制工作底稿（范本）中的《关联方交易调查明细表》和《关联方关系调查明细表》。
第二节 案说项目基本情况类基础数据表的编制
一、甲公司项目情况
（一）甲公司背景介绍
1.联合开发关系建立。
北京甲房地产开发公司（以下简称“甲公司”）成立于1998年，具有房地产开发资质。
2000年1月，根据有关部门文件，同意甲公司与乙厂联合改造乙厂花园小区。
2000年3月，甲公司与乙厂签订《花园小区危改项目联合建设协议书》。
协议约定，乙厂负责配合甲公司完成居民搬迁工作，负责协助甲公司完成建设用地的开发工作。
甲公司负责承担项目工程的全部投资和开发工作。
项目开发完成后，乙厂分得开发项目中10,000.00平方米的商业用房。
剩余的商业楼、住宅楼、办公楼归甲公司所有，乙厂所得10,000.00平方米商业用房产归乙厂所有。
2.取得开发用地。
2000年1月16日、2001年4月16日、2003年3月23日甲公司分别与北京市国土局签订《土地出让合同》，后于2005年又办理了《土地出让合同》中土地面积、土地名称、出让价款等变更手续，并于2005年重新取得变更后的《土地使用权证书》。
3.项目用途分类。
花园项目共分为26#-30#及配商、31#楼、32#楼，其中26#-30#楼、32#楼为住宅，31#楼为写字楼。
4.开发、销售情况。
花园项目于2004年3月开始进行开发，2006年度8月开始进行预售，2009年1月开发完成，截至2011年10月31日，该项目准备销售面积部分已经销售完毕。
5.项目登记情况。
2000年4月，甲公司财务人员已向主管税务机关办理土地增值税项目登记手续，并取得了《土地增值税项目登记表》。
6.委托清算情况。
2011年11月，**税务师事务所接受甲公司委托，对花园项目进行土地增值税清算鉴证。
（二）甲公司项目基本情况鉴证取得的相关证据资料
1.确认征税范围的有关资料：
（1）《土地增值税项目登记表》复印件；
（2）《建设用地规划许可证》复印件；
（3）《建设工程规划许可证》复印件；
（4）《销售许可证》复印件；
（5）《建设工程开工证》复印件；
（6）《国有土地使用证》复印件。
2.确认清算单位的有关资料：
（1）项目竣工清算报表复印件；
（2）土地增值税项目登记表复印件；
（3）项目建议书的批复复印件；
（4）房屋土地管理局测绘面积报告书复印件；
（5）商品住房建筑面积情况明细表复印件；
（6）商品住房建筑面积情况明细表（附表）复印件；
（7）已完工开发项目成本表；
（8）清算项目的工程竣工验收报告复印件。
3.确认清算条件的有关资料：
（1）清算项目的预算、概算书、项目工程合同结算单复印件；
（2）商品房购销合同统计表。
二、鉴证清算项目及其范围
（一）确认应税主体资格
1.甲公司应税主体资格审核
我们在进行土地增值税清算鉴证时，首先应判定该企业是否属于土地增值税的纳税义务人；其次，判定是否为土地增值税的应税主体。
土地增值税纳税义务人的范围非常广。
具体来讲，就是转让国有土地的使用权、地上建筑物以及附着物所取得收入的单位和个人，都是土地增值税的纳税义务人。
所以这里包括各类的企业单位、事业单位、机关、社会团体、个体工商业户，以及其他单位和个人。
甲公司于2000年、2001年、2003年分别与北京市国土局签订《土地出让合同》，向国有土地管理部门支付了土地出让金和契税，并取得了相关票据，符合应税主体确认的形式条件；2005年甲公司就《土地出让合同》中建筑面积方面办理了变更手续，并取得了变更后的《土地使用权证书》，证明甲公司取得了该宗土地的直接支配物权，符合应税主体确认的实质条件。
在对甲公司的应税主体资格确认中，应填制工作底稿（范本）中的《项目基本情况鉴证表》“
（一）项目概况”相关栏次，本案例填制的具体内容是：
“国有土地使用证”——“批准文号”中填写“京东国用（2005）出第A00454号、京东国用（2005）出第更0451号、京东国用（2005）出第更0452号”。
2.下面再另外举个案例来介绍，怎样判定纳税主体？
（1）背景介绍
甲乙房地产开发企业，甲具有房地产开发资质，乙没有房地产开发资质。
根据我国现行法律规定，对无房地产开发资质的企业，不得参与房地产项目的招投标，就无法取得房地产项目开发权。
甲通过招拍挂，取得项目的开发权后，以协议形式，将该房地产项目委托给乙进行开发。
开发过程中，相关证明文件和协议的签订，均以甲的名义进行。
