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南京审计学院金审学院

本科生学年论文

题目：

关于公允价值应用探讨的文献综述

姓名：

张三学号：

093873737

专业：

财务管理

指导教师：

孙国岩职称：

讲师

二0一一年十月

关于公允价值基本问题的文献综述

0602071406中澳1班解清莲

【摘要】公允价值问题是近年来会计前沿中的热点和难点问题。

当前，在会计准则制定上，无论是美国的财务会计准则委员会（FASB），还是国际会计准则理事会（IASB），都正在由传统的历史成本会计向公允价值会计转变。

我国的新会计准则大量地引入了公允价值计量属性，在与国际准则趋同的过程中迈出了实质性的一步。

本文从公允价值的理论基础、定义、计量属性、应用研究四方面对相关文献进行了综述，并提出了一些自己的观点。

【关键词】公允价值计量属性可靠性相关性

Abstract：

Fairvaluehasbeenoneofthehotissuesandtoughquestionsinaccountingresearchinrecentyears.Atpresent,boththeUnitedStatesFinancialAccountingStandardsBoard（FASB）andtheInternationalAccountingStandardsBoard（IASB）supportthechangefromtraditionalhistoricalcostaccountingtofairvalueaccounting.China'snewaccountingstandardsalsoacceptthefairvalueasameasurementattribute,anditisasubstantialsteptothetrendofinternationalaccountingstandards.Thisarticlesumsuppeople’sviewsaboutthetheoreticalbasisoffairvalue,thedefinitionoffairvalue,themeasurementattributesofthefairvalueaswellastheapplicationandresearchoffairvalue,andalsoincludesmyownopinion.

Keyword:

fairvaluemeasurementattributesreliabilityrelevance

公允价值会计于20世纪80年代在美国产生。

进入20世纪90年代以后，随着金融衍生工具的大量使用，公允价值计量日益受到人们的关注。

美国财务会计准则委员会（FASB）目前也倾向于采用公允价值。

2006年2月我国新企业会计准则的发布，再度使公允价值成为亮点，各界纷纷对公允价值予以关注，但我国对公允价值的应用仍存在较大的争议。

鉴于此，本文拟从公允价值的理论基础、公允价值的定义、公允价值的计量属性及公允价值的应用四个方面对相关文献进行综述。

一、公允价值的理论基础

百余年来，在财务会计中，按历史成本计量资产一直被视为是一条不可改变的基本原则，而且投资者、债权人、和企业管理者都是根据历史成本编制的财务报表来获得信息，作出决策的。

那是因为，会计人员以前以为把历史成本作为会计计量方式最能体现会计的目标，那就是向会计信息使用者提供对决策有用的，与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的信息，帮助信息使用者作出决策。

但是近年来，随着会计环境的转变，历史成本原则开始受到人们的批评。

一味的遵循历史成本原则无法反映资源受托者的真实经营业绩，也不能提供对经济决策有用的信息。

由于资本市场的发展及经济环境的变化，无疑的也要求会计作出相应的变革，这就不得不引入公允价值这一概念。

姜彤彤（2008）认为公允价值的诞生是由两个代表性的事件直接导致的：

一是20世纪70年代美国金融业的利得交易及80年代多家金融机构因从事衍生金融工具交易而陷入财务困境，但之前的财务报表仍然显示公司的经营业绩良好；二是20世纪90年代以来，期货、期权、远期合约及掉期等金融衍生产品的大量产生和随之而来的金融风险，使得公允价值成为其唯一能被认可的计量属性。

于永生（2006）研究了公允价值的会计理论基础后认为：

随着资本市场的发展，企业股权的分散化程度越来越高，委托和受托的关系逐渐被淡化。

实际上大多数股东仅以证券市场为媒介与企业间接沟通。

他们更为关注的是股份为他们带来的收益或利得。

从会计方面考虑，股东更想了解企业经营状况和未来经济前景的信息。

然而以历史成本为计量属性的财务信息无法真实的反映企业当前经营状况，更无法反映企业的经济前景，股东们就无法得到有用的信息来作为他们的决策依据。

这些都客观上要求会计改革其计量体系，引入公允价值这一计量方式。

综上所述，资本市场的发展、股权分散程度的提高以及金融衍生产品的大量产生是推动会计改革其计量方法的因素。

由此推断，信息使用者对财务信息有用性的要求越高，公允价值的受关注程度也会越高。

二、公允价值的定义

目前，会计界对公允价值的定义有许多种，最为常见的两种是由国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）提出的。

