试论注册会计师缺乏执业独立性的原因及可行对策.docx

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试论注册会计师缺乏执业独立性的原因及可行对策

注册会计师执业独立性的透析

TheDialysisoftheIndependenceoftheCertifiedPublicAccountant

摘要

独立性是注册会计师的灵魂，是注册会计师执业的基石，也是各国审计界、政府监督管理部门和学术界关注与讨论的焦点问题。

在我国，郑百文和银广夏等恶性造假事件的发生，暴露出我国注册会计师在执业独立性方面存在的问题。

为什么会有如此严重后果的事情发生？

分析其始终，主要是注册会计师及会计师事务所的独立性受到限制。

注册会计师的独立性从来没有像今天这样受到国内外社会各界的广泛关注。

独立性是注册会计师的安身立命之本，注册会计师只有在执业过程中真正做到客观独立才能保证审计信息的可信性,从而树立起职业声誉。

本文阐述了独立性的涵义及其演变并分析了我国注册会计师缺乏执业独立性的主要原因，并就此提出一些改进措施，以期对提升整个行业的社会公信力有些许启示。

关键字：

注册会计师独立性执业

Abstract

TheindependenceisthesouloftheCPA.ItisthebaseoftheCPA.ItalsoisthedisputantfocusoftheAudit,thegovernmentsupervisionsectionandtheAcademic.Inourcountry,someseriouseventshappened,suchas“ZhengBaiWen”,“YinGuangXia”,whichexposedtheproblemoftheindependenceoftheCPA.Whywouldthoseseriousthingstakeplace?

BecausetheindependenceoftheCPAandaccountingfirmsaresubjectedtorestricted.TheindependenceoftheCertifiedPublicAccountanthasneverbeensoimportantbothinhomeandabroadatpresent.

Theindependenceisthesoulandbasisfortheprofessionofacertifiedpublicaccountant.Onlybetrulyobjectiveandindependentduringtheauditingwork,canaCPAassurethecreditabilityoftheauditinformationresultingintheestablishmentofhis/herprofessionalfame.ThisarticleelaboratesthedefinitionoftheindependenceoftheCPA.ItalsoanalyzessomefactorsaffectingtheauditindependenceofChineseCPAandthenproposestherelatingmeasuresofkeepingindependent.

Keywords:

CertifiedPublicAccountantindependenceperform

前言

注册会计师行业的发展在服务于我国经济建设，为改革开放、国有企业转换经营机制和推进市场经济体制的建立进程中发挥着越来越重要的作用。

注册会计师的工作涉及到社会生活的各个方面，工作成果被广泛应用，社会各方面对会计师事务所提供服务的需求日益增加，对注册会计师的执业质量要求越来越高。

近几年来，继股票市场“绩优蓝筹股”的代表“银广夏”惊曝造假丑闻之后，东方电子、麦科特、亿安科技等被证监会立案查处。

与这相关的湖北立华、深圳中天勤、深圳华鹏等一些会计师事务所的造假行为也被公布于众。

可见，目前我国注册会计师执业质量不高，还不能很好地适应市场经济发展的要求和社会公众的需要，也制约着基础尚不雄厚的中国注册会计师事业的长足发展。

如何加强注册会计师行业的诚信建设是我们面临的紧迫问题。

要加强注册会计师行业的诚信建设，关键要提高注册会计师的独立性。

独立、客观、公正是注册会计师职业赖以存在并得以发展的信条和灵魂。

其中，独立性又是灵魂中的灵魂。

注册会计师职业一旦丧失了独立性，其审计结果的客观性和公正性就会受到人们的怀疑。

因此，独立性是解决注册会计师诚信危机的一剂良药，也是取信于投资大众和社会公众的必要条件。

1.独立性的涵义及其演变

有关注册会计师独立性问题的系统研究当首推罗伯特.K.莫茨（R.K.Mautz）和侯赛因.A.夏拉夫（H.A.sharaf）1961年出版的《审计哲学》（The philosophy of Auditing）。

