新《企业会计准则》要点与变化分析第20号企业合并.docx

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新《企业会计准则》要点与变化分析第20号企业合并

　新《企业会计准则》要点与变化分析第20号—企业合并

一、企业合并的概念

　　1．企业合并的定义

　　企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

这里应注意：

会计上的企业合并，是两个或两个以上的企业合并后，形成了一个“报告主体”。

　　报告主体可以是个别报表和合并报表。

比方，甲公司合并乙企业，如果乙企业被注销法人资格，则应将乙企业的资产、负债并入甲公司，形成一个报告主体，甲公司编制个别报表即可；如果乙企业未被注销法人资格，则甲公司形成长期股权投资，甲公司应通过编制合并报表，形成一个报告主体。

　　2．企业合并的分类

　　〔1〕按企业合并形式，企业合并可分为吸收合并、新设合并和控股合并。

　　①吸收合并是指合并方〔或购买方〕通过企业合并取得被合并方〔或被购买方〕的全部净资产，合并后注销被合并方〔或被购买方〕的法人资格，被合并方〔或被购买方〕原持有的资产、负债，在合并后成为合并方〔或购买方〕的资产、负债。

　　吸收合并后，被合并的企业解散，名义上已不复存在，不再是企业法人。

即使被吸收合并的企业仍在继续经营，但已只是合并企业的一个相对独立的分部。

这种形式的企业合并用公式可表示为：

A企业+B企业=A企业。

　　②新设合并是指参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业。

新设合并用公式表示为：

A企业+B企业=C企业。

　　③控股合并是指合并方〔或购买方〕在企业合并中取得对被合并方〔或被购买方〕的控制权，被合并方〔或被购买方〕在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方〔或购买方〕确认企业合并形成的对被合并方〔或被购买方〕的投资。

　　控股合并后，合并各方仍作为单独的法律主体而存在，控股公司与被控股公司形成母子公司的关系。

这种合并用公式表示为：

A企业+B企业=A企业+B企业。

　　〔2〕按是否受同一控制，企业合并可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并

根据企业合并中参与合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最终控制，企业合并可分为同一控制下的企业合并及非同一控制下的企业合并。

　　①同一控制下的企业合并

　　参与合并的企业在合并前及合并后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的〔1年〕，为同一控制下的企业合并。

同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。

　　一般说来，同一控制下的企业合并最典型的是企业集团内部的合并，这些合并在母公司控制下，实现企业集团内部的资源整合。

　　②非同一控制下的企业合并

　　非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的情况。

与同一控制下的企业合并相反，非同一控制下的企业合并一般发生于两个或两个以上独立的企业集团之间。

★当前讲授★

　　二、企业合并的会计处理

　　企业合并的会计处理包括合并日的并账和并表：

如果属于吸收合并〔新设合并〕，合并日应将被合并方的资产、负债并入合并方，合并方在期末编制个别会计报表；如果属于控股合并，合并方在合并日产生长期股权投资，形成母子公司关系，在合并日编制合并报表。

　　〔一〕同一控制下企业合并的会计处理

　　1．企业合并日确实定

　　同一控制下的企业合并中，取得对另一方或多方控制权的一方为合并方，合并方取得对被合并方控制权的日期为合并日。

　　合并日或购买日是指合并方或购买方实际取得对被合并方或被购买方控制权的日期，即被合并方或被购买方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方或购买方的日期。

同时满足以下条件的，通常可认为实现了控制权的转移：

　　〔1〕企业合并合同或协议已获股东大会等通过。

　　〔2〕企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准。

　　〔3〕参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续。

　　〔4〕合并方或购买方已支付了合并价款的大部分〔一般应超过50％〕，并且有能力、有计划支付剩余款项。

　　〔5〕合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。

　　2．同一控制下合并日的账务处理

　　同一控制下的企业合并，由于合并前企业及合并后形成的企业均受同一方最终控制，从能够实施最终控制的一方来看，其能够控制的资产、负债，在合并前后没有发生变化，合并方对于合并中取得的资产和负债原则上应当按照被合并方的原账面价值确认和计量〔资源整合、难有公允价值〕。

　　〔1〕同一控制下的企业合并中，合并方对于合并日取得的被合并方资产、负债应按照其在被合并方的原账面价值确认，并且合并方所确认的资产、负债仅限于被合并方原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。

　　如果被合并方采用的会计政策与合并方不同的，应当按照合并方的会计政策对被合并方有关资产、负债的账面价值进行调整后确认。

　　合并方对于合并中取得的被合并方净资产账面价值与支付的合并对价账面价值之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

