长期股权投资及企业合并Word格式.docx

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50%以上（不含）

控制

投资企业的子公司

50%（等于）

共同控制

投资企业的合营企业

20%（含）~50%（不含）

重大影响

投资企业的联营企业

二、长期股权投资与其他类金融资产的区分

【提示】长期股权投资与其他金融资产的区分

投资种类

投资的性质

核算内容

股票类投资

1.控制

长期股权投资

2.共同控制、重大影响

3.无控制、无共同控制、无重大影响

短期赚取差价（交易性金融资产）

长期持有（可供出售金融资产）

债券类投资

1.短期赚取差价

交易性金融资产

2.有能力、有意图持有至到期

持有至到期投资

3.意图不明确

可供出售金融资产

【提示1】购入的股票投资可以作为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，也可以作为“可供出售金融资产”或“长期股权投资”；

但绝对不能作为“持有至到期投资”核算。

【提示2】购入的债券可作为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”、“可供出售金融资产”或“持有至到期投资”；

但绝对不能作为“长期股权投资”核算。

长期股权投资的初始计量（重点）

长期股权投资的初始计量，应当分为企业合并方式取得，和合并以外的其他方式取得的长期股权投资核算。

【提示】总原则，企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，作为应收项目处理，不构成长期股权投资的成本。

一、长期股权投资的初始计量原则（一般情况，特殊情况后面提及）

长期股权投资的初始投资成本，应分为企业合并（控股合并）和非企业合并两种情况确定。

初始投资的类型

初始确认

初始计量

合并方式取得的长期股权投资

同一控制下的企业合并

被合并方所有者权益的账面价值的份额

非同一控制下的企业合并

支付对价的公允价值为基础确定

合并以外的其他方式取得的长期股权投资

共同控制、重大影响

【提示】合并方为进行企业合并发生的有关费用，指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。

直接相关费用

非直接相关费用

合并方式取得的

发生时计入当期损益（管理费用）

发行债券的计入应付债券——利息调整

发行股票的计入资本公积——股本溢价/资本溢价

计入初始投资成本

【例题】发行股票，发行价格5元/股，数量1000股（面值1元/股），支付发行股票的手续费佣金10元。

要求：

作出相关账务处理。

【答案】

借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　5000

　贷：

股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1000

　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　4000

资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　　10

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10

最终“资本公积——股本溢价”为3990元。

【例题】发行债券，发行面值1000元，支付发行债券的手续费佣金10元。

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　1000

应付债券——面值　　　　　　　　　　　　　1000

应付债券——利息调整　　　　　　　　　　　　　10

最终应付债券为990元。

【提示】初始形成金融资产相关费用的总结

初始投资类型

1.合并方式取得长期股权投资（同一和非同一）

计管理费用

2.合并以外的其他方式形成的长期股权投资

计长期股权投资成本

3.交易性金融资产

计投资收益

4.贷款,持有至到期投资和可供出售金融资产

计初始投资成本

【相关链接】以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、可供出售金融资产和持有至到期投资等的初始计量

类　别

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

公允价值

公允价值+交易费用

贷款和应收款项

长期股权投资初始计量的具体核算（重点）

一、同一控制下的企业合并（一次交易实现企业合并）

【提示】多次形成同一控制下的企业合并及特殊情况后面提及。

特点：

不确认公允价值、不确认公允价值与账面价值的损益。

（一）付出现金资产；

长期股权投资（被合并方所有者权益的账面价值的份额）

　　应收股利（价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利）

　　资本公积——资本溢价或股本溢价（借方差额，不足冲减时调整留存收益）

　　盈余公积

　　利润分配——未分配利润

银行存款等（付出资产的账面价值）

　　　资本公积——资本溢价或股本溢价（贷方差额）

【例题•单选题】2015年3月20日，甲公司合并乙企业，该项合并属于同一控制下的企业合并。

合并中，甲公司换出自己的存货资产，该项存货的成本为1000万元，计税价格为1200万元，无减值，作为对价取得乙企业60%股权，适用的增值税税率为17%，合并日，乙企业的净资产账面价值为3200万元，公允价值为3500万元，支付审计、法律费用2万元。

