第八章 金融资产和金融负债.docx
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第八章金融资产和金融负债
第六章金融资产和金融负债
第一节 金融资产和金融负债的分类
金融工具的概念
金融工具是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。
金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。
【提示】①合同可以是书面的，也可以不采用书面形式；
②非合同的资产和负债不属于金融工具。
一、金融资产的分类
企业的金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、贷款、垫款、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。
企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：
（1）以摊余成本计量的金融资产；
（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
【提示】上述分类一经确定，不得随意变更。
（一）企业管理金融资产的业务模式
1.业务模式评估
企业管理金融资产的业务模式，是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。
业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。
企业确定其管理金融资产的业务模式时，应当注意以下方面：
（1）企业应当在金融资产组合的层次上确定管理金融资产的业务模式，而不必按照单项金融资产逐项确定业务模式。
（2）一个企业可能会采用多个业务模式管理其金融资产。
（3）企业应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础，确定管理金融资产的业务模式。
（4）企业的业务模式并非企业自愿指定，通常可以从企业为实现其目标而开展的特定活动中得以反映。
（5）企业不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定管理金融资产的业务模式。
此外，如果金融资产实际现金流量的实现方式不同于评估业务模式时的预期，只要企业在评估业务模式时已经考虑了当时所有可获得的相关信息，这一差异不构成企业财务报表的前期差错，也不改变企业在该业务模式下持有的剩余金融资产的分类。
但是，企业在评估新的金融资产的业务模式时，应当考虑这些信息。
2.以收取合同现金流量为目标的业务模式
在以收取合同现金流量为目标的业务模式下，企业管理金融资产旨在通过在金融资产存续期内收取合同付款来取得现金流量，而不是通过持有并出售金融资产产生整体回报。
【教材例8-1】甲企业购买了一个贷款组合，且该组合中有包含已发生信用减值的贷款。
如果贷款不能按时偿付，甲企业将通过各种方式尽可能实现合同现金过量，例如通过邮件、电话或其他方法与借款人联系催收。
同时，甲企业签订了一项利率互换合同，将贷款组合的利率由浮动利率转换为固定利率。
本例中，甲企业管理该贷款组合的业务模式是以收取合同现金流量为目标。
即使甲企业预期无法收取全部合同现金流量（部分贷款已发生信用减值），但并不影响其业务模式。
此外，该企业签订利率互换合同也不影响贷款组合的业务模式。
3.以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式
在以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式下，企业的关键管理人员认为收取合同现金流量和出售金融资产对于实现其管理目标而言都是不可或缺的。
相对于以收取合同现金流量为目标的业务模式，此业务模式涉及的出售通常频率更高、金额更大。
。
【教材例8-2】甲银行持有金融资产组合以满足其每日流动性需求。
甲银行为了降低其管理流动性需求的成本，高度关注该金融资产组合的回报，包括收取的合同现金流量和出售金融资产的利得或损失。
因为出售金融资产是此业务模式的目标之一，在该业务模式下不存在出售金融资产的频率或者价值的明确界限。
本例中，甲银行管理该金融资产组合的业务模式以收取合同现金流量和出售金融资产为目标。
4.其他业务模式
如果企业管理金融资产的业务模式不是以收取合同现金流量为目标，也不是以收取合同现金流量和出售金融资产为目标，则该企业管理金融资产的业务模式是其他业务模式。
在这种情况下，企业管理金融资产的目标是通过出售金融资产以实现现金流量。
即使企业在持有金融资产的过程中会收取合同现金流量，因为收取合同现金流量对实现该业务模式目标来说只是附带性质的活动。
（二）金融资产的合同现金流量特征
金融资产的合同现金流量特征，是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。
金融资产的合同现金流量特征与基本借贷安排相一致，是指金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为支付的本金和以未偿付本金金额为基础的利息
【提示】①本金是指金融资产在初始确认时的公允价值，本金金额可能因提前还款等原因在金融资产的存续期内发生变动；②利息包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险，以及其他基本借贷风险（如流动性风险）、成本（如管理费用）和利润的对价。
（三）金融资产的具体分类
具体分类
条件
科目设置
1.以摊余成本计量的金融资产
同时符合：
①企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标；②该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付
银行存款
贷款
应收账款
债权投资等
2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
同时符合：
