第十章筹资与投资循环审计文档格式.docx

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表1和表2将内部控制目标、关键内部控制、常用控制测试和常用交易实质性程序一并列示。

表1筹资活动的控制目标、内部控制和测试一览表

内部控制目标

关键内部控制程序

控制测试

交易实质性程序

借款和所有者权益账面余额在资产负债表日确定存在，借款利息费用和已支付的股利是由被审计期间实际发生的交易事项引起的（存在或发生）

借款或发行股票经过授权审批

索取借款或发行股票的授权批准文件，检查权限是否恰当，手续是否齐全

获取或编制借款和股本明细表，符合加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符；

审计与借款或股票发行有关的原始凭证，确认其存在，并与会计记录核对；

检查利息计算的依据，复核应计利息的正确性，并确认全部利息计入相关账户

签订借款合同或协议、债券契约、承销或包销协议等相关法律性文件

索取借款合同或协议、债券契约、承销或包销协议

借款和所有者权益的增减变动及其利息和股利已登记入账（完整性）

筹资业务的会计记录与授权和执行等方面明确职责分工

观察并描述筹资业务的职责分工

检查年度内借款和所有者权益增减变动的原始凭证，核实变动的存在、合规性，检查授权批准手续是否完备、入账是否及时准确

借款合同或协议由专人保管，如保存债券持有人的明细资料，应同总分类账核对相符，如由外部机构保存，需定期同外部机构核对

了解债券持有人明细资料的保管制度，检查被审计单位是否与总账或外部机构核对

借款均为被审计单位承担的债务，所有者权益代表所有者的法定求偿权（权利与义务）

向银行或其他金融机构、债券包销人函证，并与账面余额核对

检查股东是否已按合同、协议、章程约定时间缴付出资额，其出资额是否经CPA审验

借款和所有者权益的期末余额正确（估价或分摊）

建立严密完善的账簿体系和记录制度；

核算方法符合会计准则和会计制度的规定

抽查筹资业务的会计记录，从明细账抽取部分会计记录，按原始凭证到明细帐、总帐顺序核对有关数据和情况，判断其会计处理过程是否合规完整

借款和所有者权益在资产负债表上的披露正确（列报）

筹资业务明细帐与总账的登记职务分离

筹资披露符合会计准则和会计制度的要求

观察职务是否分离

确定借款和所有者权益的披露是否恰当，注意一年内到期的借款是否列入流动负债

表2投资活动的控制目标、内部控制和测试一览表

投资账面余额为资产负债表日确实存在的投资，投资收益（或损失）是由被审计期间实际发生的投资交易事项引起（存在或发生）

投资业务经过授权审批

与被投资单位签订合同、协议，并获取被投资单位出具的投资证明

索取投资的授权批准文件，检查权限是否恰当，手续是否齐全

索取投资合同或协议，检查是否合理有效；

索取被投资单位的投资证明，检查其是否合理有效

获取或编制投资明细表，符合加计正确，并与报表数、总帐数和明细帐合计数核对相符；

向被投资单位函证投资金额、持股比例及发放股利情况

投资增减变动及其收益（或损失）均已登记入帐（完整性）

投资业务的会计记录与授权、执行和保管等方面明确职责分工

健全证券投资资产的保管制度，或者委托专门机构保管，或者在内部建立至少两名人员以上的联合控制制度，证券的存取均需详细记录和签名

观察并描述投资业务的职责分工

了解证券资产的保管制度，检查被审计单位自行保管时，存取证券是否进行详细的记录并由所有经手人员签字

检查年度内投资增减变动的原始凭证，对于增加项目要核实其入帐基础是否符合投资合同、协议的有关规定，会计处理是否正确；

对于减少的项目要核实其变动原因及授权批准手续

投资均为被审计单位所有（权利和义务）

内部审计人员或其他不参与投资业务的人员定期盘点证券投资资产，检查是否为企业实际拥有

了解企业是否定期进行证券投资资产的盘点

审阅盘核报告，检查盘点方法是否恰当、盘点结果与会计记录核对情况以及出现差异的处理是否合规

盘点证券投资资产；

向委托的专门保管机构函证，以证实投资证券的真实存在

投资的计价方法正确，期末余额正确（计价和分摊）

建立详尽的会计核算制度，按每一种证券分别设立明细帐，详细记录相关资料；

核算方法符合会计准则的规定；

期末进行成本与市价孰低比较，并正确记录投资跌价准备

抽查投资业务的会计记录，从明细账抽取部份会计记录，按原始凭证到明细帐、总帐顺序核对有关数据和情况，判断其会计处理过程是否合规完整