假定合并前双方采用的会计政策及会计期间均相同。

不考虑其他因素，甲公司确认的资本公积为（　　）万元。

A.716　　　　　　　　

B.920　　　

C.3200　　　　　　　

D.3500

【答案】A

【解析】甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本=3200×

60%=1920（万元）。

长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　1920

库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　1000

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　204

　　　资本公积——资本溢价　　　　　　　　　　　　716

管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2

二、非同一控制下的企业合并（一次交易实现企业合并）

【提示】多次交易实现非同一控制下的企业合并，涉及后续计量后面会讲。

购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

企业的合并成本包括：

购买方付出的资产、发行权益性证券的公允价值为基础确定。

【关键点1】长期股权投资（付出资产的公允价值为基础确定）；

【关键点2】初始确认不存在差额调整（合并报表中再考虑）。

购买方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期管理费用。

管理费用

银行存款　

【例题•单选题】甲、乙两公司属于非同一控制下的独立公司。

甲公司于2015年12月1日以本公司的商品A对乙公司投资，取得乙公司55%的股份。

该商品的市场价格为500万元，已提取存货跌价准备50万元，该存货的成本为400万元，支付审计、法律费用1万元，乙公司2015年12月1日所有者权益为1000万元，甲、乙两公司属于增值税一般纳税人，甲公司该项长期股权投资的成本为（　　）万元。

A.520　　　　　　　　

B.550　

C.350　　　　　　　

D.585

【答案】D

【解析】非同一控制下的企业合并，购买方应在购买日按为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本。

长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　585

　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1

主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　500

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　85

　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1

主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　400

库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　400

存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　　　　50

主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　50

三、合并以外的其他方式取得长期股权投资的核算

【关键点】长期股权投资（付出资产的公允价值+直接相关费用）；

【提示】与非同一控制下的最大区别是将直接相关费用计入长期股权投资初始投资成本，其他两者一致。

【例题•计算分析题】2015年4月1日，甲公司从证券市场上购入丁公司发行在外25%的股份，作为长期股权投资，实际支付价款10000万元（含已宣告但尚未发放的现金股利500万元），另支付相关税费40万元。

作出甲公司的会计处理

长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　9540

　　应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　500

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　10040

长期股权投资的后续计量（成本法与权益法）

【相关链接】金融资产的核算范围。

金融资产类别

后续计量

公允价值，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）

公允价值，一般情况计入其他综合收益，特殊情况计入当期损益（资产减值损失等）

摊余成本与实际利率

成本法或权益法

长期股权投资后续计量成本法与权益法的适用范围。

成本法

同一/非同一

权益法

付出对价的公允价值+相关税费

【思考题】后续计量采用成本法的，初始计量对应账面价值？

【答案】错误。

【关键点】形成企业合并的，初始计量还需要区分同一控制还是非同一控制，同一控制对应账面价值，非同一控制对应公允价值。

一、成本法核算（见钱眼开）

涉及到的会计科目有：

长期股权投资、投资收益。

除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不管有关利润分配是属于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配。

账务处理：

应收股利　　　　

投资收益

银行存款　　　　　

应收股利

【提示】不增加长期股权投资的账面价值。

投资企业在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑有关长期股权投资是否发生减值，考虑计提减值准备。

资产减值损失

长期股权投资减值准备

【提示】长期股权投资的账面价值=账面余额-长期股权投资减值准备。

二、权益法核算（重点）

权益法的定义及其适用范围（共同控制和重大影响）

权益法，是指投资企业以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

【提示】考生需要注意哪些情况影响长期股权投资的账面价值（关键点）。

长期股权投资、投资收益、其他综合收益、资本公积。

长期股权投资——投资成本

　　　　　　——损益调整

　　　　　　——其他综合收益

　　　　　　——其他权益变动

【提示】成本法核算下长期股权投资没有明细科目的核算。

（一）后续计量的核算步骤

第一步骤：

初始投资成本的调整；

第二步骤：

投资收益或投资损失的确认；

第三步骤：

分配现金股利的确认；

第四步骤：

其他综合收益的确认；

第五步骤：

其他权益变动的确认；

第六步骤：

期末考虑计提减值。

（二）具体核算

第一步骤（初始投资成本的调整）：

在权益法下长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本。

长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，将差额计入到初始投资成本：

营业外收入

持有长期股权投资期间被投资单位实现净利润或发生净亏损

1.被投资单位当期实现净利润（调整后）：

长期股权投资——损益调整（净利润×

持股比例）

投资收益（净利润×

在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：

（1）被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。

（2）

【提示】存货部分的调整，根据存货出售的比例计算，如果存货在本期未出售，则不予考虑存货部分的调整。

（3）未实现的内部交易损益

在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。

即投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。

投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号—资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。

第一：

对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易；

第二：

对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易。

【总结权益法核算】

交易性质

个别报表账务处理

（全部减除未实现的内部交易收益）

合并报表调整分录

（站在投资方角度多什么冲什么）

逆流交易

（被投资方实现的净利润-未实现的内部损益）×

持股比例

存货

（未实现的内部交易损益×

顺流交易

营业收入（内部交易收入×

营业成本（内部交易成本×

　　　投资收益（内部交易损益×

个别报表列示

投资收益=（被投资方实现的净利润-未实现的内部损益）×

【提示】个别报表不管顺流与逆流均需要调整减少，合并报表作为内部调整，资产对资产调整，损益对损益调整。

【相关链接】如果针对该未实现的部分第二年出售了，则第二年需要将该部分冲减的加回来，仅仅在个别报表处理，合并报表不再做任何调整。

①逆流交易

【易错易混试题•计算分析题】甲公司于2012年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。

假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值不同（其主要是一项存货的公允价值1000万元大于账面价值800万元造成的），至2012年12月31日乙公司将该项存货出售60%，2012年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲企业，甲公司将取得的商品作为存货，至2012年资产负债表日，甲公司出售该项存货的60%。

