长期股权投资与企业合并Word格式.docx
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长期股权投资（被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额+包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）
贷：
负债（承担债务账面价值）
资产（投出资产账面价值）
资本公积——资本溢价或股本溢价（差额，可能在借方）
发生的相关费用：
管理费用（审计、法律服务等相关费用）
银行存款
合并报表中母公司长期股权投资与子公司所有者权益要相互抵销。
若将审计、法律服务等相关费用计入长期股权投资成本，合并报表中会产生商誉，这种做法不合适。
2、合并方以发行权益性证券作为合并对价
贷：
股本（发行股票的数量×
每股面值）
资本公积——股本溢价（差额）
资本公积——股本溢价（权益性证券发行费用）
与发行权益性证券直接相关的新增费用，即申报会计师审计费用、券商承销费和保荐费，应自权益性证券的发行溢价中扣减，发行溢价不足扣减或无发行溢价的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。
不是发行阶段发生的费用，即不是与发行权益性证券直接相关的费用，在发生时计入管理费用。
提示：
（1）被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。
（2）长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；
资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
（3）企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。
在按照合并方的会计政策对被合并方净资产的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。
（4）在商誉未发生减值的情况下，同一控制企业合并中，不同母公司编制合并财务报表时，合并财务报表中反映的商誉是相同的。
如，甲公司和乙公司属于同一集团，甲公司从本集团外部购入丁公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）时，甲公司合并财务报表中确认商誉80万元。
两年后，乙公司购入甲公司所持有的丁公司60%股权，乙公司编制合并财务报表时列示的商誉仍为80万元，而不是60万元。
（5）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理，不计入企业合并成本。
【例题】甲公司为乙公司的母公司。
2×
14年1月1日，甲公司从集团外部取得丁公司80%股权（非同一控制企业合并），实际支付款项4200万元，购买日丁公司可辨认净资产公允价值为5000万元，账面价值为3500万元，差额因一项无形资产导致。
当日该无形资产公允价值为2000万元，账面价值为500万元，剩余使用年限为10年，采用直线法摊销，无残值。
除此之外丁公司其他可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等。
14年1月1日至2×
15年12月31日，丁公司账面净利润为1500万元，无其他所有者权益变动。
至2×
15年12月31日，丁公司按购买日公允价值持续计算的净利润
=1500-（2000-500）÷
10×
2=1200（万元）。
15年12月31日，丁公司按购买日公允价值持续计算的净资产价值
=5000+1200=6200（万元）。
16年1月1日，乙公司购入甲公司所持有丁公司的80%股权（同一控制企业合并），初始投资成本=6200×
80%+商誉（4200-5000×
80%）=5160（万元）。
【案例】甲公司为乙公司的母公司。
15年1月1日，甲公司从集团外部用银行存款3500万元购入丁公司80%股权（属于非同一控制下控股合并）并能够控制丁公司的财务和经营政策，购买日，丁公司可辨认净资产的公允价值为4000万元，账面价值为3800万元，除一项存货外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相等，该项存货的公允价值为500万元，账面价值为300万元。
16年7月1日，丁公司将上述存货对外销售60%。
16年7月1日，乙公司购入甲公司所持有的丁公司60%股权，实际支付款项3000万元，形成同一控制下的控股合并。
15年1月1日至2×
16年7月1日，丁公司实现的净利润为800万元，无其他所有者权益变动。
则2×
16年7月1日，乙公司购入丁公司60%股权的初始投资成本为（ ）万元。
【解析】乙公司购入丁公司60%股份属于同一控制下的控股合并，合并日丁公司账面所有者权益是指其相对于最终控制方甲公司而言的账面价值。
16年7月1日，丁公司按购买日公允价值持续计算的净资产价值=4000+［800-（500-300）×