检查投资的入账价值是否符合投资合同、协议的规定，会计处理是否正确，重大投资项目，应查阅董事会有关决议，并取证检查长期股权投资的核算是否按规定采用权益法或成本法

检查长期债券投资的溢价或折价，是否按有关规定摊销

投资在资产负债上的披露正确（列报）

投资明细帐与总帐的登记职务分离

投资披露符合会计准则的要求

查明库存股票是否已提供质押或受到其他约束，应取证并提请被审计单位作恰当披露

验明投资的披露是否恰当，注意一年内到期的长期投资是否列入流动资产

表1和表2中所列示的内容，目的在于帮助CPA掌握设计实现审计目标的审计方案的方法。

在实际操作中，CPA应运用上述方法，根据被审计单位的具体情况，设计富有效率和效果的审计方案。

如果前一年度该企业的审计工作是由同一事务所进行的，CPA应将调查重点放在企业内部控制的变动部分，掌握各项变动的原因和影响。

二、内部控制和控制测试

（一）筹资活动的内部控制和控制测试

应付债券内部控制的主要内容：

（1）应付债券的发行要有正式的授权程序，每次均要由董事会授权；

（2）申请发行债券时，应履行审批手续，向有关机关递交相关文件；

（3）应付债券的发行，要有受托管理人来行使保护发行人和持有人合法权益的权利；

（4）每种债券发行都必须签订债券契约；

（5）债券的承销或包销必须签订有关协议；

（6）记录应付债券业务的会计人员不得参与债券发行；

（7）如果企业保存债券持有人明细分类账，应同总分类账核对相符，若这些记录由外部机构保存，则须定期同外部机构核对；

（8）未发行的债券必须有专人负责；

（9）债券的回购要有正式的授权程序。

控制测试方法：

（1）取得债券的发行的法律性文件，检查债券发行是否经董事会授权、是否履行了适当的审批手续、是否复核法律的规定。

（2）检查企业债券的发行收入是否立即存入银行

（3）取得债券契约，检查企业是否根据契约的规定支付利息

（4）检查债券入账的会计处理是否正确。

（5）检查债券溢（折）价的会计处理是否正确。

（6）取得债券偿还和回购时的董事会决议，检查债券的偿还和购回是否按董事会授权进行。

（二）投资活动的内部控制和控制测试

1．合理的职责分工

应在业务的授权（高层负责人）、业务的执行（财务经理）、业务的会计记录（会计部门）以及投资资产的保管（专人）等方面都有明确的分工，不得由一人同时负责上述任何两项工作。

2．健全的资产保管制度

独立的专门机构保管：

银行、证券公司、信托投资公司

企业自行保管（严格的联合控制制度）

3．详尽的会计核算制度：

分别设立明细分类账，并详细记录其名称、面值、证书编号、数量、取得日期、经纪人（证券商）名称、购入成本、收入的股息或利息等。

4．严格的记名登记制度（购入当日尽快登记于企业名下）

5．完善的定期盘点制度（独立）

控制测试的内容：

（1）进行抽查

（2）审阅内部盘核报告

（3）分析企业投资业务管理报告

第三节借款相关项目审计（防低估）

一、短期借款的审计

（一）短期借款的审计目标（5点）

（二）短期借款的实质性程序

1、获取或编制短期借款明细表

2、函证短期借款的实有数（对入账后的低估有效）

3、检查短期借款的增加。

4、检查短期借款的减少

5、检查有无到期未偿还的短期借款

6、复核短期借款利息（注意计算、调整分录问题）

7、检查外币借款的折算

8、检查短期借款在资产负债表上的反映是否恰当

二、长期借款的审计

（二）长期借款的实质性程序

重点掌握借款费用的会计处理。

三、应付债券的审计

（二）应付债券的实质性程序

1.取得或编制应付债券明细表。

（注意明细表内容）

2.检查债券交易的有关原始凭证。

⑴检查债券副本，确定发行是否合法，各项内容是否同相关会计记录相一致。

⑵检查发行债券的现金收据、汇款通知单、送款登记簿及相关银行对账单。

⑶检查用以偿还债券的支票存根，并检查利息费用的计算。

⑷检查已偿还债券数额同应付债券借方发生额是否相符。

⑸如果发行债券已作抵押或担保，注册会计师还应检查相关契约的履行情况。

3.审查应计利息、债券折（溢）价摊销及会计处理是否正确。

4.函证“应付债券”账户期末余额。

（债权人、承销人、包销人）

四、财务费用的审计（结合其他项目掌握）

第四节所有者权益相关项目的审计

如果注册会计师能够对企业的资产和负债进行充分的审计，证明两者的期初余额、期末余额和本期变动都是正确的，这便从侧面为所有者权益的期末余额和本期变动的正确性提供了有力的证据。

