财政补贴和税收返还的会计处理Word文档下载推荐.docx

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二、新企业会计准则体系下的会计处理

（一）基本原则

根据《企业会计准则第16号——政府补助》的规定，政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。

（1）与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益（营业外收入）。

相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益。

（2）与收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理:

①用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期营业外收入；

②用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期营业外收入。

政府补助同时满足下列条件的，才能予以确认:

①企业能够满足政府补助所附条件；

②企业能够收到政府补助。

准则应用指南中进一步说明:

只有存在确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的，如按照实际销量或储备量与单位补贴定额计算的补助，可以按照应收的金额计量。

因此，就可对政府补助款项确认“其他应收款”的范围而言，实际上与原《企业会计制度》差异不大。

同时，准则应用指南中还明确:

财政拨入的投资补助等专项拨款中，相关政策明确规定作为“资本公积”处理的部分，也属于资本投入的性质。

政府的资本性投入无论采用何种形式，均不属于政府补助的范畴。

因此，即使在新企业会计准

则体系实施之后，也仍然可能出现政府拨款被界定为资本公积而不是计入损益的情况，对此务必注意区分。

我们建议，应当首先获取和查阅相关批文，以理解相关的背景信息，在此基础上确定对政府补助或拨款的会计处理方法。

（二）实务中应注意的若干问题

1.“投资补助”的界定及其处理。

前面已经提到，准则应用指南中提及，“财政拨入的投资补助等专项拨款中，相关政策明确规定作为‘资本公积’处理的部分，也属于资本投入的性质”。

因此，实务中对于企业收到财政资金的情形，首先需要明确的是财政资金的性质。

只有在排除了属于政府资本性投入（包括投资补助）和确定无需返还的基础上，才能适用《企业会计准则第16号——政府补助》的规定。

关于“投资补助”的定义和范围，目前主要见于以下规章和规范性文件中:

（1）《中央预算内固定资产投资补助资金财政财务管理暂行办法》（财建[2005]355号）:

第二条本办法所称投资补助是指由中央预算内固定资产投资（含国债项目资金）安排的，专项对符合条件的固定资产投资项目给予的投资补助资金。

第三条投资补助主要适用于需要政府支持的经济和社会领域。

主要包括:

（一）公益性和公共基础设施项目；

（二）保护和改善生态环境项目；

（三）促进欠发达地区的经济和社会发展项目；

（四）推进科技进步和高新技术产业化项目；

（五）符合国家有关规定的其他项目。

第十四条项目单位收到投资补助后，必须专款专用，单独建账核算，并分别按如下情况进行财务处理:

（一）对非经营性建设项目的投资补助按财政拨款有关规定执行。

（二）对经营性建设项目的投资补助作为资本公积管理，项目单位同意增资扩股的情况下，可以作为国家资本金管理。

中央对地方项目的投资补助，比照本办法执行；

如地方政府有另行规定的，可从其规定。

（2）《企业财务通则》（财政部令第41号）对“投资补助”等有关财政资金财务处理作出了以下规定:

第二十条企业取得的各类财政资金，区分以下情况处理:

（一）属于国家直接投资、资本注入的，按照国家有关规定增加国家资本或者国有资本公积。

（二）属于投资补助的，增加资本公积或者实收资本。

国家拨款时对权属有规定的，按规定执行；

没有规定的，由全体投资者共同享有。

（三）属于货款贴息、专项经费补助的，作为企业收益处理。

（四）属于政府转货、偿还性资助的，作为企业负债管理。

（五）属于弥补亏损、救助损失或者其他用途的，作为企业收益处理。

（3）《企业财务通则解读》（财政部企业司编）对《企业财务通则》第二十条的进一步解释“财政资金的类别及其财务处理办法”：

目前，支持企业改革与发展的财政资金大致分为五大类别。

据不完全统计，仅中央有关财政资金就有几十项。

但是，对有关财政资金一直缺乏统一、明确的财务处理原则。

《通则》分门别类，对企业取得财政资金的财务处理做出了具体规定:

1.属于国家直接投资、资本注入的财政资金，如基本建设投资、国债投资项目等。

这类资金属于国家以投资者身份对企业的资本性投入，因此，应当增加国家资本，对于超过注册资本的投资则增加国有资本公积。

2.属于投资补助的财政资金，如公益性和公共基础设施投资项目补助、推进科技进步和高新技术产业化的投资项目补助等。

这类资金是对投资者投入资本的补助，但是与前一类资金最大的区别是国家不一定以投资者身份投入，大部分时候是政府为了贯彻宏观经济政策或实现调控目标，给予企业的、具有导向性的资金。

