第五章长期股权投资 2.docx
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第五章长期股权投资2
第五章长期股权投资
第一节长期股权投资的初始计量
一、同一控制下企业合并的处理
比如：
A、B公司有同一个母公司甲公司，假定A公司采用控股合并的方式合并了B公司，原来B公司是甲公司的子公司，现在变成了A公司的子公司，但从企业集团角度来看，B公司仍然处于甲公司的控制下。
（一）处理原则
从最终控制方角度确定相应的处理原则：
不按公允价值调整；合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉。
发生的各项直接相关的费用，应于发生时记入“管理费用”科目。
（二）控股合并的情况下长期股权投资的会计处理
1.以支付现金、非现金资产作为合并对价
同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；为借方差额的，借记“资本公积——股本溢价”科目，资本公积（股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。
【例题·单项选择题】甲公司和乙公司同为A公司的子公司。
（1）2009年4月1日甲公司与A公司签订合同，甲公司以700万元购买A公司持有乙公司80%的表决权资本。
（2）2009年5月1日甲公司与A公司股东大会批准该协议。
（3）2009年6月1日，甲公司以银行存款700万元支付给A公司，同日办理完毕相关法律手续。
当日乙公司所有者权益的账面价值为1000万元，乙公司所有者权益的公允价值为1500万元。
（4）另发生直接相关费用10万元。
要求：
根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列问题。
（1）下列有关企业合并的表述正确的是（ ）。
A.购买方为甲公司，购买日为2009年6月1日
B.合并方为甲公司，合并日为2009年6月1日
C.购买方为乙公司，合并日为2009年4月1日
D.合并方为乙公司，合并日为2009年5月1日
『正确答案』B
（2）甲公司正确的会计处理是（ ）。
A.长期股权投资初始成本为800万元
B.长期股权投资初始成本为810万元
C.确认“资本公积——其他资本公积”为100万元
D.确认“资本公积——股本溢价”为95万
『正确答案』A
『答案解析』同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，作为长期股权投资初始成本＝1000×80%＝800（万元）
借：
长期股权投资——乙公司 800
贷：
银行存款700
资本公积——股本溢价100
借：
管理费用 10
贷：
银行存款 10
【例题·单项选择题】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2009年5月1日，甲公司以无形资产和固定资产作为合并对价取得乙公司80%的表决权资本。
无形资产原值为1000万元，已计提摊销额为200万元，公允价值为2000万元；固定资产原值为300万元，已计提折旧额为100万元，公允价值为200万元（不考虑增值税）。
合并日乙公司所有者权益的账面价值为2000万元，合并日乙公司所有者权益的公允价值为3000万元。
发生直接相关费用10万元。
则甲公司有关同一控制下企业合并不正确的会计处理为（ ）。
A.长期股权投资的初始投资成本为1600万元
B.产生的资本公积——股本溢价为600万元
C.无形资产和固定资产的处置损益为1200万元
D.发生直接相关费用10万元计入管理费用
『正确答案』C
『答案解析』不确认无形资产和固定资产的处置损益。
会计分录为：
借：
长期股权投资——乙公司1600（2000×80%）
累计摊销 200
贷：
无形资产 1000
固定资产清理 200
资本公积——股本溢价 600
借：
管理费用 10
贷：
银行存款 10
2.合并方以发行权益性证券作为对价
合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益。
【注意】发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等如何处理。
即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。
【例题·单项选择题】2009年3月20日，甲公司合并乙企业，该项合并属于同一控制下的企业合并。
合并中，甲公司发行本公司普通股10000万股（每股面值1元，市价为3元），作为对价取得乙企业60%股权。
合并日，乙企业的净资产账面价值为40000万元，公允价值为50000万元。
另支付承销商佣金300万元和评估审计费用等直接相关税费100万元。
假定合并前双方采用的会计政策及会计期间均相同。
不考虑其他因素。
则甲公司有关同一控制下企业合并正确的会计处理为（ ）。
A.长期股权投资的初始投资成本为24000万元
B.产生的资本公积（股本溢价）为14000万元
C.支付承销商佣金300万元和评估审计费用等直接相关税费100万元计入管理费用