因为同一控制下的企业合并不产生收益或损失。

比方，甲公司为合并乙公司支付了1000万元，得到乙公司净资产的账面价值为900万元，则多支付的100万元应冲减资本公积〔或留存收益〕。

　　〔2〕同一控制下的企业合并中，合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益〔管理费用〕。

　　〔3〕为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。

企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。

　　【例1】甲公司于2007年3月31日对同一集团内某全资乙公司进行了吸收合并，支付合并对价2000万元。

合并日，乙公司资产的账面价值为3000万元，负债账面价值为800万元，净资产为2200万元。

则合并日甲公司应将乙公司的资产、负债并入账内。

甲公司的账务处理是：

　　借：

资产3000

　　　贷：

负债800

　　　　　银行存款2000

　　　　　资本公积——其他资本公积200

　　【例2】甲公司于2007年6月30日支付1000万元取得同一集团内丙公司60％的股权，属于控股合并。

合并日丙公司资产的账面价值为2400万元，负债账面价值为900万元，所有者权益账面价值为1500万元。

则合并日甲公司的账务处理如下：

　　借：

长期股权投资——丙公司〔1500×60％〕900

　　　　资本公积——其他资本公积100

　　　贷：

银行存款1000

　　【例3】甲公司于2007年9月1日发行700万股普通股〔每股面值1元〕作为对价取得同一集团内丁公司80％的股权，属于控股合并，合并日丁公司账面净资产总额为1400万元。

　　借：

长期股权投资——丁公司〔1400×80％〕1120

　　　贷：

股本700

　　　　　资本公积——资本溢价420

　　3．合并日合并财务报表的编制

　　在企业合并为吸收合并、新设合并的情况下，不存在编制合并报表问题；只有在控股合并情况下，才形成母子公司关系，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。

　　〔1〕合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。

因被合并方采用的会计政策与合并方不一致，按照本准则规定进行调整的，应当以调整后的账面价值计量。

　　〔2〕合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。

被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。

　　〔3〕合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。

　　〔4〕编制合并财务报表时，参与合并各方的内部交易等，应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》处理。

　　值得说明的是，因为合并日编制合并报表的目的是为了可比；而年报中的比较基础往往是年初数，因此，可以不编制合并日合并报表。

　　〔二〕非同一控制下的企业合并

　　1．购买日确实定

　　非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。

购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。

控制权的转移如上述5个条件。

　　2．购买日的账务处理——购买法

　　非同一控制下的企业合并，应该采用购买法进行处理。

购买法是指将企业合并看成一个企业购买另一个企业的交易行为，并以此为依据进行企业合并的会计处理的方法。

　　在购买法下，合并日的账务处理主要包括确定合并成本、确定商誉：

　　〔1〕购买方应当区别以下情况确定合并成本：

　　①一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。

　　②通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。

例如，第一次购买10％股权支付1000万元，第二次购买50％股权支付6000万元，通过两次交易持股比例到达60％，实现企业合并。

则该企业合并成本为7000万元。

　　③购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。

　　④在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

　　应注意的是，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。

比方，以固定资产作为合并对价的，固定资产的公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入〔或营业外支出〕；以库存商品作为合并对价的，库存商品的公允价值记入主营业务收入，库存商品成本记入主营业务成本等。

　　〔2〕确定合并成本后，确定商誉或损益

　　①购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可识别净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。

在吸收合并情况下，商誉应计入合并方的账内；在控股合并情况下，商誉不做账，而是包含在长期股权投资账面价值中，在编制合并报表时，才将商誉列示在合并资产负债表中。

　　【例4】甲公司与A公司属于不同的企业集团，两者之间不存在关联关系。

2007年9月30日，甲公司支付12000万元取得A公司的全部股权，进行吸收合并。

购买日，A公司有关资产、负债情况如下〔单位：

万元〕：

账面价值

公允价值

库存商品

6000

5800

固定资产

8000

9000

短期借款

4000

4000

净资产

10000

10800

　　购买日甲公司的账务处理如下：

　　借：

库存商品5800〔公允价值〕

　　　　固定资产9000〔公允价值〕

　　　　商誉〔12000－10800〕1200

　　　贷：

短期借款4000

　　　　　银行存款12000

【例5】接例4，假设上述合并为控股合并，则甲公司账务处理如下：

　　借：

长期股权投资——A公司12000〔付出资产的公允价值〕

　　　贷：

银行存款12000

　　合并成本12000万元与取得的合并净资产公允价值10800万元之间的差额1200万元形成的商誉，包含在了长期股权投资成本中，没有单独做账。

　　②购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可识别净资产公允价值份额的差额，应当按照以下规定处理：

