学会计第五章长期股权投资.docx
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学会计第五章长期股权投资
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第五章 长期股权投资
（一）控制的认定
控制的数量标准，是持股比例超过50%，但还得结合质量标准，即注意持股比例不足50%却能够控制的情形，以及比例超过50%却不能控制的情形。
实质重于形式。
能够“控制”的情形
拥有半数以上表决权
包括直接拥有、间接拥有、直接和间接合计拥有三种方式。
拥有半数以下表决权的其他方式
（1）通过与被投资单位其他投资者的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。
（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营决策。
（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。
（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
虽够半数但不能控制
（1）被投资方进行清理整顿。
（2）被投资方已宣告破产。
（3）其他情形等。
（二）共同控制的认定
共同控制：
全票通过，一票否决，与持股比例无关。
（三）重大影响的认定
重大影响的确定基础为：
（1）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，并参与被投资单位经营政策的制定。
（2）参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政策等的制定。
（3）与被投资单位之间发生重要交易。
（4）向被投资单位派出管理人员。
（5）向被投资单位提供关键技术资料。
另外，还应考虑潜在表决权的影响。
知识点2：
成本法
二、成本法
成本法，即长期股权投资按历史成本计价。
适用范围：
对子公司的投资、无重大影响的投资。
股权投资通过“长期股权投资”科目核算。
成本法的会计处理环节共有三个：
（一）取得投资
（二）宣告现金股利
（三）处置投资
注：
减值在后面讲解。
（一）取得投资
1、取得对子公司的投资（即企业合并形成的长期股权投资）
是指一家企业以控股合并的方式取得另外一家企业的控制权。
二者形成母子公司关系。
企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受相同方最终控制且该控制并非暂时性的企业合并。
即兄弟企业之间合并，在同一母公司控制下的合并，不公允，是集团内部的一个事项。
应采用账面价值计量。
非同一控制下的企业合并，是独立企业之间的公平交易，应采用公允价值计量。
合并方为合并所支付的代价，称为合并对价。
支付合并对价的方式有三种：
支付资产（现金资产＋非现金资产）、承担负债和发行股票。
直接合并费用，是指合并发生的直接增量费用，如为合并支付的审计费用、资产评估费用以及法律咨询费用等。
不包括发行股票的佣金手续费等。
（1）同一控制下企业合并的会计处理
差额＝子公司净资产账面价值×持股比例－合并对价账面价值；
倘若为借方差额，则依次借记“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”、“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”。
合并费用的处理
借：
管理费用
贷：
银行存款
例题：
借：
长期股权投资4002
贷：
股本1000
资本公积——股本溢价3002
贷记资本公积（股本溢价）3002万，并不是股票的市价与面值之差，而是长期股权投资的入账价值（享有子公司净资产份额4002万）与合并对价账面价值（股票面值1000万）之差。
接上例（改编）：
如果A公司资本公积2000万当中，股本溢价和其他资本公积各1000万。
假设A公司发行的普通股是5000万股。
则账务处理为：
借：
长期股权投资4002
资本公积——股本溢价998
贷：
股本5000
假设A公司发行的普通股是6000万股。
则账务处理为：
借：
长期股权投资4002
资本公积——股本溢价1000
盈余公积998
贷：
股本6000
（2）非同一控制下企业合并的会计处理
借：
长期股权投资（合并对价公允价值＋合并费用）
应收股利（已宣告但尚未领取的现金股利）
贷：
股本（股票面值）
资本公积——股本溢价（公允价值与面值之差）
银行存款
合并对价为非现金资产的，应按视同销售处理：
转销账面价值，确认销售损益，记录相关税费。
付出对价为库存商品：
借：
