关联交易中的涉税处理.docx
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关联交易中的涉税处理
关联交易中的涉税处理
一、资金融通管理
二、集团劳务分摊
三、总分汇总纳税
四、不合理的商业安排
五、非居民业务
第一部分资金融通管理
一、未到位资本
中华人民共和国公司法第二十六条公司全体股东的首次出资额不得低于注册资本的百分之二十，也不得低于法定的注册资本最低限额，其余部分由股东自公司成立之日起两年内缴足
2009国税函312号关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复
关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
注：
如果虚拟的债务人是法人，应当每年确认利息收入，计算营业税和企业所得税
如果虚拟的债务人是自然人（非股东），应当每年确认利息收入，计算营业税和企业所得税，不涉及个人所得税
如果虚拟的债务人是自然人（股东），第一年应当确认利息收入，计算营业税和企业所得税，不涉及个人所得税；第二年。
。
。
2003财税158号关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知：
纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。
二、企业向自然人借款
2009国税函777号关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知
企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定，准予扣除。
（一）企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；
2007国务院关于依法惩处非法集资有关问题的通知
1991最高人民法院关于人民法院审理借贷案件的若干意见
（二）企业与个人之间签订了借款合同。
三、无偿拆借资金
中华人民共和国税收征收管理法第三十六条企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。
综合调整法：
融通资金的全年平均值×1年期基准利率
融通资金的年平均值=∑融通资金的月平均值÷12
融通资金的月平均值=（月初+月末）÷2
∑融通资金的月平均值=1~11月各月月末余额之和+（年初+年末）÷2
无偿拆借资金额对象主要是非经营活动的债权，不包括正常的商业信用。
一般针对其他应收款科目，但排除以下内容
1、由原预付账款转入金额
2、存出经营保证金
3、备用金
2003国税函1284号关于企业与其关联企业之间的业务往来相应调整问题的批复
对广州市国家税务局审计该公司与其关联企业之间的融通资金往来所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额而作出的应纳税的收入或者所得额的调整，应允许其关联企业作相应调整，以消除双重征税。
但关联企业相应调整的计算，包括税前列支、分摊等，必须符合税收法律、法规和会计制度的规定。
注：
关联方之间应当收取而未收取的利息收入，税务机关有权向前追溯十年；关联方之间应当确认而未确认的利息支出，只允许向前追溯三年，超过三年的利息支出不允许申报扣除。
1995国税函发156营业税问题解答（之一）
十答:
《营业税税目注释》规定，贷款属于“金融保险业”税目的征收范围，而贷款是指将资金贷与他人使用的行为。
根据这一规定，不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。
四、有偿资金拆借
中华人民共和国企业所得税法实施条例
第三十八条企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：
（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
国税发〔2009〕88号企业资产损失税前扣除管理办法
第四十二条下列股权和债权不得确认为在企业所得税前扣除的损失：
（六）国家规定可以从事贷款业务以外的企业因资金直接拆借而发生的损失；
第三十九条企业委托金融机构向其他单位贷款，接受贷款单位不能按期偿还的，比照本办法进行处理。
注：
关联方之间通过金融机构进行的委托贷款业务，贯彻穿透原则，视为关联方之间的直接拆借，如果发生呆账损失，不允许申报扣除。
五、统借统还
2000财税7号关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知：