，同时，由于所有者权益增减变动的业务较少、金额较大的特点，注册会计师在审计了企业的资产和负债以后，往往只花费相对较少的时间对所有者权益进行审计。

尽管如此，在审计过程中，对所有者权益进行单独审计仍是十分必要的。

一、实收资本（股本）的审计

（一）实收资本（股本）的审计目标

一般包括：

确定实收资本（股本）是否存在；

确定实收资本（股本）的增减变动是否符合法律、法规和合同、章程的规定，记录是否完整。

（二）实收资本（股本）的实质性程序

1．获取或编制实收资本（股本）增减变动情况明细表

2．查阅公司章程、股东大会、董事会会议记录中有关实收资本（股本）的规定。

3．检查实收资本（股本）增减变动的原因，追查至原始凭证，注意有无抽资或变相抽资的情况。

对首次接受委托的客户，除取得验资报告外，还应检查并复印记账凭证及进帐单。

4．对于以资本公积、盈余公积和未分配利润转增资本的，应取得股东（大）会等资料，并审核是否符合国家规定。

5．以权益结算的股份支付，取得相关资料，检查是否符合规定。

6．中外合作企业根据合同规定在合作期间归还投资的，检查以下内容：

（１）如系直接归还投资，检查是否符合有关的决议与公司章程和投资协议的规定

（２）如系以利润归还投资，还需检查是否与利润分配的决议相符。

二、资本公积的审计

资本公积的实质性程序３：

根据资本公积明细帐，对股本溢价、其他资本公积各明细的发生额逐项审查：

（１）对股本溢价，应取得董事会会议纪要、股东（大）会决议、有关合同、政府批准是否符合规定。

（２）检查以权益法核算的被投资单位除净损益以外所有者权益的变动，被审计单位是否已按其享有的份额入账。

（３）对拨款转入，审阅有关的拨款文件

（５）对自动房地产或存货转换为以公允价值计量的投资性房地产，若转换日公允价值大于帐面价值，差额是否正确计入本科目，若转换日公允价值小于帐面价值，检查差额是否正确计入公允价值变动损益；

处置投资性房地产时，检查相关的资本公积是否已转销。

（６）对可供出售金融资产形成的资本公积，结合相关科目，检查金额和相关会计处理是否正确：

一可供出售金融资产转为采用成本或摊余成本计量时，已计入本科目的公允价值变动是否按规定进行了会计处理；

二当可供出售金融资产发生减值时，已计入本科目的公允价值变动是否转入资产减值损失；

三当已减值的可供出售金融资产公允价值回升时，区分权益工具和债务工具分别确定其会计处理是否正确。

三、盈余公积的审计

四、未分配利润的审计

未分配利润的实质性程序：

３．收集和检查与利润分配有关的董事会会议纪要、股东大会决议、政府部门批文及有关合同、协议、公司章程等文件资料。

４．检查本期未分配利润变动除净利润转入以外的全部相关凭证，结合获取的文件资料，确定其会计处理是否正确。

５．了解本年利润弥补以前年度亏损的情况，如果已超过弥补期限，且已因为抵扣亏损而确认递延所得税资产的，应当进行调整。

６．结合以前年度损益调整科目的审计，检查以前年度损益调整的内容是否真实、合理，注意对以前年度所得税的影响。

五、应付股利的审计

第五节投资相关项目的审计

与投资相关的项目包括：

交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、投资性房地产、应收利息、投资收益审计、应收股利、交易性金融负债等。

