国际会计准则理论与实务.docx
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国际会计准则理论与实务
国际会计准则理论与实务
存货作为流动资产的重要项目，通常在全部资产中占有很大的比重。
所以，存货核算正确与否，会直接影响到资产负债表中的资产价值的真实性。
3.1.1存货准则的制定背景
由于存货成本与销售成本之间存在有机联系，存货核算正确与否必然影响利润表信息披露的真实性。
为规范存货会计核算，国际会计准则委员会于1974年9月发布征求意见稿E2《历史成本制度下存货的估价和列报》。
1975年10月，正式发布IAS2《历史成本制度下存货的估价和列报》。
1991年8月，国际会计准则委员会在IAS2基础上，公布征求意见稿E32《存货》，1993年正式发布IAS2《存货》，自1995年1月1日起生效。
2001年7月，IASB宣布设立国际会计准则改进项目，旨在解决现存的涉及存货、固定资产、借款费用、租赁、外币折算等12项国际会计准则中的会计政策选择等问题。
为了建立全球适用的高质量会计准则，加强国家之间会计准则的协调，解决证券监管机构及其他方面对现行国际会计准则提出的意见和建议，国际会计准则委员会改组为国际会计准则理事会，开展了《改进国际会计准则》项目，于2005年5月发布了改进项目的征求意见。
2003年12月18日，IASB发布IAS2修订稿，最终通过了改进后的13项国际会计准则，代替了IAS2《存货》和解释公告SIC1《一致性：
存货成本的不同计算方法》，所有经修订的13项国际会计准则将于2005年1月1日生效。
作为国际会计准则改进项目的一部分，IAS2也被修订。
IAS2涉及下列所有资产：
在正常经营活动中持有以备出售的；为出售而仍处在生产过程中的；在生产或提供劳务过程中将消耗的材料或物料。
就劳务提供者而言，存货包括劳务费用；对这些费用，企业还未确认相关的收入。
存货准则的制定历程可用表3-1来描述。
表3-1存货准则的制定历程
时间
名称
内容
1974年09月
IASC
历史成本制度下存货的估价和列报意见
1975年10月
IASC
历史成本制度下存货的估价和列报
1991年08月
IASC
存货征求意见稿
1993年08月
IASC
存货
2001年07月
IASC
国际会计准则改进项目
2005年05月
IASB
改进项目的征求意见
3.1.2存货准则的制定目的
IAS2的目的是规范存货会计处理，确定一项存货为资产的金额及相关收入确认时结转存货成本的金额。
与此同时，也为确定存货成本和确认费用提供了指南，包括存货减值到可变现净值的确认，为总成本分配给各种存货的计算方法提供了指南。
IAS2适用所有存货，除了建造合同（包括直接相关的劳务合同）形成的在建工程、金融工具、与农业活动相关的生物资产以及收获时的农产品以外。
同时还要明确存货准则的一些关键概念和相关总体要求。
3.1.3存货准则的关键概念
存货准则中涉及以下关键概念。
1.存货
存货是指下列资产之一：
在日常活动中持有以备出售的产成品或商品，为出售而处于生产过程中的在产品，在生产过程中耗用的材料或物料，以及在提供劳务过程中耗用的材料或物料。
如用于零售的货物、持有以备出售的土地和其他不动产、产成品、在产品、材料、物料等等。
就劳务提供者而言，存货包括与尚未确认的收入相联系的劳务费用。
2.存货成本
存货成本包括采购成本、加工成本和使存货达到当前场所和状态所发生的其他成本。
3.可变现净值
可变现净值是指估计销售价格减去估计完工成本及销售所必需的费用。
4.先进先出法
一种成本流动假设，假定先购入或者生产的产品先售出。
5.毛利法
毛利法是指根据可销售商品的成本、销售收入以及毛利率估计期末存货金额的一种方法。
6.成本与可变现净值孰低
存货以成本与可变现净值两者中的较低者来估价。