为缓解中小企业融资难的问题，对企业主管部门或企业集团中的核心企业等单位（以下简称统借方）向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位），并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构的利息不征收营业税。
注：
借款费用（含评估抵押担保费用）按照成本分摊处理，同时受资本弱化的限制
六、现金池业务
现金池业务，是指属于同一家集团企业的一个或多个成员单位的银行账户现金余额实际转移到一个真实的主账户中，主账户通常由集团总部控制，成员单位用款时需从主账户获取资金对外支付。
注：
拆借资金来源于集团内部，需要计算营业税，同时受资本弱化的限制
借出方：
按照月贷款基准利率核算利息收入，计算缴纳营业税和企业所得税
注：
较之存放银行，相应增加企业利息收入
借入方：
按照月贷款基准利率核算利息支出
注：
较之银行贷款，相应减少浮动利息支出，同时免除抵押担保等繁琐手续
！
！
不包括总分机构之间的现金池业务
七、资本弱化概念
一般来说，企业主要通过两种方式来融通资金，一种是股权融资，另一种是债权融资，两种融资方式对企业所得税的影响不尽相同。
由于债务人支付给债权人的利息可以在所得税前扣除，而企业支付给股东的股息不可以在所得税前扣除，因此选择债权融资方式比股权融资方式，从税收角度来说更具优势。
如果债权人和债务人同属于一个利益集团，就有动机通过操作融资方式，降低集团整体的税收负担，这就是所谓的“资本弱化”。
资本弱化主要结果是增加利息扣除的同时减少对股息的课税，一般是用来指通过超额贷款来隐蔽资本。
贷款可能按照市场利率提供，但贷款数量，根据正常的信用等级评定的商业运作则是不合理的。
超额利息就构成隐藏股息分配，因为它本来应该作为股息处理的。
《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条：
企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十九条：
债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。
企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：
1.关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；
2.无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；
3.其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。
企业所得税法第四十六条所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。
注：
特别纳税调整办法第八十六条第二款以下三者孰高
1、实收资本
2、实收资本+资本公积
3、实收资本+资本公积+留存收益
留存收益=盈余公积+未分配利润
特别纳税调整实施办法第八十五条所得税法第四十六条所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：
不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1－标准比例/关联债资比例）≈（关联债务－2×权益）×利率
第八十六条关联债资比例的具体计算方法如下：
关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和
各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2
各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2
注：
∑（1~11月末金额）+（年初+年末）÷2
第八十七条所得税法第四十六条所称的利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。
第九十一条本章所称“实际支付利息”是指企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用的利息。
第八十八条所得税法第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度；
注：
超过限定利率的利息，不参与资本弱化的计算，全部不得申报扣除
2008财税121号关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知：
企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