一、交易性金融资产审计

（一）交易性金融资产的审计目标

交易性金融资产，是指企业为了近期出售而持有的金融资产。

在会计科目设置上，企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也通过该科目核算。

交易性金融资产的审计目标一般包括：

存在、所有权、完整性、计价、期末余额（列报）、披露。

（二）交易性资产的实质性程序

1．获取或编制交易性金融资产明细表。

２．对期末结存的相关交易性金融资产，向被审计单位核实其持有目的。

３．获取股票、债券及基金等交易流水单及被审计单位证券投资部门的交易记录。

４．监盘库存交易性金融资产。

５．向相关金融机构发函询证交易性金融资产期末数量以及是否存在变现限制（与存出投资款一并函证），并记录函证过程。

６．抽取交易性金融资产增减变动的相关凭证。

（１）抽取交易性金融资产增加的记帐凭证

（２）抽取交易性金融资产减少的记帐凭证。

注意出售金融资产时其成本结转是否正确，原计入的公允价值变动损益有无调整至投资收益。

７．复核与交易性金融资产相关的损益计算是否准确，并与公允价值变动损益及投资收益等有关数据核对。

二、可供出售金融资产

（一）可供出售金融资产的审计目标

可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售金融资产的非衍生金融资产，以及除下列各资产以外的金融资产：

（１）贷款和应收款。

（２）持有到期至投资。

（３）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

可供出售金融资产的审计目标和交易性金融资产基本一致。

（二）可供出售金融资产的实质性程序

１．获取或编制可供出售金融资产明细表。

２．获取可供出售金融资产对帐单，与明细帐核对，并检查期会计处理是否正确。

３．检查库存可供出售金融资产，并与相关余额核对。

４．向相关金融机构发函询证可供出售金融资产期末数量，并记录函证过程。

５．对期末结存的可供出售金融资产，向被审计单位核实其持有目的。

６．抽取可供出售金融资产增减变动的相关凭证，检查其原始凭证是否合法，会计处理是否正确：

（１）抽取可供出售金融资产增加的记帐凭证。

（２）抽取可供出售金融资产减少的凭证。

注意出售可供出售金融资产时相应的资本公积有无调整。

７．复核可供出售金融资产的期末公允价值是否合理。

８．如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降，并且预期这种下降趋势属于非暂时性的，应当检查被审计单位是否计提资产减值准备，计提金额和相关的会计分录是否正确。

９．已确认减值损失的可供出售金融资产，当公允价值回升时，检查其相关会计处理是否正确。

注意债券等债务工具应从资产减值损失科目转回；

股票等权益工具则应从资本公积转回，不得从当期损益转回。

１１.检查可供出售金融资产出售时，其相关损益计算及会计处理是否正确，已计入资本公积的公允价值累计变动额是否转入投资收益科目。

１４．了解是否存在已用于债务担保的可供出售金融资产。

三、持有至到期投资审计

（一）持有至到期投资的审计目标

持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

持有至到期的审计目标和交易性金融资产基本一致。

（二）持有至到期的实质性程序

1．获取或编制持有至到期明细表。

２．获取持有至到期对帐单

３．检查库存持有至到期投资

４．向相关金融机构发函询证持有至到期投资期末数量，并记录函证过程。

５．对期末结存的持有至到期投资资产，核实被审计单位持有的目的和能力。

６．抽取持有至到期增加的记帐凭证，注意其原始凭证是否完整合法，成本、交易费用和相关利息的会计处理是否正确。

７．抽取持有至到期减少的记帐凭证，检查其原始凭证是否完整合法，成本、交易费用和相关利息的会计处理是否正确。

８．根据相关资料，确定债券投资的计息类型，结合投资收益科目，复核计算利息采用的利率是否恰当，相关会计处理是否正确，检查持有至到期投资持有期间收到的利息会计处理是否正确。

检查债券投资票面利率和实际利率有较大差异时，被审计单位采用的利率及其计算方法是否正确。

９．结合投资收益科目，复核处置持有至到期投资的损益计算是否准确，已计提的减值准备是否同时结转。

１０．检查当持有目的改变时，持有至到期投资划转为可供出售金融资产的会计处理是否正确。

１１．了解是否存在已用于债务担保的持有至到期投资。

１２．当有客观证据表明持有至到期投资发生减值的，应当复核相关资产项目的预计未来现金流量现值，并与其账面价值进行比较，检查相关准备计提是否充分。

１３．若发生减值，检查相关利息的计算及处理是否正确。

四、长期股权投资

（一）长期股权投资的审计目标

长期股权投资核算企业持有的采用权益法或成本法核算的长期股权投资，具体包括：

（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司的投资。

（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被审计单位实施共同控制的权益性投资。

（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资。

（4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

审计目标仍然是和管理层的认定有关。

（二）长期股权投资的实质性程序

1．获取或编制长期股权投资明细表。

２．根据有关合同和文件，确认股权投资的股权比例和持有时间，检查股权投资核算方法是否正确。

３．对于重大投资，向被审计单位函证被审计单位的投资额、持股比例及被投资单位发放的股利等情况。

４．对于应采用权益法核算的长期股权投资,获取被投资单位已经注册会计师审计的年度财务报表,如果未经注册会计师审计,则应考虑对被投资单位的财务报表实施适当的审计或审阅程序：