7.零售价法
使用成本率将（按照零售价估计的）期末存货金额调整为存货成本的一种存货计算方法。
8.个别辨认法
销售商对销售了哪些商品、哪些商品仍保留在期末存货中进行个别辨认的存货管理方法。
9.标准成本法
标准成本法指事前确定的单位成本，若定期对其进行调整从而反映当前情况，可在进行财务报告时使用。
这种方法在某种情况下对于管理者（内部）报告较为有效，据IFRS规定，在财务报表中对存货进行列报时尚不接受采用标准成本法。
10.加权平均法
加权平均法是指按照所有可销售项目的加权平均成本来确定期末存货和销售成本的一种定期存货计算方法。
11.加工成本
加工成本主要包括与生产量直接相关的成本，如直接人工成本，以及生产过程中的固定和间接变动生产费用的系统分配额。
包括可变间接生产费用和分摊在正常生产能力里的固定间接生产费用。
12.其他成本
存货成本中的其他成本仅限于使存货达到目前场所和状态而发生的成本。
例如设计费用和借款成本。
3.2存货的确认
本准则的目标是规范存货的会计处理，包括存货成本的计算、发出存货成本计算的不同方法、存货成本在资产与费用之间的分配以及存货跌价即减记到可变现净值的会计处理方法。
存货会计的重要目标是对存货的收入和成本进行适当配比以正确确定期间收益，此外，还在于能使报告主体在资产负债表日准确地列报所持有的存货资产。
上述两个目标是相互矛盾的，资产负债表与收益表是被人为联系起来的，因此任何会计体系根本不可能同时完全达到这两个目标。
存货会计可采用定期或永续盘存系统。
定期盘存系统通过定期实际盘存来确定存货数量，然后根据采用的方法对所确定的存货数量进行定价。
销货成本通过将期初存货加上本期购货净额，再减去期末存货计算得到。
永续盘存系统则是在存货的销售和购买发生时对其进行记录，保持对持有存货总数量的持续记录。
购买存货时，借记存货账户。
销售存货时，记录存货减少。
定期盘点是为了验证永续记录的正确性或为了遵循税收法规。
根据国际会计准则存货的相关规定，出售存货时，应在确认相关收入的同期，将存货的账面金额确认为费用。
存货减记到可变现净值形成的成本的减记额和所有的存货损失，应在减记或损失发生的当期确认为费用。
因可变现净值增加而转回的金额，应在转回当期冲减已确认的费用。
如果存货用作自建不动产、厂房、设备的组成部分，则存货的账面金额应资本化，并在该资产的寿命内确认为费用。
在收益表中，以下项目应确认为费用：
存货销售成本；存货跌价损失；存货损失；非正常毁损；未分配的间接生产费用。
3.3存货的计量
1.存货估价
根据IAS2规定，存货会计主要以成本为基础，存货成本应当包括所有的采购成本、加工成本以及其他使存货达到目前场所和状态而发生的其他成本。
（1）采购成本
采购成本主要包括采购价格、进口关税、其他税金（主体日后可从税务部门退回的税金除外）及运输费用、装卸费用、其他可以直接归属于产成品、材料、劳务取得的费用。
商业折扣、回扣、其他类似项目应从采购成本中扣除。
（2）加工成本
加工成本主要包括与生产量直接相关的成本，生产过程中的固定及变动间接生产费用的系统分配数额。
固定间接费用是指产量发生变化时仍保持相对不变的间接生产费用，比如厂房和设备的折旧费、维修费、工厂管理费、行政费用等等。
变动间接生产费用是指随着产量直接或接近直接变动的间接生产费用，比如间接材料和间接人工成本等等。
固定间接生产费用应以生产设备正常生产能力为基础分配计入加工成本，变动间接生产费用应以生产设备的实际使用程度为基础分配计入产品成本。
不能分配的间接费用应在发生当期确认为期间费用。
对于同一生产过程中同时生产一种以上产品时，如果各种产品的加工成本不能单独辨认，则这些成本按合理和一致的基础在产品之间进行分配。
如果副产品的价值不高，其价值通常以可变现净值计量，从主产品成本中扣除。
（3）其他成本