D.支付承销商佣金300万元和评估审计费用等直接相关税费100万元计入资本公积（股本溢价）
『正确答案』A
本题属于同一控制下的企业合并，应以取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本，因此甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本＝40000×60%＝24000（万元）。
借：
长期股权投资——乙公司 24000
贷：
股本 10000
资本公积——股本溢价 14000
借：
管理费用 100
资本公积——股本溢价 300
贷：
银行存款 400
B选项，产生的资本公积（股本溢价）＝14000－300＝13700（万元）。
CD选项，支付承销商佣金300万元应冲减资本公积（股本溢价）。
评估审计费用等直接相关税费100万元计入管理费用。
二、非同一控制下企业合并的处理
（一）处理原则
非同一控制下的企业合并中，购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等均应按其在购买日的公允价值计量。
基于上述原则，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
1.企业合并成本
合并成本＝支付价款或付出资产的公允价值＋发生或承担的负债的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值
发生的直接相关费用，但以下两种情况除外：
（1）以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入负债的初始计量金额中。
其中债券如为折价发行的，该部分费用应增加折价的金额；债券如为溢价发行的，该部分费用应减少溢价的金额（在“应付债券――利息调整”科目中反映）。
（2）发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。
2.付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益
采用非同一控制下的企业控股合并时，支付合并对价的公允价值与账面价值的差额，分别不同情况：
（1）合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
（2）合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。
（3）合并对价为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
（4）合并对价为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。
。
（二）会计核算
非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关“固定资产清理”、“无形资产”和“交易性金融资产”等科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记或借记“营业外收入”、“营业外支出”、“投资收益”等科目。
非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。
涉及增值税的，还应进行相应的处理。
【例题·多选题】甲公司适用的增值税率为17%。
有关业务如下：
（1）2009年4月30日甲公司于与乙公司的控股股东A公司签订股权转让协议，甲公司以资产一批支付给A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股权作为支付对价。
（2）2009年5月31日甲公司与A公司的股东大会批准收购协议.
（3）2009年6月30日将作为对价的资产所有权转移给A公司，并办理相关股权划转手续。
（4）2009年6月30日甲公司作为对价的固定资产（2009年初购入的机器设备）的账面价值为10000万元，公允价值为11000万元；交易性金融资产的账面价值为20000万元（其中成本为18000万元，公允价值变动为2000万元），公允价值为22000万元。
（5）购买日乙企业净资产账面价值为42000万元，公允价值为43000万元。
此外甲企业发生评估咨询费用330万元。
（6）甲公司与A公司在交易前不存在任何关联方关系，合并前甲公司与乙公司未发生任何交易。
甲公司与乙公司采用的会计政策相同。
要求：
根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列问题。
（1）下列有关企业合并的表述正确的是（ ）。
A.该合并属于非同一控制企业合并
B.购买方为甲公司
C.被购买方为乙公司
D.合并日为2009年6月30日
E.购买日为2009年6月30日
『正确答案』ABCE
『答案解析』D选项，应为购买日。
（2）甲公司不正确的会计处理有（ ）。
A.甲公司购买日的合并成本33330万元
B.固定资产的处置损益为1000万元
C.处置交易性金融资产而确认的投资收益4000万元
D.公允价值变动损益2000万元计入当期投资收益