①企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标；②该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
其他债权投资
3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
上述1和2分类之外的金融资产
例：
（1）股票；
（2）基金；（3）可转换债券。
交易性金融资产
（四）金融资产分类的特殊规定
权益工具投资一般不符合本金加利息的合同现金流量特征，因此应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
然而在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并按照规定确认股利收入。
该指定一经做出，不得撤销。
金融资产或金融负债满足下列条件之一的，表明企业持有该金融资产或承担该金融负债的目的是交易性的：
1.取得相关金融资产或承担相关金融负债的目的，主要是为了近期出售或回购。
2.相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利目的。
在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。
3.相关金融资产成金融负债属于衍生工具。
但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外。
例如，未作为套期工具的利率互换或外汇期权。
只有不符合上述条件的非交易性权益工具投资才可以进行该指定。
权益工具投资的分类
达到重大影响或以上
控制
成本法核算长期股权投资
共同控制
权益法核算长期股权投资
重大影响
达不到重大影响
上市公司股份
短线操作
交易性金融资产
长线持有
其他权益工具投资
非上市公司股份
其他权益工具投资
（五）不同类金融资产之间的重分类
企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当对所有受影响的相关金融资产进行重分类。
所以，金融资产（即非衍生债权资产）可以在以摊余成本计量、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益和以公允价值计量且其变动计入当期损益之间进行重分类。
企业对金融资产进行重分类，应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理，不得对以前已经确认的利得、损失（包括减值损失或利得）或利息进行追溯调整。
重分类日，是指导致企业对金融资产进行重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天。
例如，甲上市公司决定于2×17年3月22日改变其管理某金融资产的业务模式，则重分类日为2×17年4月1日（即下一个季度会计期间的期初）；乙上市公司决定于2×17年10月15日改变其管理某金融资产的业务模式，则重分类日为2×18年1月1日。
企业管理金融资产业务模式的变更是一种极其少见的情形。
该变更源自外部成内部的变化，必须由企业的高级管理层进行决策，且其必须对企业的经营非常重要，并能够向外部各方证实。
因此，只有当企业开始或终止某项对其经营影响重大的活动时（例如当企业收购、处置或终止某一业务线时），其管理金融资产的业务模式才会发生变更。
例如，某银行决定终止其零售抵押贷款业务，该业务线不再接受新业务，并且该银行正在积极寻求出售其抵押贷款组合，则该银行管理其零售抵押贷款的业务模式发生了变更。
以下情形不属于业务模式变更:
1.企业持有特定金融资产的意图改变。
企业即使在市场状况发生重大变化的情况下改变对特定资产的持有意图，也不属于业务模式变更。
2.金融资产特定市场暂时性消失从而暂时影响金融资产出售。
3.金融资产在企业具有不同业务模式的各部门之间转移。
需要注意的是，如果企业管理金融资产的业务模式没有发生变更，而金融资产的条款发生变更但未导致终止确认时，不允许重分类。
二、金融负债的分类
金融负债主要包括应付账款、长期借款、其他应付款、应付票据、应付债券、衍生金融负债等。
除下列各项外，企业应当将金融负债分类为以摊余成本计量的金融负债：
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
2.金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。
3.不属于上述1或2情形的财务担保合同，以及不属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的以低于市场利率贷款的贷款承诺。
【提示】在非同一控制下的企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，该金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债进行会计处理。
企业对金融负债的分类一经确定，不得变更。
第二节 金融资产和金融负债的确认和终止确认
一、金融资产和金融负债的确认条件
企业在成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债。
当企业尚未成为合同一方时，即使企业已有计划在未来交易，不管其发生的可能性有多大，都不是企业的金融资产或金融负债。
二、金融资产的终止确认
金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：
1.收取该金融资产现金流量的合同权利终止。
如企业买入一项期权，企业直到期权到期日仍未行权，那么企业在合同权利到期后应当终止确认该期权形成的金融资产。
2.该金融资产已转移，且该转移满足《金融资产转移》准则关于金融资产终止确认的规定。
金融资产的一部分满足下列条件之一的，企业应当将终止确认的规定适用于该金融资产部分，除此之外，企业应当将终止确认的规定适用于该金融资产整体：
1．该金融资产部分仅包括金融资产所产生的特定可辨认现金流量。
2．该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的全部现金流量完全成比例的现金流量部分。