其他成本仅限于使存货达到目前场所和状态而发生的成本。
根据IAS23借款费用规定，在某些情况下，借款费用应包括在存货成本中。
（4）劳务费用
劳务费用是指在提供劳务时所发生的所有直接费用，如：
易耗货物；人工费用及其他雇员费用；可归属的间接费用。
（5）存货成本不包含以下发生的各项费用：
非正常耗用的原料、人工、其他生产费用；仓储成本，为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用除外；管理费用；销售费用。
根据存货准则规定，存货成本应采用先进先出法、加权平均法等方法进行计算。
对于具有不同性质或用途的存货，可采用不同成本计算方法，对具有类似性质或用途的存货应采用相同的成本计算方法。
对于互相不可替代的存货项目，或者为特定生产而单独存放的货物或劳务成本，应采用个别辨认法来计算存货成本，但个别辨认法不适用互相能够替代、数量很大的存货项目。
如存货受损及全部或部分陈旧过时或销售价格下降，那么成本有可能无法收回来。
如果存货的估计完工成本或销售成本增加时，那么成本也可能无法收回来。
上述情况之下，通常应将存货成本减记至可变现净值。
将存货减记至可变现净值，通常是逐项进行的。
有的情况下，类似或相关项目也可以合并处理。
随后的每个会计期间，均应对可变现净值重新估价。
如果使存货减记至低于成本的条件不复存在了，或有证据表明因经济环境变化导致可变现净值增加，减记的金额应转回，转回的金额以原减记的金额为限，新的账面金额应为成本与修正后的可变现净值两者中较低者。
2.存货成本的计算方法
（1）标准成本法
如果成本可用近似值计量，以下方法也可以采用：
标准成本法和零售价格法。
标准成本法必须考虑正常水平下的原料、人工和实际生产能力情况，必须对标准成本进行定期复核，确保它的估计值是接近实际成本的。
（2）零售价法
零售价法是用销售额减去毛利润来估算成本的，对同类项采用平均百分比方法，充分考虑价格显著下降的影响。
采用零售价法的关键是确定成本零售价比率，对该数值的计算结果随选用的成本流动假设的不同而有所不同。
从本质上说，成本零售价比率表明可供销售商品的成本与其零售价格之间的关系。
该比率用于将期末存货零售价格转换为成本。
例如，大众企业存货相关资料如表3-2所示。
表3-2大众企业存货相关资料
单位：
美元
项目
成本
零售价
期初存货
100000
200000
购货净额
500000
800000
可供销售的商品总额
600000
1000000
根据上述资料，采用先进先出法计算成本零售价比率：
成本零售价比率＝成本÷零售价＝500000÷800000＝62.5%；然后计算期末存货成本：
200000×62.5%＝125000（美元）。
（3）个别辨认法
对存货与销货成本进行估价的理论基础要求将生产和取得成本分配到与其相对应的个别货物上。
个别辨认法通常并不实用，因为产品在转入生产和销售过程中通常会失去其独立性特征。
例外情况仅限于数量少，特别是单位价值较高和周转率较低的存货。
IAS2规定，对于通常不具有可替换性的存货及为某个具体的项目而特别生产的存货，应采用个别辨认法计量其成本。
由于个别辨认法的适应性并不广泛，更多情况下需要对存货相关成本流动进行一定的假设，修订后的IAS2规定了两种可以接受的成本流动假设，分别是先进先出法和加权平均法。
后进先出法在修订后就被禁止采用。
（4）先进先出法
存货估价的先进先出法假定先购入的存货先使用或先出售，不管存货实际流动情况如何。
相对于大多数企业存货周转率适中或较快的行业而言，此方法与存货实际流动最为接近。
这个成本流动假设的优点体现在资产负债表中所报告的存货金额。
因为最早购入的存货最先从存货账户中转出，余额构成项目是在接近期末时取得的，因此余额接近最近成本。
使得资产负债表呈报的结果与取得存货的现行成本非常接近，有助于达到资产报告金额接近其现行价值的目标。