IASB（2004）对公允价值的定义为：

在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。

而FASB（2006）对公允价值的定义是：

在计量日市场参与者之间的有序交易中为销售资产将受到的或转移负债将付出的价格。

这两种定义具有相当高的代表性，也被大多数学者用来比较和应用。

公允价值定义的提出是建立在交易双方都是持续经营的企业的基础之上的，而不是企业在进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易。

刘广生、于飞（2007）研究了IASB和FASB两者对公允价值的定义，得出公允价值具有以下几个特征：

1、公允价值体现的是市场信息，而不是其他主体对资产或负债的认定；2双方在交易中必须体现公平、平等的特性，并且需要熟悉交易情况；3、公允价值立足于当前交易的价格，而不完全是历史成本。

虽然IASB和FASB对公允价值的定义有许多共同之处，但也存在了一些不同的地方。

例如，FASB定义的是“当前交易中”使用的金额，而IASB和其他国家对公允价值的定义没有时间的限制，从而没有完全摈弃历史成本。

对于以上两种定义，也有人提出了不同的观点。

项文彪（2006）认为定义中强调“交易”这一前提，违背了公允价值的本意。

他认为公允价值的本意旨在及时和动态的反映企业的价值变化，而不考虑是否有交易的发生。

只要有证据表明某项资产或负债的市场价值或预期价值发生变化，只要有证据表明某项未曾计量的无形资产或衍生金融工具却有计量的必要，财务会计就必须在表内或表外进行反映或披露。

这一观点正符合1997年FASB发布的第130号“报告企业综合收益”准则，这也使美国有了第四会计报表即综合收益报表。

综合收益报表要求会计对企业当期的资产、负债和收益进行计量，并将计量的利得或损失在报表内予以披露。

从上述观点不难得出公允价值是建立在企业持续经营的基础上的，它立足于交易时的市场价格，是真实和公允的。

但公允价值是否只在交易时体现，还是当资产或负债的市场价值变化时就进行披露，这还有待讨论和研究。

三、公允价值的计量属性

国际会计准则理事会（IASB）认为公允价值是否能成为一种会计计量属性应有四个标准进行衡量，即1、是否符合会计信息质量特征的要求，最主要是符合相关性和可靠性这两个主要质量特征；2、是否与负债和资产的概念相协调，是否可以带来未来经济利益的流入和流出；3、是否有助于资本保全，即财务资本保全和实物资本保全；4、是否符合成本效益原则。

对于公允价值是否符合相关性原则和可靠性原则，会计界将其与历史成本进行了比较。

大多数学者认为，相关性是会计信息有用的本质，可靠性是会计信息有用的基础，二者必须坚固。

目前，会计理论界普遍认为历史成本有较强的可靠性，但缺乏相关性；公允价值有较强的相关性，但可靠性不足。

譬如，在物价稳定的时候，历史成本信息与决策通常是相关的，但随着全球经济一体化和知识经济的发展，会计的环境发生了巨大的变化，物价稳定这一假设不再成立，资产和负债的价值随时间和市场条件的变化而变化，历史成本的相关性逐渐降低，对决策的有用性也大打折扣。

与历史成本相比，公允价值计量是面向市场的，他强调公平交易和市场完善，并且能够客观地反映当前经济环境下资产和负债的真实价值，决策的相关性很高。

但对于公允价值计量结果是否可靠，一直以来都有所争论。

一种观点认为，在很多情况下相关资产、负债并无活跃的市场，这时的公允价值需要采用估价技术来确定，而估计的结果难以保证其可靠性。

这种观点曾经在我国的会计界非常流行，也正是公允价值坎坷经历的原因——恐其成为操纵利润的工具而对其先用后弃；近几年，随着国际、国内公允价值的研究和应用进入高峰，另外一种观点日渐兴起，即公允价值不仅具有相关性，而且具有可靠性：