3．该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的特定可辦认现金流量完全成比例的现金流量部分。
三、金融负债的终止确认
金融负债终止确认，是指企业将之前确认的金融负债从其资产负债表中予以转出。
金融负债（或其一部分）的现时义务已经解除的，企业应当终止确认该金融负债（或该部分金融负债）。
【教材例8-6】甲企业因购买商品于2×18年3月1日确认了一项应付账款1000万元。
按合同约定，甲企业于2×18年4月1日支付银行存款1000万元解除了相关现时义务，为此，甲企业应将应付账款1000万元终止确认。
如果按合同约定，该货款应于2×18年4月1日、4月30日分两次等额清偿。
那么甲企业应在4月1日支付银行存款500万元时，终止确认应付账款500万元，在4月30日支付剩余的货款500万元时终止确认剩余的应付账款500万元。
出现以下两种情况之一时，金融负债（或其一部分）的现时义务已经解除：
1.债务人通过履行义务（如偿付债权人）解除了金融负债（或其一部分）的现时义务。
债务人通常使用现金、其他金融资产等方式偿债。
2.债务人通过法定程序（如法院裁定）或债权人（如债务豁免），合法解除了债务人对金融负债（或其一部分）的主要责任。
第三节金融资产和金融负债的计量
一、金融资产和金融负债的初始计量
企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。
企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。
对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益;对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。
但是，企业初始确认的应收账款未包含重大融资成分或不考虑不超过一年的合同中的融资成分的，应当按照交易价格进行初始计量。
分类
初始成本
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债
公允价值，交易费用计入当期损益
其他类别的金融资产或金融负债
公允价值+交易费用（资产）-交易费用（负债）
交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。
增量费用是指企业没有发生购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会发生的费用，包括支付给代理机构、券商、证券交易所、政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用。
企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的利息或现金股利，应当确认为应收项目处理。
二、公允价值的确定
公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。
（脱手价格）
企业应当将公允价值计量所使用的输入值划分为三个层次，并首先使用第一层次输入值,其次使用第二层次输入值，最后使用第三层次输入值。
1.第一层次输入值，是在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价。
2.第二层次输入值，是除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值。
3.第三层次输入值，是相关资产或负债的不可观察输入值，主要包括不能直接观察和无法由可观察市场数据验证的利率、股票波动率、企业使用自身数据做出的财务预测等。
【准则规范】企业只有在相关资产或负债不存在市场活动或者市场活动很少导致相关可观察输入值无法取得或取得不切实可行的情况下，才能使用第三层次输入值，即不可观察输入值。
三、金融资产和金融负债的后续计量
·金融资产的后续计量
（一）以摊余成本计量的金融资产（债权投资）
对于以摊余成本计量的金融资产，在持有期间，应当按实际利率法计算利息收入，并计入当期损益。
利息收入通常应当根据金融资产账面余额乘以实际利率计算确定。
出售以摊余成本计量的金融资产时，出售价款与账面价值的差额，确认为当期损益。
已计提信用减值准备的，还应同时结转信用减值准备。
（1）实际利率法
实际利率法，是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。
实际利率，是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产账面余额或该金融负债摊余成本所使用的利率。
企业各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项费用、交易费用即溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。
（2）摊余成本
金融资产或金融负债的摊余成本，应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果确定：
①扣除已偿还的本金。
②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。
③扣除计提的累计信用减值准备（仅适用于金融资产）
3.预期信用损失
企业对以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产计提信用减值准备时，应当采用“预期信用损失法”。
在预期信用损失法下，减值准备的计提不以减值的实际发生为前提，而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量当前（资产负债表日）应当确认的减值准备。
具体会计处理：
取得
借：
债权投资——成本（面值）
——利息调整（差额，也可能在贷方）
应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
贷：
银行存款等
资产负债表日计算利息
借：
应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）