特别纳税调整实施办法第八十八条直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息，按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。
第二部分集团劳务分摊
一、集团采购的分摊
集团采购是指由集团公司或者集团内的某一成员企业承担集团内的相关材料的采购工作，实际发生的采购费用（不含货物金额），按照合理的分摊方法在受益集团成员公司间进行分摊。
采购成本主要包括是指取得订单的成本，如办公费、差旅费、邮资、电话费等支出。
采购费用中的部分差旅费如果是专为某一受益单位采购所发生的，应当直接归属于某一受益单位，不需要分摊；
采购成本中的部分差旅费如果是专为某一货物采购发生的，应当在本次采购货物的受益单位进行分摊，一般采用货物金额比例，如专业订货会等。
采购成本中的办公费、电话费和邮资等，以及无法划分清楚的差旅费，必须采用一定的方法在所有的受益单位进行分摊，常见的方法是订单次数。
还需要说明的是，如果不同货物的采购工作量存在明显差异，应当采用系数进行调整。
二、集团营销策划的分摊
集团营销是指由集团公司或者集团内的某一成员企业承担集团内的相关商品的广告宣传工作，实际发生的广告宣传费用，按照合理的分摊方法在受益集团成员公司间进行分摊。
营销策划成本主要包括是指进行广告宣传发生的成本，不仅包括办公费、差旅费、邮资、电话费等内部支出，还包括对外广告宣传所发生的广告费、业务宣传费和广告性质的赞助支出等。
营销策划成本中的部分差旅费和广告宣传费如果是专为某一受益单位所发生的，应当直接归属于某一受益单位，不需要分摊；
营销策划成本中的办公费、电话费和邮资等，以及无法划分清楚的差旅费和广告宣传费，必须采用一定的方法在所有的受益单位进行分摊，常见的方法是销售收入比例。
三、成本分摊的营业税
《国家税务总局关于外商投资性公司对其子公司提供服务有关税务处理问题的通知》（国税发〔2002〕128号）第五条明确规定，“外商投资性公司代表其子公司与其他企业签订合同，与其子公司共同接受其他企业的服务，由外商投资性公司代其子公司支付的各项服务费用（以下简称代付费用），向其子公司收回时，不作为外商投资性公司的收入计算缴纳营业税”。
因此，在集团劳务（包括集团采购和集团营销策划），集团公司或者企业集团中某一成员企业代表企业集团，共同接受集团外部企业的服务，在按照成本分摊协议分摊相应金额的同时，也不涉及营业税。
四、集团劳务的收费处理
对于企业集团委托企业集团外企业提供的劳务，一般采用成本分摊模式；但如果集团公司或企业集团内某一成员企业具有从事某项营业活动的能力，也可以采取收费模式，具体包括直接收费法和间接收费法。
可以参考的税收文件分别是：
1、《国家税务总局关于外商投资性公司对其子公司提供服务有关税务处理问题的通知》（国税发〔2002〕128号）
2、《国家税务总局关于中国移动通信有限公司税务处理有关问题的通知》（国税函[2004]1020号）
3、《国家税务总局关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知》（国税发[2008]86号）
（一）直接收费法
直接收费法是指在明确界定的基础上，按照独立企业之间公平交易原则，就具体的劳务向企业集团受益成员企业收取劳务费用的方法。
在直接收费法下，双方应签订服务合同或协议，明确规定提供服务的内容、收费标准及金额等，收取劳务的企业，应当作为营业收入申报纳税；接受劳务的企业，作为成本费用申报扣除。
直接收费法的前提是必须存在可比的非受控价格，否则不允许采用直接收费法。
（二）间接收费模式
间接分配法是指在成本划分和分配法的基础上，对多个劳务向企业集团受益成员企业收取劳务费用的方法。
在间接收费法下，提供劳务企业以其实际发生的费用，附加一定比例利润确定服务总收费额，按各受益成员企业接受服务的业务量或合理比例，分别收取，并按规定计算缴纳营业税和企业所得税。
服务总收费额=实际费用÷（1－营业税税率5%－核定利润率5%）
分摊比例可以按接受服务的受益成员企业总投资额、注册资本、销售收入、资产等参数项确定。
间接收费法的前提是不存在可比的非受控价格，或者个别劳务存在可比的非受控服务价格但紧密相关的其他劳务不存在可比的非受控服务价格。
在间接收费法下，如果还同时临时性的、少量的向企业集团外非关联方提供服务，在计算营业税的同时，收取的服务费应当作为费用冲减处理，相应核减应当向集团受益成员企业收取的服务总收费金额。
五、集团劳务分析
1、集团成员企业接受服务的必要性
（是否与取得收入相关、是否与实际履行的功能和承担的风险相配比）
2、集团公司分摊费用是否与提供服务相关
（禁止将集团公司投资费用进行分摊）
3、分摊费用标准是否合理
（不同项目应当采用不同的分摊比例，资产比例/收入比例，以及复合比例）
集团劳务常见的分配比例
序号
分配项目
分配比例
1
集团采购