然而，如果从基本经济业绩方面考虑，先进先出法反映的未必是最准确的或者与决策最相关的收益数字，由于此方法是用较早的历史成本与当前收入相配比。
配比偏差可能会对报告收益造成潜在重大影响和扭曲。
这取决于存货的周转率及一般和特定价格的变化速度。
先进先出法的显著特点是，不管是采用定期盘存系统还是永续盘存系统，按照先进先出法得到的结果均相同，其他任何成本核算方法都不会出现这一情况。
例如，立升企业2010年1月1日有100单位2.1元的期初存货。
2010年3月1日，该企业销售了100单位该存货；2010年6月1日，该企业购买了150单位2.8元的存货；2010年9月1日，该企业销售了75单位存货；2010年12月1日，该企业购买了50单位3元的存货。
那么依据上述资料，应如何用先进先出法计算该公司2010年年末的期末存货成本呢？
该企业期末库存成本的计算过程如表3-3所示。
表3-3立升企业存货相关资料
项目
数量
库存数量
单位成本（元）
库存成本（元）
2010年1月1日库存
100
100
2.1
210
2010年3月1日销售
100
0
2.1
0
2010年6月1日购买
150
150
2.8
420
2010年9月1日销售
75
75
2.8
210
2010年12月1日购买
50
125①
360②
①其中包括75单位2.8元的存货和50单位3元的存货；
②360＝75×2.8+50×3。
因此，该企业的期末存货成本为360元。
（5）加权平均法
加权平均成本法使用平均成本，就是用可销售商品的成本（期初存货和本期购货净额）除以可销售商品数量，得到加权平均单位成本，期末存货和销售商品成本按照该平均成本计价。
如果加权平均成本法应用于永续盘存存货系统，需要在每次购入存货时重新计算平均成本，此过程称为移动平均。
销售成本按照最新的平均数进行计算，综合起来称为移动平均法。
例如，某企业2010年1月1日有100单位2.1元的期初存货。
2010年3月1日，该企业销售了75单位该存货；2010年6月1日，该企业购买了150单位2.8元的存货；2010年9月1日，该企业销售了100单位存货；2010年12月1日，该企业购买了50单位3元的存货。
那么依据上述资料，应如何用加权平均法计算该公司2010年的销售成本和期末存货成本呢？
首先，分别计算该企业的采购总成本、采购数量和销售数量，如表3-4所示。
表3-4用加权平均法计算销售及期末存货成本
项目
采购数量
销售数量
单位采购成本（元）
采购总成本（元）
2010年1月1日库存
100
2.1
210
2010年3月1日销售
75
2010年6月1日购买
150
2.8
420
2010年9月1日销售
100
2010年12月1日购买
50
3
150
合计
300
175
780
依据上述数据可以计算出该企业的相关数据如下：
单位加权平均成本＝780÷300＝2.6（元）；
销售成本＝175×2.6＝455（元）；
期末存货数量=100－75+150－100+50=125；
期末存货成本＝125×2.6＝325（元）。
（6）可变现净值
可变现净值是指在正常的生产经营过程中，以估计的销售价格减去估计的完工成本及必需的销售费用后的价值差额。
这些估计值是用来作出估计时最可信的证据。
因此，在估计时应考虑持有存货的目的。
存货项目的效用是以最终销售的可变现金额为限，当项目的记录成本超过可变现金额，IFRS要求将其差额确认为损失。
一定期间减值应当记录为当期的经营成果，方便与当期收入正确配比。
如果存货按照超过可变现净值的金额结转，其损失将在以后销售存货的期间被确认。
这意味着损失发生在减值期间，其确认却被递延到另一期间，明显与谨慎性等原则不符。
大多数情况下，应当对存货逐项进行可变净值估计，但IAS2也给出了例外情况，在这些情况下对类似或相关项目进行合并估价可能是恰当的。