首先，估计、假设和判断是会计所固有的，并不影响其可靠性；可靠性不等于肯定性和精确性；利用各种估价方法来合理、可靠的估计公允价值是可以实现的。

其次，没有任何计量属性在可靠性方面是无懈可击的，它们或多或少存在着可靠性上的问题，只是程度不同而已。

最后，可靠性有如实反映性、可验证性和中立性三个组成部分，而公允价值计量的结果满足这三个条件，所以具有可靠性。

第一点，公允价值显然反映了客观世界的真实经济现象（比历史成本更能反映）；第二点，一定条件下，公允价值估价模型的输入信息是可验证的市场信息，不同的观察者可以对公允价值计量结果进行间接验证；最后一点，中立性是如实反映的一个方面，两者是相一致的。

我国学者参照计量属性的四个标准，结合公允价值的定义，对公允价值是否能作为一种计量属性有以下几种观点：

1、公允价值不是一种新的计量属性。

常勋（2004）认为：

公允价值决不是一个独立的新的计量属性，他不会与各种计量属性不相联系，公允价值的概念实际上已经“嵌入”了各种计量属性，使公允价值成为一种复合或综合的计量属性。

然而，为了突显当前令人关注的多种交易中的实际交易价格是否公允的需要，在规范会计准则的过程中，却不得不放弃表述计量属性所惯用的时态观，而广泛使用了公允价值概念和历史成本概念相并提。

于永生（2006）也持有这种观点，他认为：

公允价值的表现形式有很多种，包括历史成本、现行成本、可变现净值、未来现金流量的现值。

从理论上讲，所有会计计量属性的最高目标应该是提供所计量资产和负债在特定时日和特定市场情况下的真实、公允的价格，在会计实务中，人们也将这种公允的价格作为衡量所有计量属性质量的基本标准。

可见公允价值是所有现存会计计量属性的核心，它与所有会计计量属性相联系，并统领它们。

也可以认为各种会计属性只不过是公允价值在不同时日对不同资产、负债进行计量的不同手段，不同方式的表现形式而已。

2、公允价值是一种新的计量属性。

葛家澍、许跃（2006）认为:

公允价值是与市场价格、历史成本及现行成本有所区别的一种新的计量属性。

虽然市场价格是公允价值的基础,甚至可以说是公允价值的最佳估计。

而公允价值是不同于市场价格的。

其主要表现在:

一是公允价值不是建立在过去已发生的交易（或事项）基础上,甚至也不是已建立在现行交易的基础上；二是熟悉交易的双方意欲进行交易,而参照现行交易所达成的购买一项（或一批）资产,转移（清偿）一项负债的金额；三是由于契约（双方愿意买卖）已经签订,交易尚未开始进行或正在进行中但尚未完成,在这种情况下不可能产生已发生交易的成本或价格。

因此,公允价值只能是一种参照现行交易的估计价格。

相反,上述的历史成本和现行成本和未论及的脱手价格都是实际价格。

黄学敏（2004）认为:

狭义地讲,公允价值作为独立的一个计量属性,所反映的是一种模拟市场的价格,在尚未交易和非清算的情况下,采用各种估价技术对缺乏有效市场的资产或负债项目的价值进行近似市场定价方式的评估,从而试图得到相对公允、合理的价格,以反映报表截止日各项资产或负债项目的静态价值。

虽然这种观点不是主流观点,但是其仍存在相当的合理成分,并且我国在这次新颁布的会计基本准则中也偏向于这种观点,在会计计量属性中把公允价值与历史成本、重置成本、可变现净值及现值并列为基本计量属性,突显了其重要地位。

3、公允价值不应该作为计量属性。

石本仁和赖红宁指出公允价值本身并不是一种计量属性，而是一个检验尺度。

任世弛、陈炳辉（2005）认为从计量属性必须内在于资产、是资产自身的某种特征这一要求看,如果公允价值要作为一种资产计量属性而存在,那么它就不可能是指的一种评判标准；如果公允价值是指的一种评判标准。

