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这种理论和现实脱节的状况随着我国知识经济的发展必然会越发严重，引起会计作为信息系统的功能退化。
要解决这两方面问题，一是要加强理论研究，寻求较为完善可行的确认和计量方法；
二是要在可行的范围内，逐步推进人力资源会计走进实务，从而让实务和理论起到良好的互动作用，同时也逐步引进人力资源核算的观念。
本文正是从实务中的一个案例入手，在这两方面进行了讨论和探索。
分别比较了现有的一些人力资源会计模型的优势与不足，同时也从我国的现状出发提出了一些推进人力资源会计纳入核算的建议。
本文分为以下几个部分：
对人力资源会计基本理论的介绍、对案例的介绍和与理论结合的分析并在最后提出了一些可行的建议。
二、人力资源会计相关理论文献综述
作为会计学科的一个分支，人力资源会计的发展经历了概念的提出、理论基础的奠定、基本假设的建立、确认和计量方式的产生等几个阶段。
下文将按此线索介绍人力资源会计的基本理论，暨回顾人力资源会计发展中前人的研究成果。
由于确认和计量是本文的重点，因此在后文单独论述。
（一）人力资源会计发展简史
人力资源会计产生于上世纪六十年代，在国外有大量的优秀文献。
在1964年美国的R.H.Hermanson发表的《人力资产会计》被认为是人力资源会计理论研究的起点。
1965～1966年美国会计学会对人力资源会计理论进行了系统研究，认为需要对人力资源费用成本及人力资源效益进行衡量和评价。
1967年美国密歇根大学成立了包括EricG.Flamholtz、R.I.Brumment和RensisLikert在内的研究小组，进行了一系列人力资源会计的研究和设计工作。
同年RensisLikert在他的《人力组织——管理和价值》一书中，专门用一章介绍了人力资源会计，并明确指出如果在企业财务报告中不包括人力资源项目那么提供的会计信息就会严重失真。
在七十年代，美国成立了人力资源会计委员会，并出版了EricG.Flamholtz的《人力资源会计》一书。
前者为人力资源会计的发展和日益规范化提供了巨大的支持，后者则是人力资源会计领域的第一部系统著作。
在八十年代之后，西方出现了人力资源会计用于会计实践的趋势。
我国自80年代以后开始有人介绍和研究人力资源会计问题，1980年，会计学家潘序伦率先在国内提出了人力资源会计研究问题，1986年出版了陈仁栋翻译的EricG.Flamholtz所著的《人力资源会计》，第一次系统介绍了人力资源会计的内容。
其后，以张俊瑞的“关于人力资源会计的几个问题”的发表为开端，报刊杂志上不断有相关理论文章出现。
人力资源会计成为中国会计学会“七五科研规划”的主要课题之一。
自90年代开始，我国人力资源会计从介绍转向研究，1999年，中国会计学会主办了首届“人力资源会计理论与方法专题研讨会”，这是中国会计史上第一次“人力资源会计研讨会”，具有里程碑的意义，会上提出人力资源的本质是人的能力的概念。
由于人力资源会计传入我国的时间不长，理论上尚处于探索阶段，尚无企业系统地实行人力资源会计。
此后发表的文章及著作对人力资源会计的核算、应用及其难题的解决等问题做了较深入的研究。
另外，国内理论界的讨论中，也存在反对人力资源会计或者现有理论的学者。
其中，南开大学陆宇建1、山东财经学院张建刚2等认为当前实践中没有必要实行人力资源会计；
西南财经大学陈兴平等认为应当将人力资源会计归属于管理会计分支而不是列入财务会计。
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（二）人力资源会计的相关概念
1、人力资源会计
由于人力资源会计还属于发展阶段，其理论和实践都在不断完善，因此对于人力资源会计的确切定义也尚未形成较为统一的认识，可以将已有的较为主流的观点归结如下：
著名会计学家，人力资源会计奠基人EricG.Flamholtz认为“人力资源会计是把人的成本和价值作为组织的资源进行计量和报告的活动”。