长期股权投资（库存商品公允价值＋增值税销项税额）
贷：
主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
借：
主营业务成本
存货跌价准备
贷：
库存商品
付出对价为原材料：
借：
长期股权投资
贷：
其他业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
借：
其他业务成本
存货跌价准备
贷：
原材料
付出对价为固定资产：
借：
固定资产清理
累计折旧
固定资产减值准备
贷：
固定资产
借：
固定资产清理
贷：
银行存款
借：
长期股权投资（固定资产的公允价值）
贷：
固定资产清理
营业外收入如果是净损失则借记“营业外支出”。
付出对价为无形资产：
借：
长期股权投资（无形资产的公允价值）
累计摊销
无形资产减值准备
贷：
无形资产
营业外收入（公允价值与账面价值之差，借差则记“营业外支出”）
例题：
一方面确认长期股权投资，其入账价值＝三项合并对价的公允价值5000万（土地使用权、专利技术、银行存款）＋合并费用（评估费）100万＝5100万。
另一方面支付合并对价视同销售处理，转销两项无形资产的账面价值；
公允价值与账面价值的差额共1400万＝土地使用权的（公允价值3200万－账面价值2000万）＋专利技术的（公允价值1000万－账面价值800万），即无形资产处置净收益，因此，贷记营业外收入。
总之，比照无形资产出售来处理。
2.取得无重大影响的投资
（1）支付现金取得投资
借：
长期股权投资（买价＋交易费用-应收股利）
应收股利
贷：
银行存款
（2）发行股票取得投资
借：
长期股权投资（股票的公允价值）
贷：
股本
资本公积——股本溢价
支付发行费用：
借：
资本公积——股本溢价
贷：
银行存款
（3）投资者投入
借：
长期股权投资（合同价，不公允的除外）
贷：
实收资本（或股本）
资本公积——资本溢价（或股本溢价）
（二）宣告现金股利
被投资方宣告分派的现金股利，全部确认为投资收益。
借：
应收股利
贷：
投资收益
若宣告股票股利，则无需进行账务处理，仅在备查簿中登记。
（三）处置投资
借：
银行存款
长期股权投资减值准备
贷：
长期股权投资
投资收益（差额）
知识点3：
权益法
三、权益法
权益法，就是要使得“长期股权投资”的账面价值，与应享有被投资方的所有者权益份额保持一致。
适用范围：
对合营企业的投资、对联营企业的投资。
权益法下，股权投资通过“长期股权投资”科目核算，该科目设置三个明细科目：
长期股权投资——成本 入账价值
长期股权投资——损益调整 享有净利润的份额
长期股权投资——其他权益变动 享有净利润以外的其他权益变动份额
权益法的会计处理环节共有五个：
（一）取得投资
（二）期末确认投资损益
（三）被投资方宣告现金股利
（四）被投资方除净损益外的因素引起所有者权益变动
（五）处置投资
注：
减值在后面讲解。
（一）取得投资
初始投资成本＝买价＋相关税费－应收股利
长期股权投资入账价值的确定分两种情况：
1.初始投资成本大于享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，按前者作为长期股权投资的入账价值
2.初始投资成本小于享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，按后者作为长期股权投资的入账价值，二者之差贷记“营业外收入”。
注意：
（1）平时看见报表中净资产是账面价值不是公允价值；
（2）被投资单位净资产公允价值只在取得投资时评估一次，以后期间不再重新评估。
（二）期末确认投资损益
被投资方实现净损益，会导致其所有者权益变动，因此，投资方应同步调整长期股权投资的账面价值，同时确认投资损益。
若被投资方实现净利润，则按应享有的份额：
借：
长期股权投资——损益调整
贷：
投资收益
如果被投资方发生亏损，一般情况下，按应负担的比例，做相反的会计分录：
借：
投资收益
贷：
长期股权投资——损益调整
1.净损益的调整
在确认投资损益之前，应对被投资方实现的净损益进行三项调整：
会计政策与会计期间的统一、公允价值的调整和未实现内部交易损益的调整。
（1）公允价值的调整
把账面净利润调整为公允价值计量下的净利润。
例题：
被投资方资产、负债的账面价值与公允价值相等，账面净利润＝公允净利润，无需调整。
例题：
甲取得乙30%的股份，购买价款为2000万元，乙公司可辨认净资产公允价值为6000万元。
除下列项目外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同（单位：
万元）
假定乙公司于09年实现净利润600万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货500万元中有80%对外出售。
甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。
甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（不考虑所得税影响）：
注意两点：
①应该补充假定：
固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。
②应注意题目假定不考虑所得税影响。
答案：
（1）2009年1月10日取得投资时
由于：
买价2000万＞6000万×30%，所以：
借：
长期股权投资——成本2000
贷：
银行存款2000
（2）2009年末确认投资损益
乙公司账面净利润＝600万元，要调整为公允净利润。
存货出售，成本转入主营业务成本或其他业务成本；固定资产折旧额计入某种费用；无形资产摊销额一般计入管理费用。
三项均属费用。
存货公允价值与账面价值的差额应调增的营业成本=（700－500）×80%＝160（万元）；
固定资产公允价值与账面价值差额应调增的折旧费用=1200÷16－1000÷20＝25（万元）
无形资产公允价值与账面价值差额应调增的摊销额即管理费用=800÷8－600÷10＝40（万元）
公允净利润＝账面净利润600－160－25－40=375（万元）
甲公司应享有份额=375×30%＝112.5（万元）
借：
长期股权投资——损益调整1125000
贷：
投资收益1125000
本例题不考虑所得税的影响，如果要考虑呢？
比如说，投资双方的所得税率均为25%。
那么，每个项目的影响均应调整为税后。
（2）未实现内部交易损益的调整
国际上，权益法有简单权益法和复杂权益法之分。
复杂权益法又称完全权益法，复杂权益法把投资企业对被投资企业的投资视同合并处理。
①逆流交易
被投资方向投资方出售资产，称为逆流交易。
逆流交易的损益，在计算投资收益时应扣除。
编制合并报表时，应抵销内部交易损益所虚增的资产价值。
例题：
甲公司对乙公司投资20%，乙公司销售给甲公司一批商品，成本900万元，售价1500万元。
甲公司未将该批商品对外销售。
由于乙公司净利润中包含了600万内部交易损益（由甲、乙之间内部交易产生），甲公司计算投资收益时，应按净利润4800万扣除600万之后的余额4200万乘以享有比例20%。
即，甲不应确认内部销售损益中，本企业应享有的部分120（600×20%）万元。
核心精神是应扣掉被投资方净利润中包含内部交易损益。
第一笔是真正的会计分录（即要编记账凭证，记在甲公司账簿，会进入甲公司报表）。
借：
长期股权投资——损益调整840（4800-600）×20%
贷：
投资收益840
甲公司购入该批商品后，按照1500万元的账面价值反映在其账簿中，体现在他的资产负债表中。
如果甲公司另外拥有一个子公司，比如，甲公司持有丙公司70%的股权，那么，甲公司和丙公司构成一个企业集团，期末要编制甲和丙的合并报表。
甲公司的个别报表进入合并报表之前，要把这1500万元存货价值中包含的未实现内部损益600万元抵销（按持股比例抵销），因为这600万元的存货是虚增的。
借：
长期股权投资120
贷：
存货120
第二笔分录不是真正的会计分录（存货不是会计科目，而是报表项目，长期股权投资无需明细），而是合并报表中的抵销调整分录（不进甲公司账簿，也不进甲公司个别报表，只是合并工具而已）。
接上例，以后年度，内部交易资产实现对外销售的，原内部交易损益则变为已实现，确认当年投资损益时考虑加回。
2010年投资收益＝（3000万＋600万）×20%＝720万
②顺流交易
投资方向被投资方出售资产，称为顺流交易。
例题：
甲公司对乙公司投资20%，甲公司销售给乙公司一批商品，成本900万元，售价1500万元。
乙公司未将该批商品对外销售。
甲公司在与乙公司的内部交易中，有一部分商品价值是卖给了甲企业自己（乙公司20%权益部分，股东正是甲企业），自己与自己交易的损益不应确认，但甲公司在销售发生当时的账务处理，必定全额确认了1500万元销售收入和900万元的销售成本，因此，期末确认投资收益时，要把未实现的内部损益600万元扣除。
同样的道理，如果甲企业期末要和子公司编制合并报表的，也要把甲企业利润表中的内部销售收入和内部销售成本的份额抵销。
小结：
①逆流和顺流的第一笔分录是一样的，都是按照净利润扣除内部交易损益600万之后的余额计算投资收益，这也就是说，确认投资收益时，没有必要去区分逆流还是顺流，扣除内部交易损益即可。
②扣除的内部交易损益600万，是指期末仍保留在买方的内部资产中包含的交易损益。
所以两个例题中都有“至2009年12月31日该批商品未对外销售”这句话。