60%］=4680（万元），2×
15年1月1日，甲公司应确认合并商誉=3500-4000×
80%=300（万元），合并日乙公司购入丁公司60%股权的初始投资成本=4680×
60%+300=3108（万元）。
3、同一控制下企业合并涉及的或有对价
同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始确认时可能存在或有对价。
在这种情况下，同一控制下企业合并方式形成的长期股权投资，初始投资时，应按照《企业会计准则第13号——或有事项》（以下简称“或有事项准则”）的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额；
确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
【例题】2×
16年12月31日，P公司向同一集团内S公司的原股东A公司定向增发2000万股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为5元），取得S公司100%的股权，相关手续于当日办理完毕，并能够对S公司实施控制。
合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。
若S公司2×
17年获利超过1000万元，P公司2×
17年12月31日需另向A公司支付500万元。
S公司之前为A公司于2×
14年以非同一控制企业合并的方式收购的全资子公司。
合并日，S公司财务报表中净资产的账面价值为4400万元，A公司合并财务报表中的S公司净资产账面价值为8000万元（含商誉1000万元）。
假定P公司和S公司都受A公司控制，S公司2×
17年很可能获利超过1000万元。
不考虑相关税费等其他因素影响。
P公司会计处理如下：
长期股权投资 8000
股本 2000
预计负债 500
资本公积——股本溢价 5500
【案例】甲公司于2015年4月1日自其母公司（P公司）取得B公司100%股权并能够对B公司实施控制。
该项交易中，以2014年12月31日为评估基准日，B公司全部股权经评估确定的价值为15亿元，其个别财务报表中净资产账面价值为6.4亿元，以P公司取得B公司时点确定的B公司有关资产、负债价值为基础，考虑B公司后续有关交易事项的影响，2015年4月1日，B公司净资产价值为9.2亿元。
甲公司用以支付购买B公司股权的对价为其账面持有的一项土地使用权，成本为7亿元，已摊销1.5亿元，评估价值为10亿元，同时该项交易中甲公司另支付现金5亿元。
当日，甲公司账面所有者权益项目构成为：
股本6亿元，资本公积3.6亿元，盈余公积2.4亿元，未分配利润8亿元。
问题：
甲公司应确认对B公司长期股权投资的成本及其会计处理？
本例中甲公司对B公司的合并属于同一控制下企业合并。
按照会计准则规定，该类合并中投资方应当按照合并取得应享有被合并方账面净资产的份额确认对被合并方的长期股权投资。
该长期股权投资与所支付对价账面价值之间的差额应当调整资本公积，资本公积余额不足冲减的，应当依次冲减盈余公积和未分配利润。
对B公司长期股权投资为9.2亿元，甲公司应进行的会计处理为（单位：
亿元）：
长期股权投资 9.2
累计摊销 1.5
资本公积 1.3
无形资产 7
银行存款 5
本例中应当注意以下问题：
一是甲公司取得对B公司长期股权投资，应以所取得B公司账面净资产的份额确认。
该账面净资产并非是B公司个别财务报表中体现6.4亿元，而应以B公司有关资产、负债在最终控制方P公司账面价值9.2亿元为基础确定。
二是在确认长期股权投资时，对于合并方为取得该项投资支付的对价原则上应以账面价值结转，无论其公允价值与账面价值是否相同，均不确认损益（由于是同一集团内，不会脱离最终方的，结转不确认损益）。
取得长期股权投资的入账价值与所支付对价账面价值之间的差额应当全部调整所有者权益，本例中因甲公司资本公积的余额足够，相关差额均调整了资本公积。
根据同一控制下企业合并作为企业集团内资产和权益整合的处理理念，该类交易确认时不应当产生损益。
三是如果本例中在确认甲公司对B公司长期股权投资时，因该项长期股权投资按照会计准则规定确定的初始投资成本与支付对价账面价值之间的差额冲减资本公积（资本溢价）时，资本公积（资本溢价）的余额不足的，应当按照比例相应冲减甲公司的盈余公积和未分配利润。
即，如甲公司一般是按照净利润10%提取法定盈余公积的，因资本公积（资本溢价）的余额不足需进一步冲减权益的金额，应按照10%：
90%的比例相应冲减盈余公积和未分配利润。
（二）非同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资
1、非同一控制下企业合并的初始计量
购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
（同一控制下企业合并是按照被合并方所有者权益在最终控制方报表体现的账面价值的份额确定长期股权投资的投资成本）