E.购买日合并商誉为900万元
『正确答案』AE
『答案解析』A选项，合并成本＝11000×1.17＋22000＋330＝35200（万元）
借：
长期股权投资 35200
公允价值变动损益 2000
贷：
固定资产清理 10000
营业外收入 1000
应交税费－应交增值税（销项税额）1870
交易性金融资产——成本18000
——公允价值变动2000
投资收益 4000（22000－18000）
银行存款 330
【例题·单项选择题】A公司于2009年3月1日与B公司的控股股东甲公司签订股权转让协议，主要内容如下：
①以B公司2009年3月1日经评估确认的净资产为基础，A公司定向增发本公司普通股股票给甲公司，甲公司以其所持有B公司60%的股权作为支付对价。
②A公司定向增发的普通股股数以协议公告前一段合理时间内公司普通股股票的加权平均股价每股14.60元为基础计算确定。
A公司于2009年5月31日向甲公司定向增发5000万股普通股股票（每股面值1元），并于当日办理了股权登记手续。
2009年5月31日A公司普通股收盘价为每股16.60元。
购买日，B公司可辨认净资产账面价值为100000万元，公允价值为138000万元。
此外A公司发生评估咨询费用100万元，股票发行费用500万元，均以银行存款支付。
A公司与甲公司在交易前不存在任何关联方关系。
则A公司购买日不正确的会计处理是（ ）。
A.购买日为2009年5月31日
B.发生评估咨询费用100万元计入合并成本
C.确认资本公积（股本溢价）为78000万元
D.购买日合并商誉为300万元
『
正确答案』C
『答案解析』A公司购买日的合并成本＝5000×16.6＋100＝83100（万元）
借：
长期股权投资 83100
贷：
股本 5000
银行存款 600
资本公积——股本溢价 77500[5000×（16.6－1）－500]
【例题·单项选择题】（2009年原考试制度题）甲公司20×8年度发生的有关交易或事项如下：
（1）1月1日，与乙公司签订股权转让协议，以发行权益性证券方式取得乙公司持有的丙公司80%股权。
购买日，甲公司所发行权益性证券的公允价值为12000万元，丙公司可辨认净资产账面价值为13000万元，公允价值为16000万元。
购买日前，甲公司、乙公司不存在关联方关系。
（2）…………
（3）…………
要求：
根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第6至9题。
6.下列各项关于甲公司对取得丙公司股权会计处理的表述中，正确的是（ ）。
A.取得丙公司股权作为同一控制下企业合并处理
B.对丙公司长期股权投资的初始投资成本按12000万元计量
C.在购买日合并财务报表中合并取得的无形资产按560万元计量
D.合并成本大于购买日丙公司可辨认净资产账面价值份额的差额确认为商誉
[答疑编号220040201]
『正确答案』B
『答案解析』
A选项，由于甲公司、乙公司不存在关联方关系，所以取的丙公司的股权作为非同一控制下的企业合并处理；所以不正确。
B选项，对丙公司长期股权投资的初始投资成本，即发行股票的公允价值12000万元；所以正确。
C选项，此题是非同一控制下的企业合并，所以购买日合并财务报表中合并取得的无形资产按公允价值650万元计量；所以不正确。
D选项，商誉是指长期股权投资初始投资成本大于享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，所以此选项是不正确的。
【例题·计算题】甲公司和丙公司是不具有关联关系的两个独立的公司。
有关企业合并资料如下：
（1）2008年11月27日，甲公司与乙公司的原股东丙公司签订合并协议，由甲公司采用控股合并方式将乙公司进行合并，合并后甲公司取得乙公司70%的股份。
（2）2008年12月2日，甲公司和丙公司的股东大会批准该投资事项。
（3）2009年1月31日甲公司以一项固定资产、可供出售金融资产和库存商品作为对价支付给乙公司的原股东丙公司。
资料如下：
①该固定资产（2009年初购入的生产机器设备）原值为750万元，已计提折旧0万元，公允价值为800万元，增值税率为17%；
②可供出售金融资产的成本为1000万元，公允价值变动为100万元，公允价值为1300万元；
③库存商品账面价值为800万元，公允价值为1000万元，增值税率为17%；
（4）发生的直接相关费用为64万元。
（5）2009年1月31日乙公司可辨认净资产的公允价值为4000万元，其中股本为3000万元，资本公积为500万元，盈余公积为400万元，利润分配——未分配利润为100万元。
（假定公允价值与账面价值相同）
（6）2009年1月31日办理完毕相关产权手续，甲公司取得了乙公司70%的股份并对乙公司实施控制。
[答疑编号220040202]
『正确答案』
（1）确定购买方
甲公司为购买方。
（2）确定购买日
购买日为2009年1月31日。
（3）计算确定合并成本
甲公司的合并成本＝800×1.17＋1300＋1000×1.17＋64＝3470（万元）
（4）计算固定资产处置损益和可供出售金融资产处置计入投资收益的金额
固定资产处置损益＝800－750＝50（万元）