甲向乙收取一定的前期投资及开发补偿费用，乙负责该项目的开发投入，并享有开发收益。
（2）已经取得的证据资料
1.《建设用地规划许可证》
2.《建设工程规划许可证》
3.《国有土地使用证》
4.《建设工程开工证》
5.《销售许可证》
6.土地使用权出让合同
7.委托开发合同
（3）问题提出
该房地产开发项目的土地增值税纳税主体是甲还是乙呢？
（4）问题处理
对这个问题，我们依据国税函发[1995]110号文件和指南第八条，从两方面进行判断：
首先，从形式条件进行判定，土地使用权出让协议的签订单位为甲，取得土地使用权所支付的款项也是以甲方的名义向相关部门缴纳。
其次，从实质条件进行判定，相关证件的所有权人为甲，甲拥有该项目直接支配物权。
从上述两方面进行判定，甲为该开发项目的纳税主体。
文件具体规定如下：
国税函发[1995]110号文件规定：
土地增值税的纳税义务人是有偿转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物的单位和个人。
包括各类企业单位、事业单位、机关、社会团体、个体工商业户以及其他单位和个人。
根据《国务院关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的有关问题的通知》的规定，土地增值税也同样适用于涉外企业、单位和个人。
因此，外商投资企业、外国企业、外国驻华机构、外国公民、华侨，以及港澳台同胞等，只要转让房地产并取得收入，就是土地增值税的纳税义务人，均应按《条例》的规定照章纳税。
因此，只要发生有偿转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物行为的单位和个人，都是土地增值税的纳税义务人。
3.“五证”的内容
房地产开发一般经过立项阶段、前期开发阶段、工程建设阶段、营销阶段。
房地产开发过程需要办理有关手续，并取得“五证”等证明。
根据房地产开发业务的流程，确认房地产开发企业是否为纳税主体的条件，主要看形式条件，就是开发商取得有关部门颁发的下列“五证”：
《国有土地使用证》
《建设用地规划许可证》
《建设工程规划许可证》
《建设工程开工证》或《建筑工程施工许可证》
《销售许可证》或《预售许可证》
4.取得开发主体资格的相关证书的相关部门
（1）取得立项批复（发改委）；
（2）项目可行性研究报告批复（发改委）；
（3）办理土地使用权出让手续，取得土地使用权证书（国土局）；
（4）建设用地规划许可证（规委）；
（5）建设用地批准书（国土局）；
（6）方案批准通知书（规委）；
（7）获得计划任务（发改委）；
（8）征得政府有关部门的认同意见（人防、消防、园林、教育、市政、河湖、交通）；
（9）建设工程规划许可证（规委）；
（10）施工许可证（建委）；
（11）办理预售登记，取得预售许可证（建委）。
5.简单介绍一下怎么审核“五证”
（1）判断项目占地是否属于违章建筑——建设用地规划许可证
建设用地规划许可，是判断项目所在地的占地情况是否合法的证据。
尽管项目基本位置是正确的，但是如有超出四界的部分仍属于违章建筑。
（2）判断项目工程是否属于违章建筑——建设工程规划许可证
建设工程规划许可，是判断项目工程情况是否合法的证据。
尽管项目占地合法，但是如果发生达不到容积率标准、或超过了规划建筑面积、或建筑位置移动等情形，仍属于违章建筑。
（3）判断项目是否属于土地增值税征收范围——国有土地使用证
国有土地使用证，是判断土地是否属于国有性质的证据，也是判断是否属于土地增值税征收范围的证据。
如果项目占地不具有国有性质，根据条例的规定则不属于土地增值税的征收范围。
（4）判断项目施工支出是否属于土地增值税扣除项目范围——建筑工程施工许可证（建设工程开工证）
建筑工程施工许可证（建设工程开工证），是判断开发项目的施工单位是否具有施工资格，开发商是否具有建设单位资格的证据。
我国的建筑市场是严格的招标制度，房地产开发项目的施工许可证注明的施工单位才有资格从事该项目的施工行为，只有支付给具有某项目施工资格的施工单位费用才能计入土地增值税扣除项目。
审核项目主体施工成本时，开具发票的施工单位名称必须与施工许可证注明的名称一致，否则不允许计入土地增值税扣除项目。
（5）判断项目清算条件的起点标志——销售许可证或预售许可证