订单次数
2
集团营销策划
营业收入
3
内部员工食堂
职工人数
4
设备保养（固定）
设备价值
5
设备修理（变动）
修理工时
6
会计、税务、审计、法律服务或计算机劳务
资产总额
第三部分总分机构汇总纳税
一、合并计算的原理
合并所得额=∑（收入—扣除项目）
优点：
不需要抵销内部交易，独立企业之间的盈亏可以互相弥补
缺点：
扣除限额不能调剂使用
主要适用于独立法人之间，并且一般要求控股关系在95%及以上，以及特定企业的总分之间
中华人民共和国企业所得税法第五十二条第三款除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。
•中石油、中石化、中海油
•铁路运输企业、国有邮政企业
•四大银行（工行/农行/中行/建行）
•国家开发银行、中国农业发展银行、中国进出口银行、中央汇金投资有限责任公司、建银投资有限责任公司
•上述企业的所得税预算比例全部为中央，因此不影响地方政府的财政利益
二、汇总计算的原理
汇总所得额=∑收入—∑扣除项目
1、汇总总收入、总成本、总费用
2、抵销内部交易的收入和成本费用
3、统一计算扣除限额并进行调整
4、按照一定的比例汇总计算所得税额并在各分支机构之间进行分摊
注：
适用于总分机构之间（特定企业除外）
三、企业申请汇总纳税的税收利益：
1、不同分支机构之间的盈亏可以相互弥补，从而获得延期纳税的好处
2、回避分支机构使用总机构名下不动产涉及的营业税和房产税
3、回避反避税调查的隐性商誉贡献，平衡各地财政收入
缺点：
增加了总机构的连带责任
四、汇总纳税企业范围
中华人民共和国企业所得税法第五十条第二款 居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。
2008国税发28号跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法第二条居民企业在中国境内跨地区（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市）设立不具有法人资格的营业机构、场所的，该居民企业为汇总纳税企业，除另有规定外，适用本办法。
第三十九条居民企业在同一省、自治区、直辖市和计划单列市内跨地、市（区、县）设立不具有法人资格营业机构、场所的，其企业所得税征收管理办法，由各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局参照本办法联合制定。
注：
部分省份规定集中在总机构统一缴纳，部分省份要求总分分别就地缴纳
第九条总机构和具有主体生产经营职能的二级分支机构，就地分期预缴企业所得税。
二级分支机构及其下属机构均由二级分支机构集中就地预缴企业所得税；三级及以下分支机构不就地预缴企业所得税，其经营收入、职工工资和资产总额统一计入二级分支机构。
第十一条不具有主体生产经营职能，且在当地不缴纳增值税、营业税的产品售后服务、内部研发、仓储等企业内部辅助性的二级及以下分支机构，不就地预缴企业所得税。
注：
这类分支机构没有相应的收入，投入和产出没有密切的关系，在财务管理中称为费用中心，无法衡量其产生的利润，因此不能纳入到就地预缴的企业范围中
第十二条上年度认定为小型微利企业的，其分支机构不就地预缴企业所得税。
注：
主要考虑企业规模较小或盈利不稳定，汇算清缴的结果难以准确估计，容易加重总机构汇算清缴退税的压力
第十三条新设立的分支机构，设立当年不就地预缴企业所得税。
注：
主要考虑当年无法取得就地预缴分配比例中的该分支机构以前年度相关的经营收入、职工工资和资产总额，必须等到次年的下半年。
第十四条撤销的分支机构，撤销当年剩余期限内应分摊的企业所得税款由总机构缴入中央国库。
例如，某企业分支机构按季预缴所得税。
2009年9月办理完成注销，则2009年7~12月和2010年1~6月按照2008年数据计算的分配比例对应的预缴所得税款在总机构所得地入库，2010年7~12月和2011年1~6月按照2009年数据计算的分配比例对应的预缴所得税款在总机构所得地入库
第十五条企业在中国境外设立的不具有法人资格的营业机构，不就地预缴企业所得税。
企业计算分期预缴的所得税时，其实际利润额、应纳税额及分摊因素数额，均不包括其在中国境外设立的营业机构。
注：
境外所得不参与季度预缴
五、汇总纳税的基本步骤
第一步，汇总总机构和分支机构对外的营业收入，不包括总机构和分支机构之间的内部交易。
例如，总机构成本60万元的货物移送异地分支机构用于销售，确认增值税收入65万元，分支机构最终对外实现营业收入72万元，则汇总后的营业收入为72万元，成本为60万元。
第二步，汇总总机构和分支机构对外的扣除项目，总机构和分支机构之间的费用分配不得重复计算。
