以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产+审计抽样在控制测试中的应用+审计证据的性质讲义Word文档格式.docx
《以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产+审计抽样在控制测试中的应用+审计证据的性质讲义Word文档格式.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产+审计抽样在控制测试中的应用+审计证据的性质讲义Word文档格式.docx（33页珍藏版）》请在冰点文库上搜索。
◇以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理
一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（一）交易性金融资产
金融资产满足以下条件之一的，应当划分为交易性金融资产：
1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。
2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。
3.属于衍生工具。
公允价值变动大于零。
但是，套期有例外。
（二）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。
2.企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。
需要说明的是：
（1）将某项金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，必须在初始确认时就指定，且不可撤销；
（2）对在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益性工具投资，以及与该权益工具挂钩并需通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，不能作这种金融资产公允价值选择权指定；
（3）这种金融资产公允价值选择权指定类似于会计政策选择，不同之处在于，它可以基于逐项金融资产进行指定（不能将某项金融资产的一部分进行指定）。
二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理
初始计量
按公允价值计量
相关交易费用计入当期损益（投资收益）
已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收项目
后续计量
资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益），持有期间产生的应收股利或应收利息确认为投资收益
处置
处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益
将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转入投资收益
（一）企业取得交易性金融资产
借：
交易性金融资产——成本（公允价值）
投资收益（发生的交易费用）
应收股利（实际支付的款项中含有已宣告但尚未发放的现金股利）
应收利息（实际支付的款项中含有已到付息期尚未领取的利息）
贷：
银行存款等
（二）持有期间的股利或利息
应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×
投资持股比例）
应收利息（资产负债表日计算的应收利息）
投资收益
（三）资产负债表日公允价值变动
1.公允价值上升
交易性金融资产——公允价值变动
公允价值变动损益
2.公允价值下降
（四）出售交易性金融资产
银行存款（价款扣除手续费）
交易性金融资产
投资收益（差额，也可能在借方）
同时：
公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）
或：
【提示】为了保证“投资收益”的数字正确，出售交易性金融资产时，要将交易性金融资产持有期间形成的“公允价值变动损益”转入“投资收益”。
【例题】A公司于2×
15年12月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票20万股作为交易性金融资产，每股支付价款5元；
2×
15年12月31日，该股票公允价值为110万元；
16年1月10日，A公司将上述股票对外出售，收到款项115万元存入银行。
这项投资从购买到售出共赚多少钱？
【答案】投资收益=115-100=15（万元）。
【教材例7-1】20×
7年5月13日，甲公司支付价款1060000元从二级市场购入乙公司发行的股票100000股，每股价格10.60元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元），另支付交易费用1000元。
甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。
甲公司其他相关资料如下：
（1）5月23日，收到乙公司发放的现金股利；