其中对注册会计师独立性的讨论包含了两个方面：

执业者的独立性（Practitioner-independence）和职业的独立性（Profession-independence）。

前者包括审计计划的独立性、审计过程的独立性和审计报告的独立性；后者则是指社会公众对注册会计师行业的一种印象。

曾任美国注册会计师协会职业道德委员会主席的托马斯.G.希金斯（Thomas G Higgins）在1962年对独立性的概念又进行了进一步的提升与概括，他认为：

“注册会计师必须拥有的独立性，实际上有两种，实质上的独立性和形式上的独立性”。

所谓形式上的独立性，是指注册会计师必须与被审查企业或个人没有任何特殊的利益关系，如不得拥有被审查企业股权或担任其高级职务，不能是企业的主要贷款人、资产受托人或与管理当局有亲属关系，等等。

否则，就会影响注册会计师公正地执行业务。

形式上的独立性又可进一步分为组织上的独立性、经济上的独立性与人员上的独立性三种。

所谓实质上的独立，是要求注册会计师与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系。

本质上是指注册会计师在审计过程中保持的一种公正无偏的态度，一种在履行专业判断和发表审计意见时不依赖和屈从于外界的压力的精神状态。

它要求注册会计师在执业过程中严格保持超然性，不能主观偏袒任何一方当事人，尤其不应使自己的结论依附和屈从于持反对意见利益集团或人士的影响和压力。

由上可知，实质上的独立性是无形的，通常是难以观察和度量的，而形式上的独立性则是有形的和可以观察的。

社会公众通常是透过注册会计师形式上的独立性来推测其实质上的独立性。

因此，从这个意义上来说，形式上的独立性是实质上的独立性的载体和重要前提。

《中国注册会计师职业道德基本准则》第四条也规定：

“注册会计师应当恪守独立、客观、公正的原则”。

一般认为，客观是指注册会计师对有关事项的调查、判断和意见的表述应当基于客观的立场，以事实为依据，不掺杂个人的主观意愿，也不为他人的意愿所左右；在分析问题、处理问题时，不以个人的好恶或成见、偏见行事。

何谓公正是指注册会计师在执行业务时，应当正直、诚实、不偏不倚地对待有关利益各方，不得以牺牲一方利益为条件而使另一方受益。

就我们的理解而言，注册会计师在执行业务的过程中要能够做到客观与公正，其重要的前提就是职业的独立性。

2.注册会计师行业的现状

市场经济的不断发展，社会文化氛围的不断提升，加之一系列法律、法规的颁布实施，都为改善注册会计师的执业环境创造了有利条件，给注册会计师职业带来了前所未有的发展机遇，但我们也必须承认，目前的执业环境还不尽如人意，使注册会计师面临严峻的考验。

2.1国内同行间恶性竞争造成审计市场的无序和混乱

注册会计师行业竞争环境的优劣将直接影响审计市场管理机制的有效性。

公平有序的竞争是维持审计人员独立性的外部环境，恶性过度竞争非但不能导致社会福利的增加，反而会造成审计市场的无序和混乱，使社会福利减少。

据有关资料显示，截至2004年4月30日，我国平均每家事务所仅有18家上市公司，前十大国内所的客户为405家，国内62家“非十大”所的客户数为907家，平均每家“非十大”事务所只有不到15家上市公司客户。

这样，对每家事务所来说，争取客户，寻求生存成为第一要任。

于是，在争取客源的过程中，出现了许多不良的现象：

通过行政干预、地区封锁的有之；通过关系、人情来吸引客户的有之；竞相压价更是常用手段。

于是产生了“劣币驱逐良币”的恶性竞争，造成审计市场的无序和混乱。

2.2质量控制环境形势严峻

近几年来，“麦科特”、“红光实业”、“琼民源”、“郑百文”、“银广夏”等审计失败案件屡屡发生，使审计行业的公信力受到前所未有的质疑，加强行业监管、提高审计质量的呼声日益高涨。

