税收返还对政府财力的分配效应研究基于对增值税和消费税返还的分析.docx

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税收返还对政府财力的分配效应研究基于对增值税和消费税返还的分析

一、引言以及文献回顾

为了分税制改革的平稳过渡、所得税分享方式的优化、成品油税费改革的顺利进行以及营改增的全面推行，我国分别制定了两税返还、所得税基数返还、成品油税费改革税收返还以及营改增的增值税返还这四种返还政策。

其中，所得税基数返还、成品油税费改革税收返还以及营改增的增值税返还均以指定年份的基数作为返还依据，相对规模不是特别大，又是出于稳健推进改革的目的，并没有引起过多的争议。

两税返还为了保障分税制改革后地方政府的财力，同样以指定年份的基数作为返还依据，但是它却在分配方式中加入了增量因素。

其以1993年的税收返还额为基数，如果当地两税的增长率增加1%，那么税收返还额在该基数上增长0.3%，并逐年递增，这样的制度安排引起了极大的争议。

绝大多数研究都认为两税返还对地方既得财政利益的维持有助于分税制改革的顺利进行，同时有助于增加中央的税收收入，应予以肯定；但是，他们认为该制度安排的消极成分更多。

孙家春（1994）、白佘清（1995）认为两税返还按照基数和增量的分配方式不利于减少地区间的财力差距。

宗兆礼（1996）则认为两税返还采用的基数法固化了财政包干体制形成的财力分配不公平成分，增量返还会进一步扩大地区间差距，并会造成中央税收增长缓慢。

李齐云（2001）同样认为基数法包含了旧体制中不合理的因素，而增量返还的形式会扩大这种不合理。

由于当时我国转移支付体系还在逐步完善当中，并没有减少横向财政失衡的规范制度安排，因而一部分研究建议在两税返还的基础上设置具有均等化功能的转移支付（孙家春，1994；白佘清，1995；宗兆礼，1996）。

而随着我国转移支付制度的不断完善，绝大部分研究便认为两税返还平稳过渡分税制改革的任务已经完成，应当将其取消，并通过转移支付系统统一安排中央对地方的拨款（李齐云，2001；吴俊培等，2016）。

然而，有少数文献却得出了与上述不同的研究结论。

OECD（2006）认为，两税返还有助于减小富裕省份与贫穷省份之间的税收差距；但是，其研究中却没有对该观点给予具体的解释与说明。

李万慧（2017）认为，两税返还对维持地方既得财政利益的作用是持续弱化的，其主要功能是为中央政府筹集更多的税收收入，并认为它不能与具有均等化功能的转移支付相兼容，应当保留。

由于我国两税返还的制度安排并没有相应的理论依据，研究数据可获得性相对较差，现有文献多局限于定性分析。

从研究结论看，虽然大多数研究认为该制度安排的消极成分更多，但是也有一部分不同的观点。

可见，研究结论不统一，因而有必要进行更全面、更深入的研究。

从现实意义看，两税返还属于我国政府间财力配置的制度安排之一，其财力分配效应影响到未来政府间财政关系的改革。

本文引入定量分析方法，首先通过理论模型揭示两税返还对政府财力的分配效应，随后运用中国最新的数据去验证该理论，最后基于研究结论以及两税返还制度在整个财政体制中的地位，提出相应建议。

二、两税返还对政府财力的动态分配效应的理论分析

从政府间财政关系的角度看，两税返还的本质是两税在中央政府与地方政府之间划分之后，返还中央政府的一部分两税收入给地方政府的第二次纵向财力划分。

通过

（1）式，以及对比

（2）、（3）两式，可以反映两税返还对政府实际所获增值税和消费税的影响。

根据相关的制度安排，如果两税之和的年化增长率为r，那么两税返还的年化增长率即为0.3r。

令增值税年化增长率和消费税年化增长率分别为v和c，那么r便是v和c的函数，即r=f（v,c），且v、c与r均呈正相关关系。

（1）式中的TaxReturnbase 表示两税返还基数，β表示某地方政府从增值税中分享到的比例，VATbase表示分税制改革之际从某地征收到的全部增值税，t代表时间跨度。

可见，分子代表分税制改革t年后某地当年获得的两税返还数；分母则代表分税制改革t年后某地当年从增值税中分享到的部分以及中央对该地两税的返还数，即地方从两税中实际获得的收入。