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美国会计学会人力资源会计委员会定义：
“人力资源会计是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法，其目标是将企业人力资源变化的信息提供给企业和外界有关人士使用。
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我国学者的定义有：
“人力资源会计是把人力资源作为社会或企业的人力资产，并对其成本和价值进行确认、计量和记录，对其供给和需求进行预测，对其投资效益进行分析，做出人力资源投资决策分析，并将其结果报告给有关各方面的会计管理方法。
”6以及“为了提供企业人力资源在成本、投资、价值和权益等方面变化情况的信息以满足企业内外界有关人士对这些信息的使用要求，而对企业人力资源的有关数据进行鉴别和计量的一种会计程序和方法”7等。
综合比较，笔者较为赞同美国会计学会的定义，能够将人力资源会计核算的对象、方法和目标都包括在内。
本文之后的论述，均基于此定义。
2、人力资源价值
“价值”具有两种含义，其一是指既定对象的有用性；
其二是指可用于交换的交换价值。
经济学上的价值通常指后者，前者则用“使用价值”加以表示。
由经济学上交换价值的概念可以看出，既定资源的价值应当是指在未来通过直接或间接（即该资源生产或创造的其它资源）交换所能带来的利益。
这一概念应当适用于人力资源价值的概念。
由此，本文所指的“人力资源价值”可以定义为“人的能力在未来所能创造的价值。
”在人力资源会计理论中，对于人力资源价值的计量有投入法和产出法两类，笔者对于人力资源的定义必然导致采用产出法加以核算。
两者具体的比较在后文中有专门的论述。
3、人力资产
人力资产是指企业一定时期内拥有或控制，能以货币计量，并能为企业带来未来经济效益的劳动力资源。
对于人力资源能否作为资产加以确认在理论界还存在一定争议。
笔者认为一项资源能否作为资产加以确认，取决与其是否符合资产的定义。
但同时，任何一项定义都是从一般中抽象而得的，因此一个具体事物对于定义的符合不可能是绝对的，而是具有自身的特性。
人力资产又是更为特殊的一类。
因此本文将在后文进一步探讨这一问题。
4、人力资源权益
从广义上说，一切资产都必然有与之对应的“索取权”，这种索取权就是权益。
当人力资源被以资产形式确认的同时，对应则产生了人力资源权益。
该概念的出现标志着企业的所有权结构发生了重大变化，直接承认了与企业进行人力资源交易的员工拥有部分的企业所有权，进而自然的拥有利润的分享权并承担企业亏损和破产的责任。
人力资源权益可以分为人力资本、产出价值中应属于人力资本的部分，还有国家通过法令强制的人力资源权益如基本工资、保险、福利等。
在本文中，为了讨论需要，将前两者总称为人力资本剩余权益，后者称为人力资本补偿权益。
（三）人力资源会计的理论依据
1、西方经济学理论
西方经济学从亚当•斯密开始就已经意识到人力资本在价值创造中的作用。
《国富论》中明确的表达了斯密的这一观点：
“学习是一种才能，须受教育、须进学校、须做学徒、所费不少，这样费去的资本，好像己经实现并且固定在学习者的身上。
这些才能，对于他个人自然是财产的一部分，对于他所属的社会，也是财产的一部分。
”8之后西方经济学不同学者和流派的观点虽然各有不同和侧重，但有一个基本的共同点，即认为利润是由资本和劳动共同创造的。
进入二十世纪后，在舒尔茨、贝克尔等人的推动下，现代人力资本理论进一步发展。
舒尔茨认为人力资本是现代经济增长的主要因素，它主要体现在劳动者所具有的知识、技能上。
这种知识和技能的获得是投资的结果9。
在此基础上，舒尔茨测算了美国1900～1957年间利润增长和人力资源投资增长之间的关系，发现该时期物质投资增长4.5倍，与之相对应的利润增长为3.5倍，而同期人力资源投资增长3.5倍而对应的利润增长为17.5倍10。
贝克尔则侧重于微观分析，他在《人力资本》一书中论述了在职教育的重要性，并且着重讨论了人力资本投资和个人收入分配的关11。