销售许可证或预售许可证，是判断开发项目是否具有销售资格的证据。
未取得销售资格的开发项目不存在土地增值税清算的问题，取得销售许可证的时点是确认清算条件的起点。
（二）确定应税行为
1.甲公司应税行为的审核
我们通过从下面三个方面进行判断，甲公司应税行为已经发生：
（1）截至2011年10月31日止，甲公司已取得了《销售许可证》，许可证号为：
京房售证字（2004）53号、京房售证字（2003）843号。
根据甲公司提供的加盖公章的《销售情况统计表》，已经销售132,500.01平方米，由此可判定甲公司转让行为已经发生；
（2）截至2011年10月31日止，甲公司已取得了《国有土地使用权证书》，并签定了《国有土地使用权出让合同》，支付了地价款，取得了相关票据，由此可判定甲公司转让对象为国有土地使用权；
（3）截至2011年10月31日止，甲公司的花园小区项目已经销售，并向购买方开具了收款凭证收取款项，由此可判定甲公司已经取得增值收入。
在对本案中的转让行为进行鉴证时，应填制工作底稿（范本）中的《转让行为鉴证表》“发生情况”相关栏次。
2.开发商的开发项目与非开发项目的鉴证确认
对于如何区分从事房地产开发与非从事房地产开发，这个问题主要是在房地产开发企业，非房地产开发企业不存在这个问题。
因为，房地产开发施行严格的市场准入制度，没有取得房地产开发资格的企业和个人，开发的房屋土地不允许上市交易，市外交易不能享受房地产开发企业的许多优惠政策。
在实际工作中，我们应根据出让方的立项文件确认转让房屋土地的交易性质？
判断其是否属于开发项目？
下面我再举个案例，来与大家一起探讨一下。
（1）背景介绍
某投资管理公司将在建生产用房以4500万元的价格，转让给某房地产开发企业。
合同约定，受让方负责办理过户、纳税等事宜。
（2）是否属于清算项目的判断错误
受让方办理土地增值税申报手续时，主管税务所要求提交注册税务师事务所的鉴证报告。
理由是，依据国税发[2006]187号文件规定，房地产开发企业办理房地产转让项目的土地增值税清算申报手续，应提交中介机构的鉴证报告。
（3）鉴证结论的争议
经注册税务师事务所鉴证后，确认扣除项目总额为4200万元，其中取得银行收据的利息150万元。
转让方接到鉴证报告后提出两点意见：
一是没有在开发成本的基础上，加计5%的房地产开发费用；二是增值额没有超过扣除总额的20%，应当享受免征土地增值税的照顾。
注册税务师事务所解释说，转让方不是房地产开发企业不能享受加计扣除和20%以下增值免税照顾。
转让方又进一步申辩，纳税手续是由受让方办理的，受让方是房地产开发企业，他们有资格享受这两项政策。
受让方自豪地解释说，协议约定让受让方办理有关手续，是经过专家精心筹划的，我们研究过文件，房地产开发企业可以享受这两项政策的照顾。
（4）争议的思考
上述情况有两个问题值得思考：
一是这项交易适用国税发[2006]187号文件吗？
二是通过受让方房地产开发企业，办理土地增值税申报手续能够享受加计扣除和20%以下增值免税照顾吗？
答案是否定的，理由如下。
首先，国税发[2006]187号文件只适用于房地产开发企业的商品房开发项目土地增值税清算，对于非从事房地产开发性质的房屋土地转让，不适用这个文件。
目前还没有关于非从事房地产开发性质的房屋土地转让，应在申报环节提交中介鉴证报告的有关规定。
因此，主管税务所要求纳税人提交中介鉴证报告，缺乏法律依据的支持。
其次，土地增值税的纳税义务人是转让方而不是受让方，土地增值税的有关规定只适用于纳税义务人。
所转让房屋土地，无论受让方或代理人是否属于房地产开发企业，只要转让方不是房地产开发企业，或虽是房地产企业但转让的不是自己开发的商品房，均不能享受加计扣除和20%以下增值免税照顾。
（5）立项文件证明的事实——是技术改造项目而不是房地产开发项目
注册税务师事务所将通过上述两个问题的结论，做了进一步解释，并要求转让方重新审阅有关部门的立项文件。
经查验，立项文件中没有关于房地产开发的内容，所有文件都是关于技术改造的立项内容。
交易双方与注册税务师事务所达成共识，所转让的项目是投资公司从事非房地产开发性质的业务，不适用加计扣除和20%以下增值免税政策。
（6）启示
审核土地增值税清算项目，起点是确认所审项目的性质。
如果有
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