那么，P就表示两税返还占地方政府实际获得的两税的比重。

很显然，该指标反映两税返还对地方政府两税实际收入的影响程度。

指标数越大，代表地方政府的财力受两税返还的影响越大；指标数越小，代表地方政府的财力受两税返还的影响越小。

（2）式中各类参数定义与

（1）式一致。

新增符号部分：

CTbase表示分税制改革之际从某地征收到的消费税，∂表示中央政府从该地区增值税中分享到的比例。

那么同理可见，分子、分母分别代表分税制改革t年后中央、某地方当年从该地区两税中获得的实际收入。

那么Q就表示分税以及两税返还之后，中央从两税中实际获得收入与地方从两税中实际获得收入的比值。

（3）式与

（2）式的区别在于（3）式的分子与分母中均不包括两税返还。

可见，S表示分税制所设计的两税在中央与地方的分享，其中增值税按∂/β的比例在中央与地方分享，消费税完全属于中央税。

S-Q，即（3）式减去

（2）式，就表示两税返还对央地按照分税制分享两税比例的影响。

很显然，差值越大，代表地方政府的财力受两税返还的影响越大；差值越小，代表地方政府的财力受两税返还的影响越小。

两税返还的机制设计关键点在于税收返还额在两税返还基数之上逐年递增，根据当地两税的增长率的30%来确定。

对该机制的普遍观点是，地方所获的两税越多，返还的两税也越多，有利于经济发达地区而不利于经济欠发达地区，且减少了中央政府的实际财力，使分税制的实际效果大打折扣。

但通过更深入分析便会发现并不如此。

根据r=f（v,c），两税增长率r取决于增值税增长率v和消费税增长率c。

根据税收分类的理论，增值税对商品劳务收入普遍课征，随着经济不断增长，其增长率应当是非常高的；消费税对特定商品劳务收入课征，其增长率应当低于增值税增速。

综上分析可以推测，v对r的贡献要远大于c，而v理应是远超于0.3r的，c与0.3r的相对关系不能确定。

因此，如果时间跨度非常长，那么在

（1）式中，地方在分税中所获的增值税就会远超过中央对该地的两税返还，即βVATbase×（1+v）t会远超过TaxReturnbase×（1+0.3r）t，最终limt→∞P=0，那么两税返还就不影响分税制的分税设计；税收增长速度越快，极限接近0的时间就越短。

同理在

（2）式中，中央在分税中所获的两税远超过其对地方的两税返还，地方在分税中所获的增值税远超过中央对其的两税返还，即∂VATbase×（1+v）t+CTbase×（1+c）t和βVATbase×（1+v）t均会远超过TaxReturnbase×（1+0.3r）t，最终limt→∞Q=S，那么两税返还就并不会影响央地在两税上的分税比例。

从这个意义上，在时间跨度较长且税收增速较快的情况下，中央与地方最终将按照分税制确定的比例分享增值，而中央将获得全部的消费税；因此，两税返还在长期对分税是没有影响的。

然而，该理论的结论是基于时间跨度非常长以及税收增速非常快的假设而得出的。

而实际情况是，分税制改革至今的时间跨度还算不上是特长期，且各地区税收增长速度的差异也是较大的。

结合实际情况放宽理论假设便可以得出：

如果地方经济增长较快，税收增速理应较快，两税返还对地方政府两税实际收入的影响就较小，央地在两税上的实际分享比例就会接近分税制所设计的分享比例（高比例）；如果地方经济增长较慢，税收增速理应较慢，两税返还对地方政府两税实际收入的影响就较大，央地在两税上的实际分享比例就会远离分税制所设计的分享比例（低比例）。

这意味着，两税返还在发挥一定的横向平衡功能。

本文的理论研究结论支持了OECD（2006）的观点。

三、基于理论的数据检验

根据公式中的各项参数，本文运用2015～2017年的数据进行检验。

其中，中央与地方从分税中获得的两税数据来自2016～2018年的《中国税务年鉴》，税收返还数据来自财政部公布的2015～2017年《全国财政决算》中的“中央对地方税收返还分地区决算表”。

但是，由于官方并未公布不同类型税收返还的分地区情况，本文用税收返还总额近似地代替两税返还额。

虽然这样做对公式有一定程度的干扰，但是这种相对比较仍是有意义的。

此外，两税返还预算数占税收返还总额预算数的比重接近八成，是绝对的主体地位，因此对绝对比较的干扰应当较小。

表1汇报了数据在

（1）式中的具体结果，即2015～2017年两税返还占地方实际获得两税收入的比重。

由于2016年开始全面推行营改增，并通过另外的增值税返还制度安排使得地方财力在未来几年内保持与营改增前相当的水平，那么分母将纳入以前并不包括的营业税，导致分母增加。

此外，从营改增税收返还的制度安排上看，增值税返还总体上应当是增加的，那么分子和分母都会同时增加。

由于上述两情况对

（1）式造成了干扰，绝对比较结果应当以2015年汇报的结果为准，2016年和2017年的汇报结果可以提供相对比较的参考。

根据2015年计算结果的高低，将各地区按P的值由低至高进行排序，大致分为表1中的三个阶梯。

可见，两税返还占地方实际获得两税收入比重较低的地区大多为经济发达省份，例如，北京、上海、江苏、广东、浙江等；而两税返还占地方实际获得两税收入比重较高的地区多为经济欠发达省份，例如，西藏、云南、广西、甘肃等。