　　第一，对取得的被购买方各项可识别资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；

　　第二，经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可识别净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期营业外收入，视同捐赠利得。

　　【例6】接例5，假设上述合并中甲公司支付的价款为10000万元，而得到被合并方净资产公允价值为10800万元，差额视同接受捐赠。

则甲公司账务处理如下：

　　借：

长期股权投资——A公司10000

　　　贷：

银行存款10000

　　借：

长期股权投资——A公司800

　　　贷：

营业外收入800

　　2．购买日合并财务报表的编制

　　只有在控股合并下才需编制合并报表，而且只编制合并资产负债表，不编制合并利润表。

非同一控制下的控股合并，母公司在购买日编制合并资产负债表时，对于被购买方可识别资产、负债应当按照合并中确定的公允价值列示，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可识别净资产公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉。

企业合并成本小于合并中取得的被购买方可识别净资产公允价值份额的差额，在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。

　　非同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，母公司应自购买日起设置备查簿，登记其在购买日取得的被购买方可识别资产、负债的公允价值，为以后期间编制合并财务报表提供基础资料。

　　总结：

新准则的主要变化

　　1．计量基础有变化：

同一控制按账面价值入账或非同一控制按公允价值入账。

　　2．提出了商誉的全新概念。

商誉不作为无形资产核算，而是按照企业合并准则和资产减值准则进行标准。

　一、企业合并的概念

　　1．企业合并的定义

　　企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

这里应注意：

会计上的企业合并，是两个或两个以上的企业合并后，形成了一个“报告主体”。

　　报告主体可以是个别报表和合并报表。

比方，甲公司合并乙企业，如果乙企业被注销法人资格，则应将乙企业的资产、负债并入甲公司，形成一个报告主体，甲公司编制个别报表即可；如果乙企业未被注销法人资格，则甲公司形成长期股权投资，甲公司应通过编制合并报表，形成一个报告主体。

　　2．企业合并的分类

　　〔1〕按企业合并形式，企业合并可分为吸收合并、新设合并和控股合并。

　　①吸收合并是指合并方〔或购买方〕通过企业合并取得被合并方〔或被购买方〕的全部净资产，合并后注销被合并方〔或被购买方〕的法人资格，被合并方〔或被购买方〕原持有的资产、负债，在合并后成为合并方〔或购买方〕的资产、负债。

　　吸收合并后，被合并的企业解散，名义上已不复存在，不再是企业法人。

即使被吸收合并的企业仍在继续经营，但已只是合并企业的一个相对独立的分部。

这种形式的企业合并用公式可表示为：

A企业+B企业=A企业。

　　②新设合并是指参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业。

新设合并用公式表示为：

A企业+B企业=C企业。

　　③控股合并是指合并方〔或购买方〕在企业合并中取得对被合并方〔或被购买方〕的控制权，被合并方〔或被购买方〕在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方〔或购买方〕确认企业合并形成的对被合并方〔或被购买方〕的投资。

　　控股合并后，合并各方仍作为单独的法律主体而存在，控股公司与被控股公司形成母子公司的关系。

这种合并用公式表示为：

A企业+B企业=A企业+B企业。

　　〔2〕按是否受同一控制，企业合并可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并

根据企业合并中参与合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最终控制，企业合并可分为同一控制下的企业合并及非同一控制下的企业合并。

　　①同一控制下的企业合并

　　参与合并的企业在合并前及合并后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的〔1年〕，为同一控制下的企业合并。

同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。

　　一般说来，同一控制下的企业合并最典型的是企业集团内部的合并，这些合并在母公司控制下，实现企业集团内部的资源整合。

　　②非同一控制下的企业合并

　　非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的情况。

与同一控制下的企业合并相反，非同一控制下的企业合并一般发生于两个或两个以上独立的企业集团之间。

★当前讲授★

　　二、企业合并的会计处理

　　企业合并的会计处理包括合并日的并账和并表：

如果属于吸收合并〔新设合并〕，合并日应将被合并方的资产、负债并入合并方，合并方在期末编制个别会计报表；如果属于控股合并，合并方在合并日产生长期股权投资，形成母子公司关系，在合并日编制合并报表。

　　〔一〕同一控制下企业合并的会计处理

　　1．企业合并日确实定

　　同一控制下的企业合并中，取得对另一方或多方控制权的一方为合并方，合并方取得对被合并方控制权的日期为合并日。

　　合并日或购买日是指合并方或购买方实际取得对被合并方或被购买方控制权的日期，即被合并方或被购买方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方或购买方的日期。