那么它就不能成为资产计量属性。

综上所述，研究者试图从公允价值与其它几种计量属性的关系中，去寻找更能表达资产或负债真实价值的途径，以克服历史成本计价所固有的弊端，提高会计信息的相关性。

但是在提高会计信息相关性的同时也失去了相应的可靠性，各国的研究者正对此进行深入的探索，以求在相关性和可靠性之间找到一个平衡点，以使会计信息的效用最大化。

四、公允价值的应用研究

公允价值问题近十几年来一直是国际会计前沿中一个极富挑战性的热点和难点问题。

当前，在会计准则制定上，无论美国的财务会计准则委员会（FASB），还是国际会计准则理事会（IASB），都正在由传统的历史成本会计向公允价值会计转变。

毫无疑问，这种转变会对国际财务会计理论和实务界产生深远影响。

为了加强我国会计准则与国际财务报告准则的协调与趋同，2006年2月15日，财政部颁布了新的会计准则。

这一新颁布的企业会计准则体系（《企业会计准则2006》及其应用指南）大量地引入了公允价值计量属性。

（一）公允价值在国外的应用。

美国财务会计准则委员会（FASB）于2000年2月11日发布了第7辑财务会计概念公告——《在会计计量中使用现金流量信息和现值》，FASB第一次将公允价值概念在概念框架中进行明确界定，并对公允价值的核心问题——现值进行全面深入的阐述，使公允价值在准则中得到广泛的应用。

步入新世纪，美国对公允价值的使用力度再次加大，FASB从全局角度出发，对准则中的各种公允价值指导进行整理，在此基础上形成了统一的“公允价值计量”准则草案。

2004年3月，国际会计准则理事会（IASB）正式发布了改进项目下的14项准则，同时取消了1项准则。

在这14项被改进的国际会计准则中，发生实质性变化的有7项准则，陈妮娜、李映照（2006）总结了其中涉及到公允价值应用的准则：

①《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》中规定将所有资产交换交易统一按公允价值计量，不再区分同类资产交换和非同类资产交换；在后续计量中如果不动产、厂场和设备项目的公允价值能够可靠计量，主体就可以按重估价计量。

②《国际会计准则第27号——合并和单独财务报表》中取消了在单独财务报表中允许采用权益法的规定，要求在单独财务报表中，对于公司的投资、对联营企业的投资以及对联合控制主体的投资，均采用成本法或公允价值法核算。

③《国际会计准则第28号——对联营企业的投资》和《国际会计准则第31号——合营中的权益》都将风险资本投资者、共同基金、单位信托及其他包括保险投资联结基金的类似主体持有的在联营企业中的投资，以及对共同控制主体的投资的会计处理排除在外，要求将它们作为为交易而持有的金融资产处理，根据《国际会计准则第39号——金融工具：

确认和计量》的规定，运用公允价值计量，并将投资的公允价值变动计入变动期间的损益。

④改进后的《国际会计准则第4O号——投资性房地产》规定对于投资性房地产，可以在成本模式和公允价值模式间选择。

当承租人将在经营租赁下持有的符合条件的房地产权益作为投资性房地产处理时，承租人必须选择公允价值模式，不能选择成本模式，而且其拥有的所有其他投资性房地产均应按照公允价值模式进行处理。

《国际会计准则第4O号——投资性房地产》吸收了改进后《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》的相关规定，要求对以资产交换方式取得的投资性房地产按公允价值计量。

可以看出，国际会计准则大量地采取了公允价值的计量模式，这主要是因为其规范的是成熟市场经济国家的经济交易或事项，这些国家市场竞争比较充分，公允价值容易取得。

（二）公允价值在我国的应用。

公允价值会计在我国的发展，直接与我国各时期的经济体制改革、资本市场发展、会计目标等经济环境相联系，并不是一帆风顺，而是处于一个基本不用——试用——弃用——较多使用的反复波动的状态。

黄永安（2008）对这几个阶段进行了归纳:

1、基本不用阶段（1992年至1997年）。

1992年I1月，我国发布了《企业会计准则——基本准则》，确定了这一阶段历史成本计量模式的主导地位。

该准则规定：

“各项财产物资应当按取得时的实际成本计价。

物价变动时，除国家另有规定外，不得调整其账面价值”。

因此，在这个阶段，我国只在基本准则中规定了实际成本（即历史成本）一种计量属性，会计规范很少涉及公允价值的问题。

2、试用阶段（1998年至2000年）。

随着我国对外开放的深入和社会主义市场经济的发展，我国对会计计量属性的认识在实践中不断地被深化，其选择也逐渐向国际会计惯例靠拢。

公允价值作为计量属性，首次正式出现在1998年6月颁布的《企业会计准则——债务重组》，并在后来所发布的《企业会计准则——非货币性交易》和《企业会计准则——投资》中得到广泛的运用。

1998年6月发布的《企业会计准则——投资》明确指出，“随着我国市场经济的进一步发展和会计人员素质的普遍提高，在会计准则中逐渐地采用公允价值，培养公允价值观念，也是十分必要的”。

公允价值在这三项准则的广泛运用为在我国会计准则中建立公允价值概念和目标，推动我国会计的国际协调起到了积极的作用。

3、弃用阶段（2001年至2006年）。

2001年1月我国发布并修订了八项会计准则，取消公允价值在《企业会计准则——债务重组》、《企业会计准则——非货币性交易》和《企业会计准则——投资》三项准则的运用，并改按账面价值计量。

在这个阶段，由公允价值向账面价值的转变主要是为了规范我国资本市场的会计秩序，遏制资本市场中利用债务重组、资产置换等包装上市的违法、违规行为而加以规定的。

因此，此次改变具有非常强的针对性。

从对公允价值的强调重新回到对历史成本的选择不是偶然的，是与我国当时的经济环境紧密相关。

由此看出，公允价值在我国的使用尚处于初级阶段，会计人员应该根据我国的国情，参照国际会计准则，切实合理的应用公允价值。

五、结论与启示

综合上文所述，我们看到许多从事会计方面研究的专家学者站在不同的角度对公允价值的理论基础、公允价值的定义、公允价值的计量属性以及公允价值的应用进行了深入的研究并都提出了自己独到的见解。

为我们以后的研究开辟了道路。

通过对上述各位专家所提出的观点的综合理解，发现公允价值计量在我国的运用尚且处于初级阶段，很多方面并不完善，所以我们必须对其要有充分的认识,并在我国更广泛的使用范围内考虑公允价值计量中可能遇到的问题。

对此，以下问题有待深入探讨：

1、公允价值计量的实施成本比较高。

企业运用公允价值计量，需要收集更多的企业外部信息。

因此，企业需要有更为系统、及时和准确的市场信息收集和定价系统，然而这套系统的建立和维护需要企业投入相当的人力和物力。

2、在不活跃的市场上，公允价值很难确认。

在不活跃的资本市场上，很难得到相同或相似资产或负债的报价信息，确认公允价值的要素只能通过推理得到，这样就降低和公允价值的可信度。

参考文献：

[1]姜彤彤.公允价值基本理论问题辨析.江苏商论,2008,6.

[2]于永生.公允价值会计理论基础研究.财会月刊,2006,4.

[3]黄学敏.公允价值：

理论内涵和准则运用.会计研究,2004（6）：

17-21

[4]石本仁、赖红宁.公允价值会计—理论基础与现实选择.暨南学报：

人文科学和社会科

[5]刘广生、于飞.公允价值计量研究成果综述.财会月刊,2007,6.

[6]项文彪.溯源追本：

关于公允价值.当代财经,2006（7）：

119-122.

[7]常勋.公允价值计量研究.财会月刊,2004，A2.

[8]于永生.公允价值会计理论比较研究.财会研究,2006（6）.

[9]葛家澍、许跃.会计计量属性的讨论.会计研究,2006（9）：

7-14.

[10]IASB.IASs39,2004

[11]FASB.FAS157.FairValueMeasurements.September19.2006学版

2001（4）：

54-61

[12]任世弛、陈炳辉.公允价值会计研究.财经理论与实践,2005

（1）：

72-76.

[13]陈妮娜、李映照.公允价值应用思考.财会月刊,2006（3）：

47-48.

[14]黄永安.公允价值应用的问题探析.现代经济,2008（7-8）：

21-23.

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