因此，《通则》规定企业收到这类资金增加资本公积或者实收资本，由全体投资者共同享有；

如果国家拨款时，明确形成的资本由某个单位持有，或者做出其他权属规定的，则按规定执行。

3.属于货款贴息、专项经费补助的财政资金，如技术更新改造项目货款贴息、中小企业发展专项资金、产业技术研究与开发资金、科技型中小企业技术创新基金、中小企业国际市场开拓资金等。

这类资金一般是对企业特定经济活动支付的成本费用的补偿，因此，企业使用这类资金时，作为收益处理。

企业在具体执行时，使用这类财政资金如果形成固定资产或者无形资产，应当作为递延收益，按照资产使用寿命分期确认；

如果没有形成资产，则应当作为本期收益处理。

4.属于政府转货、偿还性资助的财政资金，如世界银行货款项目等。

这类资金使用后要求归还本金，因此，企业收到时，应当作为负债管理。

5.属于弥补亏损、救助损失或者其他用途的财政资金，如国有企业亏损补贴、“非典”期间补偿民航公司的损失、关闭小企业补助等。

企业收到这类资金时，作为本期收益或者递延收益处理。

《节能技术改造财政奖励资金管理暂行办法》（财企[2007]371号）所规范的“节能技术改造财政奖励资金”是“投资补助”的一个典型例子。

该办法规定:

第六条财政奖励的节能技术改造项目是指《“十一五”十大重点节能工程实施意见》（发改环资[2006]1457号）中确定的燃煤工业锅炉（窑炉）改造、余热余压利用、节约和替代石油、电机系统节能和能量系统优化等项目。

第七条财政奖励资金主要是对企业节能技术改造项目给予支持，奖励金额按项目实际节能量与规定的奖励标准确定。

第二十条企业收到财政奖励资金后，在财务上作资本公积处理。

针对“投资补助”的性质确定和会计处理，实务上应注意:

（1）在判断企业所收到的财政资金是否属于政府补助准则的规范范围时，除了考虑是否需要返还、国家是否因此而享有所增加的权益（股权或者国家独享资本公积）等因素以外，还需要考虑这种拨款是否属于上述的“投资补助”的性质。

而如前面列举的文件所述，投资补助也可能是由全体投资者按股权比例共同享有的，国家并不因此在其中享有相关权益，但仍有可能被要求计入资本公积。

在此方面，需要关注作为财政拨款拨付依据的相关财政资金管理办法（这应当在相关的拨款批文中会提及）。

如果相关的拨款所依据的是财政部、发改委等中央部委文件中明确要求企业在收到时计入资本公积处理，则企业应尊重该等要求。

（2）对于财政资金会计处理问题考虑时，应追溯到最上层的中央部委层次的相关财政资金管理办法之类文件（最好是有财政部参与发文的），对于明确规定收到时计入资本公积的，按相关规定办理（不论企业的所有制）。

对于没有明确属于“投资补助”性质，也没有明确财务处理要求，但从种种迹象判断有可能属于“投资补助”的，应当向给予拨款的财政部门咨询对款项性质认定问题的意见，在排除属于“投资补助”的可能性之后，再按《企业会计准则第16号——政府补助》的规定处理。

2.搬迁补偿款的财务和会计处理。

（1）搬迁补偿款财务、会计处理相关规定的变迁。

①《关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知》（财企[2005]123号）。

2005年8月15日，财政部发布《关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知））（财企[2005]123号，本部分以下简称“123号文”）。

该文件是在原《企业会计制度》背景下出台的，目前尚未执行新准则的企业，对政府搬迁补偿款的规定仍然执行此文件。

123号文的要点可以总结如下:

a.搬迁补偿款在收到后作为专项应付款核算，相关存款利息一并转增专项应付款。

b.可从专项应付款中核销的费用和损失包括以下四项:

因搬迁出售、报废或毁损的固定资产清理净损失；

机器设备因拆卸、运输、重新安装、调试等原因发生的费用；

因搬迁而灭失的、原已作为资产单独入账的土地使用权；

用于安置职工的费用支出。

c.搬迁结束后专项应付款余额的处理:

如为贷方余额，则转为资本公积，由全体股东共享；

如为借方余额，则计入当期损益。

②《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8号）第四条。

2009年6月11日，财政部发布《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8号），其第四条对新准则框架下的搬迁补偿款会计处理作出了规定。