同时满足以下条件的，通常可认为实现了控制权的转移：

　　〔1〕企业合并合同或协议已获股东大会等通过。

　　〔2〕企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准。

　　〔3〕参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续。

　　〔4〕合并方或购买方已支付了合并价款的大部分〔一般应超过50％〕，并且有能力、有计划支付剩余款项。

　　〔5〕合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。

　　2．同一控制下合并日的账务处理

　　同一控制下的企业合并，由于合并前企业及合并后形成的企业均受同一方最终控制，从能够实施最终控制的一方来看，其能够控制的资产、负债，在合并前后没有发生变化，合并方对于合并中取得的资产和负债原则上应当按照被合并方的原账面价值确认和计量〔资源整合、难有公允价值〕。

　　〔1〕同一控制下的企业合并中，合并方对于合并日取得的被合并方资产、负债应按照其在被合并方的原账面价值确认，并且合并方所确认的资产、负债仅限于被合并方原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。

　　如果被合并方采用的会计政策与合并方不同的，应当按照合并方的会计政策对被合并方有关资产、负债的账面价值进行调整后确认。

　　合并方对于合并中取得的被合并方净资产账面价值与支付的合并对价账面价值之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

因为同一控制下的企业合并不产生收益或损失。

比方，甲公司为合并乙公司支付了1000万元，得到乙公司净资产的账面价值为900万元，则多支付的100万元应冲减资本公积〔或留存收益〕。

　　〔2〕同一控制下的企业合并中，合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益〔管理费用〕。

　　〔3〕为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。

企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。

　　【例1】甲公司于2007年3月31日对同一集团内某全资乙公司进行了吸收合并，支付合并对价2000万元。

合并日，乙公司资产的账面价值为3000万元，负债账面价值为800万元，净资产为2200万元。

则合并日甲公司应将乙公司的资产、负债并入账内。

甲公司的账务处理是：

　　借：

资产3000

　　　贷：

负债800

　　　　　银行存款2000

　　　　　资本公积——其他资本公积200

　　【例2】甲公司于2007年6月30日支付1000万元取得同一集团内丙公司60％的股权，属于控股合并。

合并日丙公司资产的账面价值为2400万元，负债账面价值为900万元，所有者权益账面价值为1500万元。

则合并日甲公司的账务处理如下：

　　借：

长期股权投资——丙公司〔1500×60％〕900

　　　　资本公积——其他资本公积100

　　　贷：

银行存款1000

　　【例3】甲公司于2007年9月1日发行700万股普通股〔每股面值1元〕作为对价取得同一集团内丁公司80％的股权，属于控股合并，合并日丁公司账面净资产总额为1400万元。

　　借：

长期股权投资——丁公司〔1400×80％〕1120

　　　贷：

股本700

　　　　　资本公积——资本溢价420

　　3．合并日合并财务报表的编制

　　在企业合并为吸收合并、新设合并的情况下，不存在编制合并报表问题；只有在控股合并情况下，才形成母子公司关系，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。

　　〔1〕合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。

因被合并方采用的会计政策与合并方不一致，按照本准则规定进行调整的，应当以调整后的账面价值计量。

　　〔2〕合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。

被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。

　　〔3〕合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。

　　〔4〕编制合并财务报表时，参与合并各方的内部交易等，应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》处理。

　　值得说明的是，因为合并日编制合并报表的目的是为了可比；而年报中的比较基础往往是年初数，因此，可以不编制合并日合并报表。

　　〔二〕非同一控制下的企业合并

　　1．购买日确实定

　　非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。

购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。

控制权的转移如上述5个条件。

　　2．购买日的账务处理——购买法

　　非同一控制下的企业合并，应该采用购买法进行处理。

购买法是指将企业合并看成一个企业购买另一个企业的交易行为，并以此为依据进行企业合并的会计处理的方法。

　　在购买法下，合并日的账务处理主要包括确定合并成本、确定商誉：

　　〔1〕购买方应当区别以下情况确定合并成本：

　　①一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。

　　②通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。

例如，第一次购买10％股权支付1000万元，第二次购买50％股权支付6000万元，通过两次交易持股比例到达60％，实现企业合并。

则该企业合并成本为7000万元。

　　③购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。

　　④在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

　　应注意的是，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。

比方，以固定资产作为合并对价的，固定资产的公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入〔或营业外支出〕；以库存商品作为合并对价的，库存商品的公允价值记入主营业务收入，库存商品成本记入主营业务成本等。

　　〔2〕确定合并成本后，确定商誉或损益

　　①购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可识别净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。

在吸收合并情况下，商誉应计入合并方的账内；在控股合并情况下，商誉不做账，而是包含在长期股权投资账面价值中，在编制合并报表时，才将商誉列示在合并资产负债表中。

　　【例4】甲公司与A公司属于不同的企业集团