可供出售金融资产处置时计入投资收益＝1300－1000＝300（万元）
（5）编制甲公司在购买日的会计分录
借：
固定资产清理 750
贷：
固定资产 750
借：
长期股权投资——乙公司 3470
资本公积－其他资本公积 100
贷：
固定资产清理 750
营业外收入——处置非流动资产利得 50
可供出售金融资产——成本 1000
——公允价值变动 100
投资收益 300
主营业务收入 1000
应交税费—－应交增值税（销项税额）306（1800×17%）
银行存款 64
借：
主营业务成本 800
贷：
库存商品 800
（6）计算购买日合并财务报表中应确认的商誉金额
商誉＝3470－4000×70%＝670（万元）
【例题·多项选择题】下列有关企业控股合并正确的表述有（ ）。
A.采用同一控制下的企业控股合并时，以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本
B.采用非同一控制下的企业控股合并时，以所取得的对方可辨认净资产的公允价值份额作为长期股权投资成本
C.采用非同一控制下的企业控股合并时，支付合并对价的公允价值与账面价值的差额一定计入营业外收入或营业外支出
D.非同一控制下企业合并的处理，应采用公允价值计量，合并中可能产生新的资产和负债，也会形成商誉
E.购买方为进行企业合并所发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。
该直接相关费用不包括与发行债券、股票的相关佣金、手续费
[答疑编号220040203]
『正确答案』ADE
『答案解析』选项B，应按企业合并成本作为长期股权投资的成本；选项C，若对价资产为存货，则应按存货的公允价值确认收入并结转成本，若对价资产为金融资产，则公允价值与账面价值之差计入投资收益。
【小结】
同一控制下
非同一控制下
长期股权投资
长期股权投资按照享有被合并方所有者权益账面价值的份额入账
按合并成本金额计入长期股权投资
支付对价的差额
支付对价的账面价值与长期股权投资的差额计入资本公积、留存收益等
付出资产公允价值与账面价值的差额计入损益
直接相关费用
直接相关费用计入管理费用
直接相关费用计入合并成本
商誉
不会产生商誉
可能会产生商誉
新资产和新负债
不会产生新资产和新负债
可能会产生新资产和新负债
合并报表的编制
按原账面价值反映
按公允价值反映
三、以企业合并以外的方式取得的长期股权投资
（一）以支付现金取得的长期股权投资
应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本。
初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。
企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
【例如】甲公司于2009年12月10日，买入乙公司20%的股份，实际支付价款1000万元。
另外，在购买过程中另外支付手续费等相关费用30万元。
借：
长期股权投资——乙公司 1030
贷：
银行存款 1030
（二）以发行权益性证券方式取得的长期股权投资
其成本为所发行权益性证券的公允价值，为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。
【例如】2009年8月，A公司通过增发10000万股（每股面值1元）自身的股份取得对B公司20%的股权，公允价值为60000万元。
为增发该部分股份，A公司支付了600万元的佣金和手续费。
本例中A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。
借：
长期股权投资 60000
贷：
股本 10000
资本公积——股本溢价 50000
借：
资本公积——股本溢价 600
贷：
银行存款 600
（三）投资者投入的长期股权投资
应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
【例如】2009年5月1日，甲公司接受乙公司投资，乙公司将持有的对丙公司的长期股权投资投入到甲公司。
乙公司持有的对丙公司的长期股权投资的账面余额为800万元，未计提减值准备。
甲公司和乙公司投资合同约定的价值为2000万元，甲公司的注册资本为3000万元，乙公司投资持股比例为30%。
甲公司的会计处理如下：
借：
长期股权投资——丙公司 2000
贷：
实收资本——乙公司 900（3000×30%）
资本公积——资本溢价 1100
4.通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当参照本书“非货币性资产交换”有关要求确定。
5.通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本参照本书“债务重组”有关要求确定。
小结：
同一控制下的企业合并方式、非同一控制下的企业合并方式及企业合并以外的方式取得的长期股权投资，都属于长期股权投资的初始计量。
考点一和考点二是重点。
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