（2）6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元；
（3）8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。
假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：
（1）5月13日，购入乙公司股票：
交易性金融资产——成本 1000000
应收股利 60000
投资收益 1000
银行存款 1061000
（2）5月23日，收到乙公司发放的现金股利：
银行存款 60000
应收股利 60000
（3）6月30日，确认股票价格变动：
交易性金融资产——公允价值变动 300000
公允价值变动损益 300000
（4）8月15日，乙公司股票全部售出：
银行存款 1500000
公允价值变动损益 300000
——公允价值变动 300000
投资收益 500000
第二节 审计抽样在控制测试中的应用
三、评价样本结果阶段
（一）考虑偏差的性质和原因/偏差率/上限/结论
1.如样本中发现了控制偏差，有两种处理办法：
（1）扩大样本规模，以进一步收集证据。
（2）认为控制没有有效运行，增加对相关账户的实质性程序。
2.如果确定控制偏差是系统偏差或舞弊导致，扩大样本规模通常无效，应当考虑是否需要增加[对其他]控制的测试，或是否需要使用实质性程序应对潜在的重大错报风险。
3.如果某项控制偏差更容易导致金额错报，该项控制偏差就更加重要。
例如，与没有定期对信用限额进行检查相比，如果销售发票出现错误，则注册会计师的容忍度较低。
[真题/综合/2016]A注册会计师审计甲公司2015年度财务报表。
资料四：
甲公司部分原材料系向农户采购。
财务人员办理结算时应当查验农户身份证，并将身份证复印件及农户签字的收据作为付款凭证附件。
2000元以上的付款应当通过银行转账。
（3）注册会计师在实施细节测试时，发现有一笔付款凭证后未附农户身份证复印件。
财务经理解释付款时已查验原件，忘记索要复印件。
A注册会计师询问了该农户，验证了签字的真实性，并扩大了[细节测试]样本规模，未发现其他例外事项，结果满意。
要求：
指出A的做法是否恰当。
如不恰当，简要说明理由。
[答案]恰当。
（二）估计总体偏差率
将样本中发现的偏差数量除以样本规模，就可计算出样本偏差率。
样本偏差率就是注册会计师对总体偏差率的最佳估计，因而在控制测试中无须另外推断总体偏差率。
总体偏差率属于点估计，没有考虑抽样风险。
为满足抽样风险，注册会计师需要做出一定的让步：
1.在统计抽样中，以总体偏差率上限代替总体偏差率；
2.在非统计抽样中，可能对总体偏差率进行调整。
[真题/多选/2015]有关注册会计师使用审计抽样实施控制测试的说法中，正确的有（）。
A.当可容忍偏差率超过20%，注册会计师通常无需实施控制测试
B.如果总体规模很大，注册会计师通常忽略总体规模对样本规模的影响
C.注册会计师通常需要计算样本偏差率并推断总体偏差率[无需]
D.注册会计师通常可以对所有控制测试确定一个统一的可接受信赖过度风险水平，对每一项控制测试分别确定可容忍偏差率
[答案]ABD
（三）估计总体偏差率上限[统计抽样]
（1）公式法总体偏差率上限=风险系数（R）/样本量（n）
表4-5 控制测试中常用的风险系数表
样本中发现
偏差的数量
信赖过度风险
5%
10%
3.0
2.3
1
4.8
3.9
2
6.3
5.3
3
7.8
6.7
（2）查表法
表4-6 控制测试中统计抽样结果评价——信赖过度风险10%时的偏差率上限
样本规模
实际发现的偏差数
4
5
45
5.0
8.4
11.4
14.3
17.0
19.7
50
4.6
7.6
10.3
12.9
15.4
17.8
55
4.1
6.9
9.4
11.8
14.1
16.3
（四）形成抽样结论
1.统计抽样
在统计抽样中，通常估计的总体偏差率上限与可容忍偏差率相比较，以判断总体是否可以接受。
（1）如总体偏差率上限不小于可容忍偏差率，不能接受总体。
（2）如果总体偏差率上限低于但接近可容忍偏差率，不足以直接形成结论。
注册会计师应结合其他审计程序的结果，考虑是否接受总体，并考虑是否扩大测试范围。
（3）如总体偏差率上限低于[且不接近]可容忍偏差率，可以接受总体。
2.非统计抽样
在非统计抽样中，通常将估计的总体偏差率与可容忍偏差率相比较，以判断总体是否可以接受。
（1）如果总体偏差率大于或等于可容忍偏差率，不能接受总体。
（2）如果总体偏差率低于但很接近可容忍偏差率，不可接受总体。
（3）如果总体偏差率与可容忍偏差率之间的差额不是很大也不是很小，不能认定总体是否可以接受。
要考虑扩大样本规模或实施其他测试，以进一步收集证据。
（4）如果总体偏差率大大低于可容忍偏差率，可以接受总体。
四、统计抽样示例
假设注册会计师准备使用统计抽样方法，测试现金支付授权控制运行的有效性。
注册会计师作出下列判断：
1.为发现未得到授权的现金支付，注册会计师将所有已支付现金的项目作为总体；
2.定义的抽样单元为现金支付单据上的每一行[每一笔支付]；
3.偏差被定义为没有授权人签字的发票和验收报告等证明文件的现金支付；
4.可接受信赖过度风险为10%；