可目前，我国审计市场缺乏对高质量审计服务的需求。

在我国，无论是原先的额度制还是核准制，上市资格事实上成为一种具有很高价值的稀缺商品。

上市资格的取得几乎不是市场选择的结果，而是政府选择的结果。

这使得公司的很多行为不是面对市场、而是面对政府和相应的管制机构。

审计不是一种自发的市场需要，而只是政府管制机构的强制规定。

我国的上市公司多以国有企业为主体改制而成，总体业绩不佳，在大股东或控股股东事实上成为公司内部控制人的情况下，他们并不需要高质量的审计服务来获得企业真实的财务信息，只要能取得管制机构认可，哪个事务所的收费低、要求少、时间短、出报告快、能满足其不当要求，就委托哪个事务所审计。

这样的结果使独立性较高的事务所揽不到客户，而违规经营的事务所却顾客盈门，造成审计质量下降，使整个审计市场质量控制环境形势严峻。

2.3委托关系不合理

审计关系源于公司的委托代理关系，典型的委托关系应该是注册会计师（审计人）接受财产所有者（审计委托人）的委托，对经营管理者（被审计人）进行审计，并向财产所有者（审计委托人）提交审计报告并收取费用。

但就我国目前的现实来看，由于国有企业产权不清、内部人控制等原因使审计关系中的委托人虚拟化，审计委托人和被审计人合二为一，即注册会计师接受经营管理者的委托对经营管理者进行审计，并由经营管理者支付审计费用，被审计人成为审计人的“衣食父母”。

会计事务所作为独立的经济实体：

其生存和发展依赖于本该由他们来监督的“客户”，这就会使注册会计师丧失其灵魂——独立性。

2.4事务所组织结构不利于注册会计师独立性的维护

目前，我国大多数事务所是有限责任制，只以其出资额承担有限责任，这种组织形式风险低，使事务所能够实现风险转移，因此事务所都偏爱采用有限责任制。

一方面，事务所可以迎合客户需要或屈从于政府的压力，签发低质量的审计报告，另一方面，根据《公司法》中关于有限责任公司的有关规定，以“有限责任”作为保护伞来规避风险。

在目前监管不严的环境中，被发现并被处罚的概率很小，就算不幸被处罚，也是“以出资额为限”。

可见，低风险、责任“有限”容易诱发注册会计师激进的商业动机和行为，这与注册会计师行业的职业特性不符，与社会公众的利益要求不一致。

2.5审计收费缺乏公认的合理计费标准

如前所述，市场并不需要高质量的审计服务，价格的高低几乎是企业选择事务所的唯一标准。

我国审计收费总体偏低国内会计师事务所收费标准远低于国外会计师事务所收费标准。

我国虽然有政府制定的审计收费标准，但各事务所为了招揽业务，纷纷压价，此外还存在着各种形式的回扣，恶性竞争愈演愈烈。

2.6执业人员素质不高，进入门槛较低

据统计，我国注册会计师队伍年龄偏大、学历偏低。

目前，我国注册会计师考试的门槛较低，报考者只需具备大专以上学历，而且考试内容偏重理论问题，实务要求不够，一些人仅凭“精通”几本考试用书就能获得注册会计师资格，结果使会计师队伍盲目膨胀，人员素质参差不齐，执业能力严重下降。

3.注册会计师执业缺乏独立性的原因

影响我国注册会计师独立性的因素很多，我们认为主要体现在以下几个方面：

3.1失衡的委托代理关系

基于受托责任而形成的审计存在着委托人、被审计人与审计人三者之间的特殊关系。

委托人是财产拥有者，被审计人是受托管理财产的代理人，二者与审计人共同构成审计关系的三个主体。

三个不同的利益主体形成了审计关系的核心。

委托人作为审计的委托者，是财产的拥有者，他们对被审计人经营行为具有监督作用。

审计人作为一个独立人，接受委托对管理当局（被审计人）进行审计。

但是，在我国这种相互制约的均衡审计关系却不能很好的保证，而这种不均衡的关系直接影响了注册会计师的独立性。

在我国，就上市公司而言，其审计关系的失衡表现得较为突出。

我国大部分上市公司由于从国有企业改制而来，导致法人治理结构存在诸多问题。

国有股份占绝对控股地位的现实造成了所有者终极代表人的缺位，在部分国有控股和民营控股的上市公司中存在“一股独大”的问题，董事会人员组成中以内部人和控股股东代表为主，且相当一部分上市公司的董事长与总经理合二为一，“内部人控制”现象十分严重。