该规定适用于已执行新企业会计准则的企业，自2009年1月1日起生效，衔接方法为未来适用法。

（2）《企业会计准则解释第3号》第四条的主要内容。

《企业会计准则解释第3号》第四条对于企业收到的搬迁补偿款，根据搬迁原因和补偿款来源确定了两种不同的会计处理方式。

①为公共利益搬迁且政府直接从财政预算资金拨付的补偿款。

同时满足以下两项条件的，适用本类会计处理方式:

a.因公共利益进行搬迁（如城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等）。

b.补偿款由政府从财政预算直接拨付。

对于为公共利益搬迁且政府直接从财政预算资金拨付的补偿款，会计处理的要点如下:

a.收到时作为专项应付款核算。

b.属于对在搬迁和重建过程中发生的以下项目进行补偿的部分，自专项应付款转入递延收益，按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理:

固定资产和无形资产损失；

有关费用性支出、停工损失；

搬迁后拟新建资产的支出。

c.企业取得的搬迁补偿款扣除上述转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。

②其他搬迁补偿款。

对于其他搬迁补偿款，应按照《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第16号——政府补助》等会计准则进行处理，不会产生计入资本公积的金额。

（3）《企业会计准则解释第3号》第四条与财企[2005]123号文的主要差异可以总结如下表所示:

项目

123号文

《企业会计准则解释第3号》第四条

规范范围

仅规范政府拨给的政策性搬迁补偿款

规范所有搬迁补偿

会计处理模式

对所有由政府拨给的搬迁补偿款规定统一的会计模式

根据搬迁原因和补偿款来源规定两种不同会计模式

对于补偿资产损失和费用性支出的补助部分的处理

直接冲减专项应付款，在利润表上不作反映

作为与收益相关的政府补助处理，在利润表中确认相关损失和费用，同时将相应补偿款转为营业外收入

对于补偿搬迁后新购建资产支出的补助部分的处理

计入资本公积，以后不转入损益

作为与资产相关的政府补助处理，在资产使用寿命内逐期转入营业外收入

（4）《企业会计准则解释第3号》第四条在实务中应用应注意的问题。

①合理确定采用何种会计处理模式。

如前所述，《企业会计准则解释第3号》第四条根据搬迁原因和补偿款来源的不同，规定了两种会计处理模式。

因此，在实务中应当准确判断采用何种会计模式，这就需要关注搬迁原因和补偿款来源，并要求企业提供相应的证据。

具体包括:

a.是否属于为了公共利益而进行的搬迁，例如，属于市政动迁还是为了商业地产开发目的而进行的动拆迁。

b.补偿款付款凭证上注明的付款人账户是否为财政预算内资金存款户。

c.付款方是否为财政、国土资源等相关政府部门（含土地储备中心）；

等等。

目前，多数动拆迁（即使是为了公共利益目的而进行的，如市政动迁等）都是采用市场化运作方式进行的，典型的操作模式是:

政府使用财政资金（或者同时吸收其他来源的资金）设立一个项目公司作为建设单位，该项目公司再与专业的动拆迁公司签订代办动拆迁事项的劳务合同，将按照一定预算确定的拆迁补偿款拨付给动拆迁公司，由动拆迁公司与被拆迁人谈判确定补偿金额，补偿款由动拆迁公司支付给被拆迁人，而不是由政府动用预算内财政资金直接向被拆迁人拨付补偿款。

因此，实务中使用第一种会计模式的可能性较小。

②其他搬迁补偿款的会计处理。

如前所述，《企业会计准则解释第3号》第四条对不属于为公共利益搬迁，或者搬迁补偿款不是由政府直接从预算资金中拨付的情形（简称为“其他搬迁补偿款”）的会计处理仅作出了原则性的规定。

我们理解，对于其他搬迁补偿款，应当将其分解为三部分，分别处理:

第一，对因搬迁而被政府收回土地使用权和不可移动固定资产报废等损失的补偿:

属于相关固定资产和无形资产处置所得款项，按照相关资产类会计准则中关于资产处置的规定处理，与所处置的资产的原账面价值和相关税费之间的差额，计入处置当期损益。

第二，对搬迁过程中发生的可移动资产的拆卸、运输、重新安装、调试等支出，以及人员安置等费用性支出的补偿:

作为与收益相关的政府补助处理，在企业实际发生此类费用或者支出的期间计入当期损益，但计入当期损益的金额不应超过该期间实际计入损益的此类费用或者支出。

第三，对企业重新购建土地使用权和房屋建筑物等无形资产、固定资产的资本性支出给予的补助:

作为与资产相关的政府补助处理，确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入损益。

但该部分金额不应超出重新购建土地使用权和房屋建筑物等无形资产、固定资产的资本性支出总额。

如果企业收到的搬迁补偿款在扣除上述三部分损失、费用和支出之后仍有剩余的，则可以将余额在搬迁完成后一次性计入搬迁完成当期的营业外收入处理。

在实务中，企业收到的搬迁补偿款，往往是很难在以上三部分之间作出截然划分的（例如，与政府签订的搬迁补偿协议中没有明确规定这三部分的各自补偿金额），这时建议采用以下先后顺序加以划分:

首先用于满足第一部分，即土地使用权被收回损失和固定资产报废损失；

搬迁补偿款超过该等土地使用权和所报废的固定资产的公允价值的部分，再用于满足第二部分（以实际发生的此类费用性支出的金额为限）；

满足第二部分后如果还有剩余，则再用于满足第三部分。

在实务中，搬迁过程中这三类支出往往是同时发生的，并无明确的先后之分。

此时应当在根据企业与政府部门签订的相关补偿协议确定补偿总额的基础上，根据企业自身编制的搬迁和重建支出的预算，合理地将搬迁补偿款在上述三部分之间按一定比例进行划分。

3.对政府补助性质的认定应遵循“实质重于形式”原则。

企业收到的财政资金，通常应当在相关财政资金管理办法的框架下，经过企业申请、相关政府部门审核、作出批准决定、下发拨款批文、实际拨付资金等几个步骤，一般对法律形式会有严格的要求。

相关批文中通常会对拨款金额及其计算依据、拨付方式和期限、资金用途、偿还方式（如需要偿还）等作出明确规定。

该批文是企业和注册会计师确定拨款资金的性质和据以判断企业的会计处理和信息披露是否恰当的重要依据。

但是，在实务中，鉴于目前财政资金管理和各地招商引资政策的现状，也存在某些财政资金的法律形式与其经济实质不一致的情况。

例如，某些地方为了吸引投资项目，承诺对投资方支付的土地出让金和投资项目投产后缴纳的税款等按一定比例予以返还，但鉴于目前法律法规的限制，“土地出让金返还”或者“税款先征后返”是受到禁止或者严格限制的，因此通常会以“扶持基金”的名义拨付。

这类“扶持基金”通常具有以下特点:

①采用“扶持基金”的法律形式，但当地政府（或开发区管委会等类似机构，本部分以下同）通常无法提供一个成文的此类财政资金的管理办法；

②通常在正常的投资项目合同、国有土地使用权出让合同等合同、协议（这些合同和协议的条款完全符合相关法律法规规定）之外，由投资方和当地政府另行签订一个补充协议，对税收或者土地出让金的返还比例、返还方式等作出约定，该补充协议是认定所收到的财政资金的实质的主要依据；

③从法律形式上看，不能看出财政资金在金额、拨付条件等方面与税款或土地出让金之间存在直接联系；

④相关补充协议或拨款通知中对财政资金的用途规定相当笼统，例如仅仅提及“用于项目建设”等，没有明确规定用于什么项目，也缺乏对该等资金使用的后续监管措施；

⑤资金来源和拨付渠道多样，但一般不会动用财政预算内资金拨付，多数使用当地的土地出让金收入；

多数通过“开发区开发公司”之类具有政府背景的企业拨付，一般不直接由财政资金存款户直接拨出。

针对这一情况，注册会计师在审计中遇到公司收到“扶持基金”的情况时，应要求公司提供与当地政府签订的相关补充协议，以正确判断该等“扶持基金”的性质和补偿对象。

如果属于补偿土地出让金等资本性支出的，应作为与资产相关的政府补助处理，先计入递延收益（若相关资本支出形成在建工程的，在完工前收到的资金应先计入其他应付款，完工后再转入递延收益），在相关资产的折旧或摊销期限内按直线法摊销，计入各期营业外收入，不能一次性计入收到当期的损益。

同时还需要注意:

根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》规定，由此类“扶持基金”形成的营业外收入，应界定为非经常性损益。

4.新旧准则在首次执行日的衔接处理。

根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》及其应用指南的规定，在新企业会计准则的首次执行日，对政府补助的会计处理采用未来适用法进行衔接处理，对以前年度原先在《企业会计制度》框架下对政府补助资金的会计处理不作追溯调整。

2007年版的《企业会计准则讲解》规定:

“采用分次拨款的现有补助项目在首次执行日之后拨入企业的款项，以及企业首次执行日之后取得的政府补助，应当适用政府补助准则的规定”；

2008年版、2010年版的《企业会计准则讲解》则将其修改为:

“首次执行日之后企业取得的政府补助，应当按照政府补助准则的规定进行会计处理。

”由此可见，在新旧准则过渡期间，区分某项政府补助是否应当按照新准则规定进行会计处理的重要标准之一就是实际收到政府补

助的日期（或者根据会计准则规定可以就政府补助确认应收款项的日期）是否在首次执行日之后。

参照2007年版《企业会计准则讲解》中的表述，对于采用分次拨款的补助项目，在首次执行日前后收到的补助资金可能会适用不同的会计处理方法（包括在项目完成之后的结转、核销处理），对此应予以注意。