5.可容忍偏差率为7%；
6.预计总体的偏差率为1.75%；
7.现金支付业务数量很大，忽略总体规模对样本规模的影响。
查表4-4，信赖过度风险为10%时，7%可容忍偏差率与1.75%预计总体偏差率的交叉处为55。
查表4-5，与偏差数量0，1，2对应的风险系数分别为2.3，3.9，5.3。
预计总体偏差率（%）
可容忍偏差率
2%
3%
4%
7%
1.75
265
（2）
129
（1）
96
（1）
77
（1）
55
（1）
注册会计师使用简单随机选样法选择了55个样本项目并对其实施了审计程序。
（1）假设在这55个项目中未发现偏差，利用统计公式计算出总体最大偏差率为4.18%（2.3/55），也可以选择表4-6，估计出总体的偏差率上限为4.1%，与利用公式计算的结果接近。
由于可容忍偏差率为7%，可以得出结论，总体可以接受。
也就是说，样本结果证实注册会计师对控制运行有效性的估计和评估的重大错报风险水平是适当的。
（2）假设在这55个样本中发现1个偏差，利用公式计算出总体最大偏差率7.1%（3.9/55），也可以选择样本结果评价表，估计出总体的偏差率上限为6.9%，与利用公式计算的结果不同。
在可容忍偏差率为7%的情况下，如运用公式法计算总体偏差率上限，注册会计师得出不能接受总体的结论；
如运用查表法获得总体偏差率上限，由于6.9%低于但接近可容忍偏差率，仍然不能接受总体。
（3）假设在这55个样本中发现两个偏差，利用公式计算出总体最大偏差率9.64%（5.3/55），也可以选择样本结果评价表，估计出总体的偏差率上限为9.4%，与利用公式计算的结果相近。
在可容忍偏差率为7%的情况下，注册会计师可以得出结论，不能接受总体。
二、选取样本阶段[选多少/如何选/选出的样本如何审]
（一）确定样本规模[影响因素/具体确定]
1.影响样本规模的5因素/高频控制/低频控制
（1）信赖过度风险
注册会计师一般将信赖过度风险确定为10%，特别重要的测试则可以将信赖过度风险确定为5%。
实务中，注册会计师通常对所有控制测试确定统一的可接受信赖过度风险水平[标准一致]，然后对每一测试根据计划的重大错报风险评估水平和控制有效性分别确定其可容忍偏差率[要求不同]。
（2）可容忍偏差率
可容忍偏差率是注册会计师能够接受的最大偏差数量，如果偏差超过这一数量则减少或取消对内部控制的信赖。
提示：
统一的信赖过度风险/单独的可容忍偏差率
表4-1 可容忍偏差率和计划评估的控制有效性之间的关系
计划评估的控制有效性
可容忍偏差率（近似值，%）
高
3～7
中
6～12
低
11～20
最低
不进行控制测试
（3）预计总体偏差率
注册会计师可以根据上年度控制测试结果和控制环境等因素对预计总体偏差率进行评估。
（4）总休规模
通常将抽样单元超过5000个的总体视为大规模总体。
对大规模总体而言，总体的实际容量对样本规模几乎没有影响。
（5）其他因素
控制运行期间越长（年或季度），需要测试的样本越多；
控制程序越复杂，测试的样本越多；
通常对人工控制实施的测试要多过自动化控制。
表4-2 控制测试中影响样本规模的因素
影响因素
与样本规模的关系
可接受的信赖过度风险
反向变动
预计总体偏差率
同向变动
总体规模
影响很小
[真题/多选/2016]
下列有关控制测试的样本规模的说法中，错误的有（ ）。
A.对相关控制的依赖程度增加所需的样本规模增大
B.大规模总体中抽样单元的数量增加，所需的样本规模增大
C.拟测试的总体预期偏差率增加，所需的样本规模增大
D.可容忍偏差率增加，所需的样本规模增大
[答案]BD
2.查表确定[高频控制]的样本规模
表4-4 控制测试统计抽样样本规模——信赖过度风险10%
0.00[发现]
114（0）
76（0）
57（0）
45（0）
32（0）
0.25
194
（1）
0.50
0.75
1.00
*
176
（2）
例如，可接受信赖过度风险为10%，可容忍偏差率为5%，预计总体偏差率为0，根据表4-4，确定的样本规模为45。
3.针对运行频率较低的控制的考虑
某些重要的内部控制并不经常运行，例如，银行存款余额调节表的编制可能是按月执行，针对年末结账流程的内部控制、年末存货盘点控制则是一年执行一次，可根据表4-3确定所需的样本规模。
思考：
为什么要测试低频控制？
控制运行一次、产生多项业务。
一般情况下，样本规模接近表4-3中样本数量区间的下限。
如果控制发生变化，或曾经发现控制缺陷，样本规模更可能接近甚至超过表4-3中样本数量区间的上限。
如果拟测试的控制是针对相关认定的唯一控制，往往可能需要测试比表中所列更多的样本。
表4-3 测试运行频率较低的内部控制的有效性
控制运行频率和总体的规模
测试的样本数量
1次/季度（4）
1次/月度（12）
2-4
1次/半月（24）
3-8
1次/周（52）
5-9
（二）确定抽样方法并选取样本
只有选出具有代表性的样本项目，才能推断总体的结论。
如果样本的选取是无偏向的，就具有了代表性。
为此，选取样本时，应使总体中的每个抽样单元都有被选取的机会。
选样方法包括简单随机选样、系统选样、随意选样和整群选样。
在统计抽样中使用简单随机选样或系统随机选样。
随意选样仅适用于非统计抽样。
极少将整群选样作为适当的选样方法。
1.简单随机选样。
使用计算机或随机数表获得随机数，选取匹配的随机样本。