在这种情况下，经营者由被审计人变成了审计委托人，由他们聘请注册会计师审计，并决定注册会计师的续聘、收费等事项。

因此，常会出现委托者出钱委托注册会计师审计自己财务数据的现象。

这种委托人与被审计人合二为一的状况打乱了审计关系三方有序的平衡关系，注册会计师在审计关系中处于明显的被动地位。

在现行审计关系格局和现行注册会计师职业监管与制裁机制下，当注册会计师揭露客户的舞弊行为而要承担被解聘的风险时,就很可能屈从于上市公司；为其出具虚假的审计报告，甚至共同作弊。

注册会计师在与上市公司之间的审计关系中处于从属地位的状况，破坏了注册会计师审计的独立性，直接降低了审计的价值，给投资者的权益和资本市场的稳定运作，乃至注册会计师行业自身的发展都造成了严重的危害。

对于尚未上市的中小企业也同样存在着这种状况。

对许多中小企业来说，内部治理结构非常的不完善，特别是许多的国有企业，他们的股份主要是国有股，加上由于非上市公司的透明度很低，因而内部人控制现象非常严重。

而且他们必须进行审计就是为了行业主管部门或者是年检税务的需要。

这样就导致了他们的审计委托人就变成了管理当局甚至是财务部门。

这种非常畸形的委托者与被审计人的合二为一的现象，使得他们对事务所的选择权完全掌握在被审计人的手里，从而影响了审计的独立性。

3.2审计委托人与审计报告使用人的严重脱节

在一个规范合理的审计体系中，审计委托人和审计报告使用人是统一的，或者说是基本统一的。

股东作为审计的委托人，就是审计报告的主要受益者，他们为了对管理当局的经营行为进行监督和评估，但受限于能力或者成本不能亲自监督，因而委托中介机构对管理当局所做出的报表进行审计。

当然审计报告的受益人不光是股东，还包括被审单位的债权人、上级机构、税务部门甚至被审单位的竞争对手，但是他们只是一些附带的受益者。

只有审计报告的使用者和委托人统一，审计报告的委托人才有动力去监督注册会计师审计的公正性和合理性。

如果不是如此，审计仅仅是为了某种目的，那么。

审计的独立性和公正性可能会受到影响。

目前我国的审计委托人与审计报告使用人却存在着严重的不统一。

在我国，从注册会计师行业恢复乃至多年发展的过程看，推动其发展的根本动力不是市场中各种相关信息的使用者，而是政府；不是出于因所有权与经营权的分离所产生的委托代理关系，而是出于政府部门监督管理的需要。

这种状况导致在我国注册会计师服务的最大需求者是政府部门。

对我国上市公司来说，审计委托人本来应该是股东，但是由于我国的国情，实际委托人却成了管理当局。

管理当局为了表现自己的经营业绩或者为了满足证监会的要求而进行的会计造假，他们同时作为审计的委托人可能会对注册会计师施加压力（如更换会计师事务所）来迫使注册会计师发表虚假的审计报告。

对于非上市公司来说，这种现象更加严重。

许多公司他们的审计报告的用途就是为应付年检或者税收部门，但是他们的委托者却是企业的管理者。

在这种情况下，注册会计师迫于外界的压力甚至和管理当局一起作弊，做出虚假的审计报告。

3.3需求不足的服务市场

会计师的执业行为是一种商业行为，会计师事务所为上市公司进行财务审计要收取一笔不菲的费用。

而如今我国共有大大小小近5000家事务所，僧多粥少；这必然会造成事务所之间为抢夺客户而恶性竞争，为保住大客户常常会满足客户一些不合理的要求，从而使客户财务报告审计意见的真实性、公正性受到损害。