①复核投资收益时，应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后加以确认；

被投资单位采用的会计政策及会计期间与被审计单位不一致的，应当按照被审计单位的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，据以确认投资损益；

②检查按权益法核算长期股权投资，在确认应分担被投资单位发生的净亏损时，应首先冲减长期股权投资的账面价值，其次冲减其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值（如长期应收款等）；

如果按照投资合同和协议约定仍需承担额外损失义务的，应按预计承担的义务确认预计负债。

５．对于采用成本法核算的长期股权投资，检查股利分配的原始凭证及分配决议等资料。

６．对于成本法和权益法相互转换的，检查其投资成本的确定是否正确。

７．确定长期股权投资的增减变动的纪录是否完整

８．期末对长期股权投资进行逐项检查，以确定长期股权投资是否已经发生减值：

①核对长期股权投资减值准备本期与以前年度计提方法是否一致，如有差异，查明政策调整的原因，并确定政策改变对本期损益的影响，提请被审计单位做适当披露；

②对长期股权投资逐项进行检查，根据被投资单位经营政策、法律环境的变化，市场需求的变化，行业的变化、盈利能力等各种情形予以判断长期股权投资是否存在减值迹象。

确有出现导致长期股权投资可收回金额低于账面价值的，将可收回金额低于账面价值的差额作为长期股权投资减值准备予以计提。

并与被审计单位已计提数相核对，如有差异，查明原因；

③将本期减值准备计提金额与利润表资产减值损失中的相应数字核对无误。

④长期股权投资减值准备按单项资产计提，计提依据充分，得到适当批准。

减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

１０．确定长期股权投资在资产负债表上以恰当列报。

与被审计单位人员讨论确定是否存在被投资单位由于所在国家和地区及其他方面的影响，其向被审计单位转移资金的能力受到限制的情况。

长期股权投资这部分内容涉及到很多的会计内容，尤其是权益法和成本法之间的转换问题。

权益法转成本法有两种情况：

一是由于持股比例的增加达到控制的情况；

二是由于持股比例的减少从而失去重大影响和共同控制的情况。

反之，与之相对应的是成本法转权益法也有两种相反的情况：

一是由于持股比例的减少失去控制的情况；

二是由于持股比例的增加从而取得重大影响和共同控制的情况。

五、投资性房地产审计

（一）投资性房地产的审计目标

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼而有之的房地产。

投资性房地产的审计目标一般包括：

存在、所有权、完整性、计价、采用成本模式计量的投资性房地产的折旧计提或摊销政策是否恰当、成本模式计量下的减值准备计提方法是否正确计提是否充分、公允价值模式下公允价值确定是否合理等。

（二）投资性房地产的实质性程序通常包括：

2．检查纳入投资性房地产范围的建筑物和土地使用权是否符合会计准则的规定。

３．检查投资性房地产后续计量模式选用的依据是否充分，与上期是否一致。

４．确定投资性房地产后续计量选用公允价值模式政策恰当，计算复核期末计价正确：

①询问并获取相关资料，评价被审计单位确定公允价值采用方法的适当性，公允价值选用的合理性，包括公司的决策程序、公允价值的确定方法、估值模型的选择、披露的充分性等。

②被审计单位投资性房地产的后续计量采用公允价值模式计价的，期末，应逐项检查公允价值的确定依据是否充分，公允价值变动损益计算是否正确，会计处理是否正确。

与公允价值变动损益项目中的相应数字核对相符。

５．投资性房地产后续计量选用成本计量模式，确定投资性房地产累计摊销（折旧）政策恰当，计算复核本年度摊销（折旧）的计提是否正确：

（１）了解被审计单位所使用的建筑物折旧率和土地使用权摊销率，确定其是否恰当；

（３）根据投资性房地产的平均水平测算全年的摊销（折旧）额，并与投资性房地产中的累计折旧和摊销本期增加数相核对，如有差异，查明原因；

６．期末对成本计量的投资性房地产进行如下逐项检查，以确定投资性房地产是否已经发生减值：

①核对投资性房地产减值准备本期与以前年度计提方法是否一致，如有差异，查明政策调整的原因，并确定政策改变对本期损益的影响，提请被审计单位做适当披露；

②确有出现导致