使用这种方法，相同数量的抽样单元组成的每种组合被选取的概率都相等。
2.系统选样。
先用总体规模除以样本规模，得到样本间隔，接着在第一个间隔中确定一个随机起点，然后按照选样间隔，从总体中顺序选取样本。
例如，如果销售发票的总体范围是652～3151，设定的样本量是125，那么选样间距为20[（3152－652）÷
125]。
注册会计师必须从第一个间隔（652～671）中随机选取一个样本项目，作为抽样起点。
如果随机起点是661，那么其余的124个项目是681（661+20），701（681＋20），……依此类推，直至第3141号。
使用系统选样要求总体必须是随机排列的，如果抽样单元的分布具有某种规律，样本的代表性就可能较差，容易发生较大偏差。
例如，某建筑公司的员工工资清单按照项目组分类，每个项目组的工资均按照1个项目负责人和9个项目组成员的顺序排列，如果将员工工资清单作为总体，选样间隔为10，随着随机起点的不同，选择的样本要么包括所有的项目负责人，要么一个项目负责人都不包括。
样本无法同时包括项目负责人和项目组成员，不具代表性。
为克服这一缺点，可增加随机起点的个数；
或在确定选样方法之前对总体特征的分布进行观察：
如发现呈随机分布，则采用系统选样法；
否则考虑使用其他选样方法。
3.随意选样。
这种方法并不意味着可以漫不经心地选择样本，而是要避免任何有意识的偏向或可预见性（如回避难以找到的项目，或总是选择或回避每页的第一个或最后一个项目），从而保证总体中的所有项目都有被选中的机会，使选择的样本具有代表性。
4.整群选样。
使用这种方法时，注册会计师从总体中选取一群（或多群）连续的项目。
例如，总体为2016年的所有付款单据，从中选取2月3日、5月17日和7月19日这三天的所有付款单据作为样本。
整群选样通常不能在审计抽样中使用，因为大部分总体的结构都使连续的项目之间可能具有相同的特征[例如，经手人相同]，但与总体中其他项目的特征不同。
[真题/多选/2014]
下列选取样本的方法中，可以在统计抽样中使用的有（）。
A.使用随机数表选样
B.随意选样
C.使用计算机辅助审计技术选样
D.系统选样
[答案]ACD
（三）对样本实施审计程序时可能出现6种情况
1.无效单据[没用好]。
例如空白或作废收据。
如能合理确信该无效是正常的且不构成对设定控制的偏差，就要用另外的收据替代。
2.未使用或不适用的单据[没有用]。
例如，整本收据未使用。
如果合理确信不构成控制偏差，用一个额外的收据号码替换该未使用的收据号码。
3.选取的项目不适用于事先定义的偏差[偏差不包含]。
例如，如果偏差被定义为没有验收报告支持的交易，选取的样本中包含的电话费可能没有相应的验收报告。
如果合理确信该交易不适用且不构成控制偏差，要用另一笔交易替代该项目，以测试相关的控制。
4.对总体的估计出现错误。
例如，注册会计师高估了总体规模和编号范围，选取的样本中超出实际编号的所有数字都被视为未使用单据。
在这种情况下，要用额外的随机数代替这些数字，以确定对应的适当单据。
5.在结束之前停止测试[无需继续实施审计程序]。
注册会计师可能认为，即使在剩余样本中没有发现更多的偏差，样本的结果也不支持计划的重大错报风险评估水平。
6.无法对选取的项目实施检查。
例如字迹不清楚或污损。
考虑在评价样本时将该样本项目视为控制偏差。
二、持有至到期投资的会计处理
【例题•单选题】20×
1年1月1日，甲公司购入乙公司当日发行的4年期分期付息（于次年初支付上年度利息）、到期还本债券，面值为1000万元，票面年利率为5%，实际支付价款为1050万元，另发生交易费用2万元。
甲公司将该债券划分为持有至到期投资，每年年末确认投资收益，20×
1年12月31日确认投资收益35万元。
20×
1年12月31日，甲公司该债券的摊余成本为（ ）。
（2012年）
A.1035万元
B.1037万元
C.1065万元
D.1067万元
【答案】B
【解析】20×
1年12月31日，甲公司该债券的摊余成本
=1050+2-1000×
5%+35=1037（万元）。
【例题】2×
15年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2000万元的债券。
购入时实际支付价款2078.98万元，另支付相关交易费用10万元。
该债券发行日为2×
15年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5%，实际年利率为4%，每年12月31日支付当年利息。
甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。
（1）计算该项持有至到期投资在2×
16年12月31日的账面价值。
（2）计算2×
17年甲公司由于持有该项持有至到期投资应确认的投资收益。
（计算结果保留两位小数）
【答案】
（1）该项持有至到期投资在2×
15年12月31日的账面价值
=（2078.98+10）×
（1+4%）-2000×
5%=2072.54（万元），
16年12月31日的账面价值=2072.54×
5%=2055.44（万元）。
（2）2×
17年甲公司持有该项持有至到期投资应确认投资收益
=2055.44×
升级会员 