而且由于激烈的竞争，为争夺客户，有些事务所将审计业务的价格越压越低，审计业务利润很少，工作量当然也随之减少，审计质量得不到保证又会使会计师事务所为降低成本而减少甚至省略必要的审计程序，弱化甚至放弃谨慎性的基本原则，增大审计的风险。

3.4收费问题

从理论上看，审计收费一般由三个部分构成：

一是产品费用；二是预期损失费用，包括诉讼损失和恢复名誉的潜在成本等；三是事务所的正常利润。

事务所作为经济人，降低收费后要实现利润，只能减少审计程序，甘冒更大的诉讼风险（我国事务所和注册会计师的风险成本比国际水平要低得多），降低审计成本，直接导致审计质量的下降。

而那些严守职业标准的事务所却可能会因为无法降低成本而降低收入来取得业务，久之造成了审计行业的混乱，形成“劣币驱逐良币”的结果。

3.5中国注册会计师协会的地位问题

中国注册会计师协会作为全国注册会计师的自律性组织，它的地位、权威和独立性直接影响注册会计师执业的独立性。

然而目前中注协理事会的大部分成员（包括会长和副会长）都来自政府部门，而非审计职业界，中注协也一直接受着财政部的领导和管理，中国政府官员认为注册会计师作为“经济警察”，仅是政府管制力的补充和延伸而己。

因此，从严格意义上讲，中注协还仅是一个半官方的组织，而非民间自律性组织，这使得中注协在许多情况下要做出独立决策殊非易事，从而大大影响了整个注册会计师职业界独立性的发挥。

3.6会计师事务所收入来源过于单一，抗风险能力太低

会计师事务所的传统业务是会计及审计服务，而税务咨询、管理咨询所占的比例很小。

会计师事务所的收入过于单一，审计收入是主要来源。

加上严峻的审计市场，为了争取客户甚至是保住客户，不得不接受客户的不合理要求，出具不实的审计报告，丧失审计独立性。

我国的注册会计师行业起步晚，这几年虽然有了迅速的发展，但是真的形成规模的具有很大实力和抗风险力的大所还很少。

许多事务所规模很小，只是依靠一些小公司的年审生存。

因而对被审单位形成了很大的依赖性，一旦与被审单位的关系搞僵，失去了现存的客户，可能将无法生存。

因此，为了生存，有时不得不放弃公正性和独立性。

同时在审计小单位时，由于小单位的审计风险也较小，事所务更加敢于作弊。

3.7注册会计师的胜任能力

我国注册会计师行业起步较晚，制度建立之初，以考核的方式确定了一大批人员从事注册会计师业务，后又建立资格考试制度（同国外相比考试资格要求偏低）使一部分考试合格者加入注册会计师队伍，前者有丰富的工作经验，但大多数缺乏深厚的理论功底，后者虽然通过考试，但部分人员缺乏实务经验，而继续教育制度又往往流于形式，并不能显著提高注册会计师的执业能力，随着新的经济形式和交易的不断出现，需要用到的职业判断越来越多，将难以保证审计报告的质量。

4.提高注册会计师执业独立性的对策

4.1创造一个良好的执业环境

注册会计师协会应联合使用审计报告的行政机关，检查审计报告的真实性，加大对虚假会计信息的综合整治力度，促使企业对高质量的审计报告产生需求，使事务所在业务承接上建立良性有序的竞争关系。

在继续完善注册会计师行业自律机制，增加行业互查次数，同时强化政府监督职能，完善检查、惩处的一系列规章制度，建立和完善民事赔偿机制，加大执法力度，消除从业人员的侥幸心理。

4.2组建审计委员会，改变审计委托模式

 我国股东大会对管理当局选聘会计师事务所方面的监督薄弱，造成实际上是由管理当局委托会计师事务所来审查自己，并支付审计费用。

在这种委托模式下，管理当局的权力很大，能对审计人员进行种种威胁。

国外在上市公司中建立审计委员会的经验值得我们借鉴：

由公司董事（主要是外部董事）组成的审计委员会来承担聘请会计师事务所、支付审计费用等职责，并作为审计人员与管理当局之间的纽带，与会计师事务所讨论审计范围、直接交换审计意见及探讨重大审计问题，以减少客户管理当局对事务所施加压力的“权力来源”。