该结果验证了前文中的理论：

如果地方经济增长较快，两税返还对地方政府两税实际收入的影响就较小；如果地方经济增长较慢，两税返还对地方政府两税实际收入的影响就较大。

表2和表3汇报了数据在

（2）、（3）两式中的具体结果，其中表2为2016年的结果，表3为2017年的结果。

2016年全面实行营改增对政策前后央地增值税的分享比例造成了冲击，导致2015年的结果与它们不具有直接可比性；为了运用较新的数据并节约篇幅，本文汇报了2016年与2017年的结果，而没有汇报2015年的结果。

将各年份的各地区按照两税返还对央地按照分税制分享两税比例的影响（S-Q）由低至高进行排序，同样分成三个阶梯。

从表2和表3的排序以及S-Q值可以发现：

在经济发达省份，央地两税分享比、两税返还后央地两税实际分享比的差距较小，例如，浙江、广东、北京、江苏、上海等；在经济欠发达省份，央地两税分享比、两税返还后央地两税实际分享比的差距较大，例如，云南、广西、甘肃。

虽然少部分地区发生了排序上或多或少的变化，但基本与表1一致。

这同样说明两税返还对经济发达地区的财力影响较小，对经济欠发达地区的财力影响较大。

然而，分税以及两税返还后央地两税实际分享比（Q值），则呈现较大的差异。

在经济发达省份，例如，上海、江苏、天津等的央地两税实际分享比值较大，更接近分税制所设计的两税分享比例；在经济欠发达省份，央地两税实际分享比值较小，更远离分税制所设计的两税分享比例，这是符合前文理论的。

但是，浙江、福建、北京等的央地两税实际分享比值却相对较小，甚至低于很多经济欠发达地区。

更进一步，通过比较各地区的央地两税分享比（S值）可以看出，两税并不是完全按照分税制所设计的分享比例在央地之间划分，因为其中隐含着大量的税收优惠因素。

税收优惠虽然代表了国家对特定产业、改善民生、节能环保等方面的政策支持，但在某种程度上却削弱了税收中性，影响了分税制本身的制度安排。

一方面，我国曾经实施过有地域导向的税收优惠政策，从而使得经济欠发达的中西部地区的税收负担高于经济发达的东部地区；另一方面，相对富裕的地区或群体本身就更容易利用税收优惠等方面的政策（王玮，2017）。

因此，在表2与表3中就呈现出一部分经济发达地区央地两税分享比、实际两税分享比相对较低的状况。

但是无论如何，从S-Q值可以看出，两税返还在某种程度上减少了这种分配的不公平。

两税返还对经济发达地区两税分享比的影响较小，而对经济欠发达地区两税分享比的影响要大，这就使得经济欠发达地区获得了相对于自身财力而言比重较高的两税返还，经济发达地区获得了相对于自身财力而言比重较低的两税返还。

吴强等（2016）的一项研究分析了各种类型的转移支付与税收返还对地区间基尼系数的影响，而在某些年份税收返还对地区间基尼系数的贡献甚至出现负值，这也从侧面说明两税返还在某种程度上减缓了地区间财力的不公平分配。

从上述分析看，两税返还对政府财力的分配效应应当是积极的。

但为何许多研究对其持否定态度？

本文认为最重要的原因在于两税返还在很大程度上是基于第一大共享税——增值税。

在经济发展相对不平衡的情况下，采取以共享税为主的分税方式将导致经济发达地区比经济欠发达地区按既定分享比例获得更多的税收，尤其是增值税收入，这反过来又会加剧经济发展不平衡。

两税返还实际上也减轻了共享税导致的地区间财力不公平分配，因为这样的制度安排总体上使得各地区实际按照有差别的央地分享比例从本地区获得两税，发达地区中央分享比例较高，经济欠发达地区中央分享比例较低。

四、研究结论与建议

本文通过理论分析并基于2015～2017年的省级数据研究了两税返还对政府财力的分配效应。

在经济发达地区，两税返还对地方政府两税实际收入的影响较小，央地实际两税分享比值更接近分税制所设计的两税分享比例。

在经济欠发达地区，两税返还对地方政府两税实际收入的影响较大，央地实际两税分享比值更远离分税制所设计的两税分享比例。

两税返还使得各省实际按照有差别的比例分享两税，有利于经济欠发达地区。

共享税与税收优惠中的不合理成分不利于政府财力的公平分配。

然而，两税返还的制度设计仍有不足之处并亟待改善。

其一，虽然本文的研究结论表明两税返还有助于减小发达省份与欠发达省份之间的财力差距，支持了OECD（2006）的观点；但是随着时间推移，两税返还数在税收总量中的相对规模将逐渐减少，进而导致两税返还制度在整个财政体制中的重要性不断下降、对政府财力分配的积极效应逐渐减弱。