如果第一道例题中，甲公司购入该批商品后，在2009年12月31日之前，对外售出一半，那么，计算投资收益时应扣除的内部交易损益不是600万，而是300万。
③第二分录是合并报表的抵销调整分录，在编制合并报表时做，并不是平时的账务处理。
抵销调整分录，不会改变资产或损益的总额：
逆流交易中，贷记存货120万，即减少资产120万，借记长期股权投资120万，即增加资产120万。
顺流交易中，营业收入与营业成本之差120万，即减少损益120万，贷记投资收益120万，即增加损益120万。
另外，如果内部交易资产发生减值的，减值损失正常确认，不需要抵销。
总之，在期末确认投资收益时，不能用被投资方的账面净利润直接乘以持股比例，而要做完统一会计政策和会计期间、公允价值调整、内部交易损益调整等三方面的调整之后，再按比例计算投资收益。
2.超额亏损的确认
被投资方发生超额亏损，投资方确认投资损失时，贷记长期股权投资，不能把长期股权投资的账面价值冲减为负数。
投资企业确认应分担的损失，按以下四种顺序处理（或确认）：
第一，冲减“长期股权投资”至零；
第二，冲减“其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益”即“长期应收款”至零；第三，确认“投资企业承担的额外损失”即预计负债；
第四，在备查簿中登记。
借：
投资收益
贷：
长期股权投资
长期应收款
预计负债
上面三者全部冲减（或确认）完毕后，尚剩有未确认的应分担损失额，在账外的备查簿中登记。
被投资单位以后期间实现盈利的，首先冲减备查簿中登记的亏损，然后按以上相反顺序分别借记“预计负债”、“长期应收款”、“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”。
（三）被投资方宣告现金股利
被投资企业宣告分配现金股利，则其所有者权益减少，投资方账务处理：
借：
应收股利
贷：
长期股权投资——损益调整
倘若被投资单位分派股票股利，投资企业不作账务处理，在备查簿中登记所增加的股数。
（四）其他权益变动
除了实现净利润会导致被投资方所有者权益发生变动之外，以下五种业务，也会导致其所有者权益变动：
①权益法核算的长期股权投资其他权益变动；
②以权益结算的股份支付换取职工服务；
③自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产；
④可供出售金融资产公允价值变动、重分类或可供出售外币非货币性项目的汇兑差额；
⑤增资扩股导致资本溢价。
借：
长期股权投资——其他权益变动
贷：
资本公积——其他资本公积
反之，则做相反的账务处理。
注意：
这笔分录中“其他权益变动”明细科目与“资本公积”科目永远是一借一贷，方向相反，金额相等。
例题：
B公司可供出售金融资产价值上涨了600万导致其所有者权益增加600万，A公司享有30%的份额即180万。
所以，分录为：
借：
长期股权投资——其他权益变动180
贷：
资本公积——其他资本公积180
（五）处置
借：
银行存款
贷：
长期股权投资——成本
——损益调整
——其他权益变动
投资收益
借：
资本公积——其他资本公积
贷：
投资收益
例题：
借：
资本公积——其他资本公积150
贷：
投资收益150
推定原有余额是贷方150万，可是题目并没有给出条件“资本公积——其他资本公积”是贷方余额150万，是怎样知道的呢？
根据“其他权益变动”明细科目，资本公积与其他权益变动一借一贷，方向相反，金额相等。
☆期末减值
长期股权投资如果发生减值迹象的，应当按照有关规定计提减值准备。
（1）对子公司、联营企业及合营企业的投资，应当按照第九章资产减值的规定计提的减值准备。
减值损失金额＝账面价值－可收回金额
可收回金额＝max（公允价值减去处置费用后的净额，未来现金流量的现值）
（2）企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当按照第五章“可供出售金融资产减值损失的计量”规定计提减值准备。
减值损失金额＝账面价值－未来现金流量的现值
上述两种情况，计提减值的账务处理均相同：
借：
资产减值损失
贷：
长期股权投资减值准备
减值损失一经确认，以后期间不得转回。
☆权益法与成本法的比较
（1）入账价值的调整
①权益法
初始投资成本小于应享有被投资方净资产公允价值份额的，按该差额：
借：
长期股权投资
贷：
营业外收入
②成本法
不做调整。
（2）期末确认投资损益
①权益法
借：
长期股权投资——损益调整
贷：
投资收益
或相反的会计分录。
②成本法
不做账务处理。
（3）宣告现金股利
①权益法
借：
应收股利
贷：
长期股权投资——损益调整
②成本法
借：
应收股利
贷：
投资收益
（4）其他权益变动
①权益法
借：
长期股权投资——其他权益变动
贷：
资本公积——其他资本公积
或相反的会计分录。