乙公司2012年实现净利润为3200万元。

假定不考虑所得税因素。

确定甲公司应享有的投资收益并编制相关会计分录。

【答案】甲公司在按照权益法确认应享有乙公司2012年净损益时，应进行以下账务处理：

（1）公允价值与账面价值不一致调整减少净利润的金额为（1000-800）×

60%=120（万元）；

（2）未实现的内部交易损益=（1000-600）×

40%=160（万元）。

【提示】内部交易考虑未出售比例；

公允价值与账面价值形成的差额考虑出售比例。

甲公司个别报表：

长期股权投资——损益调整　　　　　　　　　　584

　　　　　　　　　　　　　　[（3200-160-120）×

20%]

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　584

进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，合并财务报表中应作如下调整：

长期股权投资——损益调整　　　　　　32（160×

20%）

存货　　　　　　　　　　　　　　　　32（160×

2.对方企业发生净亏损（调整后）：

投资收益（净亏损×

取得现金股利或利润的处理

在被投资单位宣告分派现金股利或利润时：

应收股利（根据持股比例）

长期股权投资——损益调整

被投资单位发生了其他综合收益的变动

长期股权投资——其他综合收益（根据持股比例）

其他综合收益

（1）被投资单位存在一项可供出售金融资产本期公允价值增加了400万元；

投资企业的持股比例为20%，（不考虑所得税等因素）；

长期股权投资——其他综合收益　　　　　　　　　80

其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　80

（2）被投资单位存在一项可供出售金融资产本期公允价值下降了400万元；

长期股权投资——其他综合收益　　　　　　　　　80

（3）被投资单位存在一项自用房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换日公允价值大于账面价值的差额400万元；

投资企业对于被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外所有者权益的其他变动

除了前面1、2、3、4、之外的如果再涉及调整，则都作为长期股权投资——其他权益变动的调整。

长期股权投资——其他权益变动

资本公积——其他资本公积

或做相反处理。

主要包括：

（1）被投资单位接受其他股东的资本性投入（被投资单位的账务处理：

借：

银行存款贷：

资本公积——资本溢价）；

（2）被投资单位发行可分离交易的可转换公司债券中包含的权益成分（被投资单位的账务处理：

其他权益工具）。

资本公积——其他资本公积（或相反分录）

【相关链接】最终将长期股权投处置时，资本公积—其他资本公积转入处置投资收益核算。

报表列示还是列示为资本公积，不列示为其他综合收益。

【例题•计算题】A企业持有B企业30%的股份，能够对B企业施加重大影响。

B企业为上市公司，当期B企业的母公司给予B公司捐赠1000万元，该捐赠实质上属于资本性投入，B公司将其计入资本公积（股本溢价）。

考虑其他因素，

作出A企业按权益法核算的会计处理。

A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的其他变动=1000×

30%=300（万元）

长期股权投资——其他权益变动　　　　　　　　300

资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　300

期末根据长期股权投资账面价值与可收回金额考虑计提减值。

长期股权投资减值准备

【提示】一经计提以后期间不能转回。

【相关链接】长期股权投资核心内容总结：

被投资企业所有者权益的变动

长期股权投资（成本法）

长期股权投资（权益法）

项目

账务处理

对所有者权益的影响

（1）当期实现净利润

增加所有者权益

增加长期股权投资账面价值

—损益调整

贷：

（2）当期发生净亏损

减少所有者权益

减少长期股权投资账面价值

（3）影响所有者权益（其他综合收益）的交易事项；

如：

可供出售金融资产公允价值的增减变动

增加或减少其他综合收益

增加或减少所有者权益

增加或减少长期股权投资账面价值

—其他综合收益

（或相反）

（4）影响所有者权益的其他变动（接受控股股东的捐赠）

增加或减少资本公积等

—其他权益变动

资本公积

—其他资本公积

（5）向投资者分配现金股利

利润分配—应付现金股利

应付股利

减少长期股权投资

（6）提取盈余公积

利润分配—提取盈余公积

盈余公积

不影响所有者权益的总额变动

权益法不做处理

（不影响长期股权投资的账面价值）

（7）资本公积转增资本

股本

不影响所有者权益的额总额变动

不做处理

（8）

盈余公积弥补亏损

利润分配—盈余公积补亏

（9）发放股票股利

利润分配—应付股票股利