企业所得税法实施条例第二十八条第三款除企业所得税法和本条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。
例如，总机构发生扣除项目75万元（含总机构分配给分支机构的5万元），分支机构发生扣除项目18万元（含分配给分支机构的5万元），则汇总后的扣除项目为88万元（75－5+18）。
或者 75+（18－5）=88
第三步，统一进行所得税纳税调整，不考虑适用所得税率的差异，内部交易收入不得作为计算所得税扣除限额的基数
例如，总机构实现对外销售收入100万元，对分支机构实现销售收入10万元，发生广告宣传费用20万元。
分支机构实现对外销售收入50万元，发生广告宣传费用3万元，则当年合计营业收入150万元（100+50），合计发生广告宣传费23万，广告宣传费的扣除限额为22.5万元（150×15%），小于实际发生的广告宣传费23万元，因此需要进行所得税纳税调整。
第四步，计算应纳所得税额
如果总机构和分支机构所在地的适用税率一致，应纳所得税额等于应纳税所得额与税率的乘积。
再按照一定的比例将应纳税额在总机构和分支机构进行分配，分别在不同的税务机关就地预缴
某企业设立在北京，同时在济南和青岛设立有营业机构，分配比例分别为60%和40%，所得税率均为25%。
企业一季度实现利润100万元，则
1、企业应纳税总额100×25%=25
２.北京总机构应预缴的所得税：
25×50%=12.5
3.济南分支机构就地预缴的所得税：
25×50%×60%=7.5
4.青岛分支机构就地预缴的所得税：
25×50%×40%=5
六、分配比例
2008国税发28号跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法第二十三条总机构应按照以前年度（1-6月份按上上年度，7-12月份按上年度）分支机构的经营收入、职工工资和资产总额三个因素计算各分支机构应分摊所得税款的比例，三因素的权重依次为0.35、0.35、0.30。
注：
同一纳税年度内上下半年比例不一致
某分支机构分摊比例＝0.35×（该分支机构营业收入/各分支机构营业收入之和）＋0.35×（该分支机构工资总额/各分支机构工资总额之和）＋0.30×（该分支机构资产总额/各分支机构资产总额之和）
注：
公式中分支机构仅指需要就地预缴的分支机构，含撤销分支机构数据
2008国税发28号跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法第十条总机构设立具有独立生产经营职能部门，且具有独立生产经营职能部门的经营收入、职工工资和资产总额与管理职能部门分开核算的，可将具有独立生产经营职能的部门视同一个分支机构，就地预缴企业所得税。
注：
总机构争取当地财政支持的手段
分析：
分开核算的独立生产经营职能部门如果需要视为一个分支机构，就地预缴企业所得税，一般必须追加一个形式要件，即必须同时办理分支机构的营业执照和税务登记，作为其设立存在的法定依据。
注：
虚拟分支机构必须具有生产功能，否则，分支机构税务机关有权反对
第二十四条本办法所称分支机构经营收入，是指分支机构在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的全部营业收入。
注：
不含分支机构之间实现的营业收入，也不含总机构向分支机构回购的收入
第二十五条本办法所称分支机构职工工资，是指分支机构为获得职工提供的服务而给予职工的各种形式的报酬。
第二十六条本办法所称分支机构资产总额，是指分支机构拥有或者控制的除无形资产外能以货币计量的经济资源总额。
第二十七条各分支机构的经营收入、职工工资和资产总额的数据均以企业财务会计决算报告数据为准。
七、反避税调整
1、转移营业收入的所属机构
销售人员归属地/货物起运地
2、从总机构和分支机构分别取得工资
3、应当界定为分支机构的工资支出
4、存货和固定资产的归属权
应当按照使用人归集分配
5、资产减值准备的合理性
应当剔除不合理的减值准备
XX文库-让每个人平等地提升自我第四部分不合理的商业安排
一、商业目的原则
如果商业安排的主要目的不是为了避税，则交易行为是合理的；如果主要目的是为了获取税收利益，并且没有这些税收利益就不会进行这项交易，则交易行为是不可接受的，也称不合理的商业安排。
或者缺乏经济实质
或者以合法形式掩盖虚假交易
－否定安排，对安排重新定性并适用税法，
－取消已获得的税收利益
中华人民共和国企业所得税法
第四十七条企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
中华人民共和国企业所得税法实施条例
第一百二十条 企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的
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