②成本法
不做账务处理。
知识点4：
长期股权投资核算方法的转换
四、长期股权投资核算方法的转换
长期股权投资核算方法的转换，存在两种情况：
一是成本法转换为权益法，
二是权益法转换为成本法。
（一）成本法转换为权益法
长期股权投资的核算由成本法转为权益法时，应区别形成该转换的不同情况进行处理：
1.10%→22%
原来“无重大影响”，后追加投资导致具有重大影响或共同控制。
（1）原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，另一方面应同时调整留存收益。
（2）对于新取得的股权部分。
应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的成本；对于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入。
上述与原持股比例相对应的商誉或是应计入留存收益的金额与新取得投资过程中体现的商誉与计入当期损益的金额应综合考虑，在此基础上确定与整体投资相关的商誉或是因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额应计入留存收益或是损益的金额。
（3）对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至新增投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益，对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。
［例5-16］A公司于20×8年1月2日取得B公司10%的股权，成本为300万元，取得时B公司可辨认净资产公允价值总额为2800万元（假定公允价值与账面价值相同）。
因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。
本例中A公司按照净利润的10%提取盈余公积。
20×9年1月2日，A公司又以600万元的价格取得B公司12%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为4000万元。
取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。
假定A公司在取得对B公司10%的股权后，双方未发生任何内部及交易。
B公司通过生产经营活动实现的净利润为300万元，未派发现金股利或利润。
除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。
（1）20×9年1月2日追加投资的账务处理
借：
长期股权投资——成本6000000
贷：
银行存款6000000
①追加投资时的入账价值整体调整
追加差额＝追加成本600万－应享有追加时净资产公允份额480万（4000万×12%）＝120万
原差额＝原投资成本300万－应享有原净资产公允份额280万（2800万×10%）＝20万
综合差额＝追加差额120万＋原差额20万＝140万＞0，无需调整长期股权投资的成本。
②追加投资时的处理
借：
长期股权投资——成本
贷：
银行存款 （追加投资额）
③追加投资时的入账价值整体调整
借：
长期股权投资——成本*
贷：
盈余公积、利润分配——未分配利润 （借方金额中原投资贡献的部分）
营业外收入 （借方金额中追加投资贡献的部分）
注*：
［（原投资对价－应享有原净资产公允份额）＋（追加对价－应享有追加时净资产公允份额）］＜0，取正数。
（2）对原10%股权投资的追溯调整
对于原10%股权的成本300万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额280万元（2800×10%）之间的差额20万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。
对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（4000-2800）相对于原持股比例的部分120万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分30万元（300×10%），应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动90万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）。
借：
长期股权投资——损益调整30000
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