审计委员会自身独立性的问题则可通过轮换主席及加大外部独立董事的比例等方法加以解决。

审计委员会制度在缓解管理当局对注册会计师的压力、提高审计独立性方面将会发挥重大的作用。

4.3严格披露，加强对上市公司变更会计师事务所的监管

在注册会计师与管理当局的冲突中，管理当局对注册会计师最大的威胁就是提出变更审计人员，而我国证券监管机构对上市公司变更会计师事务所的监管相对不足。

虽然中国证监会已要求上市公司披露会计师事务所变更事项，但缺乏详细、可操作性强的规定，现实情况也表明这种要求往往流于形式。

为此，应规范和完善对变更会计师事务所的披露要求，如要求上市公司对变更的性质、理由、管理当局与审计人员的分歧、近几年发表“不清洁”审计意见的情况以及潜在的“购买审计意见”的行为等进行披露。

同时，应加强对执行情况的监控力度，避免披露要求流于形式。

严格的披露和有力的监管将提高管理当局变更注册会计师的交易成本，从而减轻会计师事务所承受的被“炒鱿鱼”的压力，增强其保持独立性的可能性。

4.4继续深化经济体制改革，理清产权关系，使虚拟化的委托人转化为真实的委托人

对于上市公司，可以考虑提高监事和独立董事的独立性，由政府证券监管部门或证券交易所建立监事和独立董事资格考评制度，建立人才库，然后结合各上市公司对监事和独立董事的特殊要求，例如专业背景、工作地点等随机选派，并进行定期轮换。

由监事和独立董事作为委托人，委托注册会计师对经营者进行审计。

对于非上市公司，可以考虑由其主管部门收取管理费，然后行使委托人职能并支付审计费用。

4.5鼓励合伙制事务所，发展大型事务所,拓展会计师事务所的业务

合伙设立的会计师事务所由合伙人按出资比例或协议规定，以各自的财产对会计师事务所的债务承担无限连带责任，它有别于以全部资产对其债务承担责任，且出资人以出资额为限承担责任的有限责任会计师事务所。

由于合伙制的事务所对外承担无限责任，将合伙个人利益与事务所的业绩和命运紧密联系起来了，必然会提高注册会计师的风险意识和自我约束意识，增强会计师事务所抵制来自客户不正当要求的压力和动力。

针对我国会计师事务所的组织形式仍以有限责任为主的现状，为维护注册会计师的独立性，应积极鼓励发展合伙制会计师事务所。

同时，会计师事务所应积极地拓展自己的业务，减少对审计业务收入的依赖性，只有如此才能减少对被审单位的依赖，真正处于独立的地位。

因此会计师事务所应多元化自己的业务，减少对被审计单位的依赖。

4.6改革收费制度

改革会计师事务所收费制度比加强注册会计师职业道德教育和执业规范的教育以及加强行业监管有效得多。

如果被审计单位在进行年度会计报表审计时不直接向事务所交费，改为向注册会计师协会缴纳规定的审计费，由协会以招标形式确定负责审计的会计师事务所，就能够避免又想多收费又要保持客观公正的尴尬处境。

改革收费制度使事务所更关注自己的执业质量，而不是将主要精力放在扩充业务上。

协会可以使用多种指标选择事务所，但这些指标的追求必须有助于事务所提高执业质量。

4.7提高注册会计师的进入门槛，落实继续教育制度，加强事务所自身建设

虽然目前我国注册会计师的总体水平有了很大的提高，但是仍然存在良莠不齐的现象，注册会计师的专业胜任能力仍有待提高。

因此，对参加注册会计师资格考试人员的学历、工作年限、职称进行限制，提高行业整体执业能力。

切实落实继续教育，不搞形式，不走过场，专业能力教育和职业道德教育并重，实行年度考核制度，并把年度考核和行业执业检查结合起来进行。

在事务