一般原则是要求逐项对比成本与可变现净值进行估计，以免造成某些项目未实现的利得与其他项目的未实现损失相互抵销。
存货减记到可变现净值时，通常采用以下原则：
逐项原则；相似项合并；每一项劳务作为一个单独项目。
存货应以成本与可变现净值两者中较低者来计量，以便符合谨慎性原则。
例如，大宇企业集团的存货中包括甲、乙、丙、丁四种产品，相关资料见表3-5。
表3-5大宇企业集团存货相关资料
单位：
亿美元
序号
存货名称
初始成本
可变现净值
1
甲
11
13
2
乙
12
16
3
丙
13
8
4
丁
22
30
5
总计
58
67
根据存货准则的相关规定，期末要将存货账面成本与可变现净值进行比较，如果账面成本高于可变现净值，那么要将存货减记至可变现净值，要逐项进行比较。
在上述案例中，就要对大宇企业集团甲、乙、丙、丁四项存货期末分类进行比较，甲产品账面成本11亿美元低于可变现净值13亿美元，乙产品账面成本12亿美元低于可变现净值16亿美元，丙产品可变现净值8亿美元低于账面成本13亿美元，丁产品账面成本22亿美元低于可变现净值30亿美元。
可以发现，每种产品较低价值分别为11亿美元、12亿美元、8亿美元、22亿美元，存货的总价值为53亿美元。
因此，在大宇集团公司资产负债表上存货项目应填列53亿美元。
（7）毛利法
毛利法可用于在无法或不可能获得存货实际数量时估计期末存货。
此方法也可以用于估计既定存货金额的合理性。
毛利法仅用于中期报告时的估计、审计的分析及估计自然灾害等造成的损失。
税法或年度报告一般不接受使用该方法。
所以，毛利法的主要目的是在内部或中期报告中使用，同样地证明此方法也非常有价值。
例如，长征企业期初存货成本为125000元，本期购货净额为450000元，本期销售额为600000元，估计毛利率为32%。
那么，依据上述材料应如何用毛利法计算该企业的期末存货成本呢？
首先，计算该企业可供销售商品成本（125000元+450000元＝575000元）；然后，计算该企业本期销售成本（600000元－600000元×32%＝408000元）；最后，估计期末存货成本（575000元－408000元＝167000元）。
3.4存货的列报和披露
IAS2制定了与报告主体采用的存货会计方法相关的披露要求。
根据存货准则规定，必须披露以下内容。
计量存货所采用的会计政策，包括所使用的成本计算方法；
存货的账面总额以及适合主体方法分类的各类存货的账面金额（存货的一般分类包括：
商品、生产物料、材料、在产品、产成品）；
以可以变现净值反映的存货的账面金额；
当期确认为费用的存货金额；
当期确认为费用的存货减记金额；
当期确认为费用的任何减记金额的转回金额；
导致存货减记的情况或事项；
作为债务担保的存货的账面金额，如果其金额、发生概率或性质较为重要；
确认为费用的存货成本，或与收入相对应、在当期被确认为费用并按性质分类的经营成本；
如果采用后进先出法，应披露资产负债表中列示的存货金额与以下任何一项金额的差额：
按先进先出法或加权平均法计算的成本与可变现净值两者中较低者；年末现行成本与可变现值两者中较低者。
[本章小结]
本章主要介绍IAS2存货所涉及的相关内容，包括存货准则的制定背景及其应用，存货的总体要求，存货的的确认与计量，存货成本计算方法，存货的列报和披露，IAS2案例分析等，使读者能对存货的各种技术和方法有个整体的认识和了解。
[思考练习]
一、POPL股份有限公司案例分析
POPL股份有限公司是一家食品制造企业，为有助于管理，公司近年采用了标准成本法。
到目前为止，标准成本差异都不是很大，因而在公布的年度财务报表中直接冲销。
但是，在2011年3月31日结束的会计年度中发生了以下两个问题。
（1）由于本年度物料和人工成本猛增，同时产量减少，因此差异骤然增大许多。