企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。
相关费用的会计处理：
与同一控制相同。
对于非同一控制下控股合并取得的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按付出的合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按其差额，贷记“营业外收入”“投资收益“或借记“营业外支出”“投资收益“。
企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利进行核算。
【提示】非同一控制下的控股合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理（与出售资产影响损益的处理是相同）：
（1）投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。
（2）投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其账面价值结转主营业务成本或其他业务成本，若存货计提跌价准备的，应将存货跌价准备一并结转。
（3）投出资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益。
可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“其他综合收益”应一并转入投资收益。
【案例】A公司于20×
6年3月31日取得B公司70%的股权。
为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。
合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表8-3所示。
表8-3 20×
6年3月31日 单位：
万元
项 目
账面价值
公允价值
土地使用权
（自用）
6000
9600
专利技术
2400
3000
合 计
10800
15000
假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系，A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9600万元，至企业合并发生时已累计摊销1200万元。
分析：
本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。
A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按确定的企业合并成本作为其初始投资成本。
A公司应进行如下账务处理：
长期股权投资 150000000
管理费用 3000000（评估费）
累计摊销 12000000
无形资产 96000000（原价）
银行存款 27000000
营业外收入 42000000
16年5月1日，甲公司以一项可供出售金融资产向丙公司投资（甲公司和丙公司不属于同一控制下的两个公司），取得丙公司70%有表决权股份，能够控制其生产经营决策。
购买日，该可供出售金融资产的账面价值为3000万元（其中成本为3200万元，公允价值变动为-200万元），公允价值为3100万元。
不考虑其他相关税费。
与处置相同的处理。
甲公司会计处理如下：
长期股权投资 3100
可供出售金融资产——公允价值变动 200
可供出售金融资产——成本 3200
投资收益 100
投资收益 200
其他综合收益 200
2、非同一控制下企业合并涉及的或有对价
非同一控制下企业合并长期股权投资确认与计量应考虑或有对价。
【提示1】合并成本中包含或有对价的公允价值。
某些情况下，当企业合并合同或协议中规定视未来或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。
购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。
根据《企业会计准则——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第22号——金融工具列报》以及其他相关准则的规定，或有对价符合金融负债或权益工具定义的，购买方应当将拟支付的或有对价确认为一项负债或权益；
符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收回部分的权利确认为一项资产。
【提示2】购买日之后发生的对合并价款的调整，只有在购买日后12个月内发生，且是对“购买日已存在情况”有新的或者进一步证据导致的调整，才属于计量期调整，从而调整商誉。
其他调整，尤其是基于被购买方盈利情况的调整或者其他在购买日后发生的事件导致的调整，都不能调整商誉。
或有对价属于权益性质的，不进行会计处理；
或有对价属于金融资产或者金融负债的，按照公允价值计量且公允价值的变化产生的利得和损失计入当期损益或按照相关规定计入其他综合收益；