债权投资——应计利息（到期一次还本付息债券按票面利率计算利息）
贷：
投资收益（债权投资期初账面余额或期初摊余成本乘以实际利率计算确定的利息收入）
债权投资——利息调整（差额，利息调整摊销额，也可能在借方）
资产负债表日计提减值
借：
信用减值损失
贷：
债权投资减值准备
出售债权投资
借：
银行存款等
债权投资减值准备
贷：
债权投资（成本、利息调整、应计利息）
投资收益（差额，也可能在借方）
企业持有的以摊余成本计量的应收款项、贷款等的账务处理原则，与债权投资大致相同，企业可使用“应收账款”“贷款”等科目进行核算。
金融资产的类别
利息收入的计算
未发生信用减值
期初账面余额╳实际利率
购入或源生的已发生信用减值
摊余成本╳经信用调整的实际利率
购入或源生的未发生信用减值
后续期间已发生信用减值
期初摊余成本╳实际利率
信用风险有所改善而不再存在信用减值
期初账面余额╳实际利率
1.1债权投资的初始计量
【例1】A公司2×15年2月1日购入B公司债券，划分为以摊余成本计量的金融资产。
债券面值1000万元，票面利率为9%，该债券于2×14年初发行，每年末付息，到期还本。
假定B公司本应于2×14年末结付的利息延至4月6日才兑付。
债券买价1100万元，另付交易费用7万元。
【答案解析】
①入账成本＝买价1100－已到付息期但尚未收到的利息90（1000×9%）＋交易费用7＝1017（万元）
②会计分录如下：
借：
债权投资——成本 1000
——应计利息 7.5（90×1/12）
——利息调整 9.5
应收利息 90
贷：
银行存款 1107
1.2债权投资的后续计量
【例1.1】2×14年初，甲公司购买了一项债券，剩余年限5年，划分为以摊余成本计量的金融资产，买价90万元，另付交易费用5万元，该债券面值为100万元，票面利率为4%，每年末付息，到期还本。
【答案解析】
（1）首先计算内含报酬率
设内含利率为r，该利率应满足如下条件：
每年利息4万
4/（1＋r）＋4/（1＋r）2＋…＋（100+4）/（1＋r）5＝95
采用插值法，计算得出r≈5.16%。
（2）2×14年初购入该债券时
借：
债权投资——成本 100
贷：
银行存款 95
债权投资——利息调整 5
（3）每年利息收益计算过程如下：
年份
①年初摊余成本
②利息收益＝①*r
③现金流入
④年末摊余成本＝①＋②－③
2×14
95.00
4.90
4.00
95.90
2×15
95.90
4.95
4.00
96.85
2×16
96.85
5.00
4.00
97.85
2×17
97.85
5.05
4.00
98.90
2×18
98.90
5.10*
104.00
0.00
备注*：
此数据应采取倒挤的方法认定，否则会出现计算偏差，具体计算过程为：
5.10＝104－98.90
每年的分录如下：
借：
应收利息③
债权投资——利息调整②－③
贷：
投资收益②
收到利息时：
借：
银行存款③
贷：
应收利息③
（4）到期时
借：
银行存款 100
贷：
债权投资——成本 100
【例1.2】2×14年1月2日，甲公司购买了乙公司于2×14年初发行的公司债券，期限为5年，划分为以摊余成本计量的金融资产，买价为90万元，交易费用为5万元，该债券面值为100万元，票面利率为4%，到期一次还本付息。
【正确答案】
（1）首先计算内含报酬率
设内含利率为r，该利率应满足如下条件：
120/（1＋r）5＝95
经测算，计算结果：
r≈4.78%
（2）2×14年初购入该债券时
借：
债权投资——成本 100
贷：
银行存款 95
债权投资——利息调整 5
（3）每年利息收益计算过程如下：
年份
①年初摊余成本
②利息收益＝①*r
③现金流入
④年末摊余成本＝①＋②－③
2×14
95.00
4.54
0.00
99.54
2×15
99.54
4.76
0.00
104.30
2×16
104.30
4.99
0.00
109.29
2×17
109.29
5.23
0.00
114.52
2×18
114.52
5.48
120.00
0.00
每年的分录如下：
借：
债权投资——应计利息 4
债权投资——利息调整②－4
贷：
投资收益 ②
到期时
借：
银行存款 120
贷：
债权投资——成本 100
——应计利息 20
【例1.3】2×14年初，甲公司购买了一项债券，剩余年限5年，划分为债权投资，买价90万元，另付交易费用5万元，该债券面值为100万元，票面利率为4%，每年末付息，到期还本。
【答案解析】
（1）首先计算内含报酬率
①设内含利率为r，该利率应满足如下条件：
4/（1＋r）1＋4/（1＋r）2＋…＋104/（1＋r）5＝95
即：
4×P/A（r，5）＋100×P/F（r，5）＝95
②采用插值法计算内含报酬率r≈5.16%。
（2）2×14年初购入该债券时
借：
债权投资——成本 100
贷：
银行存款 95
债权投资——利息调整 5
（3）2×14年至2×15年每年利息收益计算过程如下：
年份
①年初摊余成本
②利息收益＝①*5.16%
③现金流入
④年末摊余成本＝①＋②－③
2×14
95.00
4.90
4.00
95.90
2×15
95.90
4.95
4.00
96.85
每年的分录如下：
借：
应收利息③
债权投资——利息调整②－③
贷：
投资收益②
收到利息时：
借：
银行存款③
贷：
应收利息③
（4）如果2×16年初预计年末会收回一半本金时：
①重新测算2×16年初的摊余成本
2×16年初新本金＝50/（1＋5.16%）1＋4/（1＋5.16%）1＋2/（1＋5.16%）2＋52/（1＋5.16%）3＝97.87（万元）；
②相比旧的摊余成本96.85万元，增加了1.02万元；
③会计分录如下：
借：
债权投资——利息调整 1.02
贷：
投资收益 1.02
④每年利息收益计算如下：
年份
①年初摊余成本
②利息收益＝①*5.16%
③现金流入
④年末摊余成本＝①＋②－③
2×14
95.00
4.90
4.00
95.90
2×15
95.90
4.95
4.00
96.85
2×16
97.87
5.05
54
48.92
2×17
48.92
2.52
2
49.44
2×18
49.44
2.56
52
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