（2）年末有大量产成品没有售出，其中部分原因是由于公司产品定价过高。
公司管理层打算和过去一样，将这些差异作为期间费用直接冲销，并同时冲销一部分余下的未售出存货的成本。
另外，该公司年末存货的巧克力原材料可用8个月，而正常的存货水平是2个月的用量。
这些存货的现行重置成本低于其原始成本。
基于以上材料请回答下列问题。
（1）该公司管理层拟采取的做法是否正确？
（2）是否应该对该公司的库存巧克力进行减记，应如何减记？
案例分析提示
（1）该公司管理层拟采取的做法是不正确的。
冲销巨额差异导致标准成本未能接近按《国际会计准则第2号》计算的成本。
标准成本应根据当前条件定期加以审核和修正。
人工和材料差异应分配到存货标准成本中。
闲置生产能力引起的间接生产费用差异应确认为当期费用。
定价过高这一说法是武断的，只有当产品可变现净值低于其成本时才能减记。
（2）该公司应该对库存巧克力原材料进行减记。
对库存原材料超过正常水平的部分（即6个月用量），应减记至可变现净值，其余原材料（即2个月用量），只有当估计的产成品成本高于可变现净值时，才减记至可变现净值。
二、ABC公司案例分析
ABC公司在2010年1月1日以600000美元的价格购买了部分电脑设备。
在2010年12月31日存货的可变现净值为550000美元。
在2011年ABC公司以620000美元的价格将电脑存货出售。
基于上述信息，下面哪个陈述是正确的？
A.2010年12月31日，ABC公司的财务表上所报告的存货为600000美元。
B.2010年12月31日，ABC公司的财务表上所报告的存货为620000美元。
C.在2011年出售存货时，ABC公司在它的综合收益表中报告20000美元收益。
D.在2010年12月31日截止的当年，ABC公司在它的综合收益表中确认了50000美元的损失。
案例分析提示
选项A是错误的。
存货在2010年12月31日应按市价减记。
选项B是错误的。
存货在2011年以620000美元被出售时，对公司在2010年12月31日的存货没有影响。
选项C是错误的。
存货以620000美元的价格被出售须确认550000美元的市价成本，从而带来70000美元的收益。
选项D是正确的。
国际财务报告准则要求采用成本与可变现净值较低者来报告存货，所以公司在2010年的综合收益表中应确认50000美元的损失。
存货于2011年被出售后，综合收益表中应该确认70000美元的收益。
三、HP公司案例分析
HP公司2011年商品购销情况如表3-6所示。
表3-6HP公司2011年商品购销情况表
序号
项目
金额
1
商品采购
300000
2
商品退还
3000
3
应付票据利息
6000
4
商品运费
7500
请计算HP公司2011年存货的成本是多少。
A.297000美元B.300000美元C.304500美元D.316500美元
案例分析提示
选项A不正确。
运费必须作为存货成本的一部分。
选项B不正确。
除了商品采购，返还给销售商的商品和运费也须包括在存货计算中。
选项C正确。
计算步骤为：
300000-3000+7500=304500。
选项D不正确。
融资成本不应成为存货成本的一部分，其中的例外情况详见国际会计准则第23号。
四、K企业案例分析
K企业的流动比率大于1，如果K企业的期末存货被低估了3000美元，期初存货被高估5000美元，则K企业的净收益和流动比率会如何变化？
A.净收益被低估了2000美元，流动比率较低
B.净收益被高估了2000美元，流动比率较低
C.净收益被低估了8000美元，流动比率较低
D.净收益被高估了8000美元，流动比率较高
案例分析提示
选项C是正确的。
具体计算步骤如下：
产品销售成本的变动
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