其二，从多级财政管理体制的视角看，由于我国省以下政府间财政关系缺乏有效的制度约束，两税返还对省以下政府财力的分配效应可能是消极的。

对此，本文认为：

（一）不应在中短期内取消两税返还制度

由于两税返还对经济发达地区的财力影响小、对经济欠发达地区的财力影响大，取消两税返还制度可能使得经济欠发达地区的实际财力大大降低。

虽然将两税返还并入转移支付系统并通过客观因素进行分配似乎在理论上是更合意的选择，但是央地财力的再一次分配却包含了太多的政治政策因素。

此外，基准财政需求和基准财政收入的确定本就是一个很复杂的程序，如果纳入公式的客观因素并不合理、相关社会经济统计数据质量不高，那么即便通过客观因素法分配财政资金，也未必能够较好地贯彻公平原则（Worthingtonetal.，1998；Khemani，2003）。

从央地利益协调以及财税制度惯性的角度看，贸然取消各类税收返还是不妥当的；从两税返还对政府财力的积极分配效应看，暂时保留两税返还制度更为合理。

（二）应完善省以下两税返还的制度安排

虽然两税返还在理论上与实践中对省级政府财力分配有着积极作用，但对省以下政府财力的分配效应可能并不理想；其根源在于省以下政府间财政关系缺乏有效的制度约束。

两税返还的优化应当建立在我国省以下财政体制的改革与完善的基础之上。

随着财政预算层级扁平化改革逐步深化、事权与支出责任的划分愈加清晰、税收收入划分模式更加科学，将两税返还的制度安排严格地运用在省以下预算单位，应能够对省以下政府财力分配起到一定的积极作用。

（三）长期看，可将两税返还并入均衡性转移支付

由于两税返还的相对规模不断下降、对政府财力分配的积极效应逐渐减弱，未来我国转移支付制度必将承担更多的均等化职能。

随着均衡性转移支付的绝对规模与相对规模逐渐扩大、基于客观因素法的分配公式更加合理、社会经济统计数据质量不断提高，均衡性转移支付将对政府财力分配起到较强的积极作用，其资金分配也将变得更加公平合理，此时将整个税收返还制度并入转移支付体系是较为合适的。

（四）应控制税收优惠的规模

在税收优惠的安排上适当考虑地区间的再分配效应，有助于税收中性。

由于增值税是我国税制中的绝对主力，各种税收优惠政策必然贯彻其中；相关的税收优惠规模过大，不仅不利于地区间政府财力的公平分配，而且增加了税制的复杂性。

税制过于复杂，又不利于处理好公平与效率的关系（吴俊培，2019）。

西方国家税制改革的历史教训表明，过多的税收优惠使得相关部门设置税式支出制度，并被迫通过最低税负制来减少富裕地区、富裕群体过度使用税收优惠；它不仅削弱了税收的再分配功能，而且增加了许多无谓的税制成本。

从税制中性与税收再分配职能的视角看，有必要控制税收优惠的规模；而从税收激励的视角看，又有必要通过税收优惠来贯彻国家政策。

为此，建议适度控制税收优惠规模，逐步建立科学的税式支出预算。

通过税式支出预算反映税收优惠的绝对规模与相对规模，有助于预防税收优惠政策的滥用，符合税收中性。

此外，税式支出预算还可以反映税收优惠实际的地区分布、行业分布、群体分布，有助于税务部门合理运用税收优惠政策，发挥税收激励的实效。

（五）应调整共享税的分配原则，使其更加符合效率与公平原则

在地区经济发展存在较大差异的情况下，以共享税为主的分税方式不利于横向财政平衡。

而作为共享税的增值税是我国第一大税种，其税收以注册地原则在中央与各地区之间共享，使得税收负担地区与税收征管地区发生较大程度的背离；在各地区经济发展水平差异较大的情况下，导致一些本应由经济欠发达地区征收的增值税流入了经济发达地区，进一步加剧了各地政府财力差距。

相关研究表明，在增值税分享原则中纳入消费地原则对政府财力分配有一定的积极作用（刘怡等，2016）。

因此，我国可在增值税分配原则中引入销售额因素与人口因素。

然而，由于目前地区销售额与人口数据的精确度不算太高，在中短期内应当采用注册地原则与消费地原则相结合的增值税分配方式。

从长期看，随着我国社会经济数据的质量不断提升、地区间的利益协调机制逐渐完善，应当不断扩大销售额因素与人口因素在增值税分配原则中的权重。

此外，也可在企业所得税的分配原则中适当引入人口因素。

随着我国共享税的分配原则日趋合理，将减缓政府财力的不公平分配。