如果不属于金融工具，则按照《或有事项》或其他相应的准则处理。
【案例】A上市公司20×
9年1月2日以现金3亿元自B公司购买其持有的C公司100%股权，并于当日向C公司董事会派出成员，主导其财务和生产经营决策。
股权转让协议约定，B公司就C公司在收购完成后的经营业绩向A公司做出承诺；
C公司20×
9年、2×
10年、2×
11年度经审计扣除非经常性损益后归属于母公司股东的净利润分别不低于2000万元、3000万元和4000万元。
如果C公司未达到承诺业绩，B公司将在C公司每一相应年度的审计报告出具后30日内，按C公司实际实现的净利润与承诺利润的差额，以现金方式对A公司进行补偿。
购买日，A公司根据C公司所处市场状况及行业竞争力等情况判断，预计C公司能够完成承诺期利润。
20×
9年，C公司实现净利润2200万元。
10年，由于整体宏观经济形势变化，C公司实现净利润2400万元，且预期2×
11年该趋势将持续，预计能够实现净利润约2600万元。
本案例中，A上市公司与B上市公司在交易前不存在关联关系，该项企业合并应为非同一控制下企业合并。
购买日为20×
9年1月2日，当日A上市公司支付了有关价款3亿元，同时估计C公司能够实现承诺利润，或有对价估计为0。
A上市公司应当确认对C公司长期股权投资成本为3亿元。
长期股权投资 300000000
银行存款 300000000
9年C公司实现了预期利润，A上市公司无需进行会计处理。
10年C公司未实现预期利润，且预计2×
11年也无法实现，则A上市公司需要估计该或有对价的公允价值并予以确认。
因该预期利润未实现的情况是在购买日后新发生的，在购买日后超过12个月且不属于对购买日已存在状况的进一步证据，应于发生时计入当期损益。
B公司对有关利润差额的补偿将以现金支付，该或有对价属于金融工具，A上市公司应当进行的会计处理为：
（对于2×
10年而言，A公司应收取的补偿已经确定，不属于或有对价，是否还作为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”处理？
注：
对于该项处理，准则并不明确，实务中可以有两种处理方式，一种是统一作为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”或是将2×
10年的部分作为应收项目，后续仍不确定部分作为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”）
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
20000000
公允价值变动损益 20000000
A上市公司也可将该金融工具划分为可供出售金融资产，相应地其公允价值变动应当计入其他综合收益。
【例题】A公司为上市公司。
16年12月31日，A公司收购B公司60%的股权，完成非同一控制下的企业合并。
（1）收购定价的相关约定如下：
①2×
16年12月31日支付5000万元；
②自B公司经上市公司指定的会计师事务所完成2×
17年度财务报表审计后1个月内，A公司支付第二期收购价款，该价款按照B公司2×
17年税后净利润的2倍为基础计算。
（2）业绩承诺。
B公司承诺2×
17年实现税后净利润人民币1000万元，若2×
17年B公司实际完成净利润不足1000万元，由B公司的原股东以其所持A公司股权（不构成控制）无偿赠予给A公司，假定其公允价值为600万元。
要求：
（1）假定A公司在购买日判断，B公司2×
17年实现净利润1200万元为最佳估计数，①计算购买日合并成本并编制会计分录；
②若2×
17年B公司实现净利润为1500万元，编制2×
17年个别报表会计分录；
③若2×
17年B公司实现净利润为800万元，编制2×
17年个别报表会计分录。
（2）假定A公司在购买日判断，B公司2×
17年实现净利润800万元为最佳估计数，①计算购买日合并成本并编制会计分录；
【答案】
（1）①或有应付金额公允价值=1200×
2=2400（万元），权益工具公允价值为0，合并成本=5000+2400=7400（万元）。
长期股权投资 7400
银行存款 5000
预计负债 2400
②
预计负债 2400
营业外支出 600
银行存款 3000
③
银行存款 1600
营业外收入 800
收到B公司原股东无偿捐赠的A公司股权，在A公司个别报表不作会计处理。
（2）
①或有应付金额公允价值=800×
2=1600（万元），权益工具公允价值为600万元，合并成本=5000+1600-600=6000（万元）。
长期股权投资 6000
资本公积 600（后期不做处理）
银行存款 5000
预计负债 1600
预计负债 1600
营业外支出 1400
银行存款 3000
银行存款 1600
3、已经宣告但尚未发放的股利
企业无论以何种方式取得股权投资，也无论将取得的股权投资作为何种金融资产（长期股权投资、交易性金融资产、
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