进入八十年代后，以卢卡斯为代表的当代人力资本理论进一步发展了原有理论，其中最重要的变化是将人力资本由经济增长的外生变量转化为内生变量，从而解决了经济均衡增长依赖于外生变量的尴尬处境。
同时使得人力资本对于经济增长的贡献可以量化处理，从而进一步提高了人们对于人力资本在经济增长中至关重要的作用。
2、马克思的劳动价值和剩余价值理论
马克思以商品为其分析的出发点，通过对商品二重性和劳动二重性的分析，提出了劳动是价值创造的唯一源泉的观点，从而揭示出剩余价值规律。
物化劳动在价值的形成中起着不可或缺的重要作用，但商品的新价值是活劳动创造的，物化劳动只是借助活劳动保存、转移原有商品价值，即保存、转移原有的劳动量。
在马克思的商品价值公式中，商品资本（即马克思所说的按照资本主义生产方式生产的商品）的价值构成是C+V+M。
c是转移到产品中的生产资料的价值。
v+m是生产过程中活劳动创造的新价值，其中v是劳动者在必要劳动时间即为补偿劳动力再生产费用所必需的劳动时间内所创造的价值，m是劳动者在必要劳动时间之外所创造的价值即剩余价值。
不变资本c不创造价值，它只是转移价值，可变资本v的部分可创造价值12。
相较之下，笔者更为倾向采用马克思劳动价值论为理论基础。
即在本文的论述中，均认为所有的价值均来自企业人力资源的劳动。
但是这并不意味着人力资本应当独享所有利润。
因为物质资产是人力资本得以实现其价值的必要条件，并且物质资产的先进程度对于人力资本价值的实现有着巨大的影响，因此物质资本和人力资本均应当享有利润的索取权。
同时，由于利润的唯一来源是人力资本，因此人力资本对于企业经营风险和破产风险的承担应当多于物质资本，即在企业清算时人力资本的剩余资产分配应当位于物质资本之后。
（四）人力资源会计的基本假设
作为现代会计学的一个分支，人力资源会计的会计假设必然与原有会计四大假设有着密切关系，但同时，由于人力资源的特殊性，使得在使用时必须对传统的会计假设进行必要的深化或修正。
会计主体假设确定了会计工作的空间范围。
人力资源的所有者是不可交易的，但是通过与企业进行人力资产的产权交易，使得人力资源的所有权与使用权分离，在这种情况下，企业才可能谈到对人力资源进行确认与计量。
而会计主体假设则对企业的权利边界进行了限定，同时也将企业与其它会计主体的人力资源信息区分开来。
持续经营假设是会计方法和信息得以稳定的前提。
对企业来说，人力资产是特殊的一类资产，相较其它资产，人力资产的风险和收益都较大，即如果增加投资，人力资产可能发生其它资产难以企及的升值，但同时随着知识技能的不断更新，人力资产急剧贬值的可能也远远大于其它资产。
因此，认识人力资源持续经营假设时，必须意识到，只有持续对人力资产进行投资，同时提高管理水平，才能使人力资产不断为企业创造出巨大价值。
会计分期假设是企业能够衡量特定时期经营成果的前提。
在人力资源会计中，一样需要会计分期假设才能够合理的确定不同时期应当分摊的人力资源成本，确认的人力资源资产、负债、权益等的变化。
货币与非货币计量假设13。
由于人力资源具有很大的特殊性，其价值的实现不仅受到客观因素的影响，还受到人力资源所有者主观情况的影响，并且人力资源所产生的诸多价值如企业形象改善、客户忠诚度提高等等是无法用货币加以计量的，因此货币计量假设应当加以修正，使之更适用于人力资源会计核算。
三、人力资源会计的确认与计量
（一）人力资源会计的确认方式
在涉及到人力资源的确认时，首先要解决的就是人力资源如何确认的问题。
如上所述，人力资源的所有权是不可转移的，但是由于人力资源的使用权可以通过交易的方式加以让渡，因此，对于企业来说，对人力资源的使用权就构成了企业在实质上控制该项资源。
同时，按照上述人力资源会计的理论基础，作为企业利润源泉的人力资源必然是可以在未来给企业带来经济利益。
因此，这就符合了会计对于资产要素的两大要求：
为企业所拥有或控制、能在未来为企业带来经济利益。
对于如何确认人力资源的问题，按照对其的理解不同，又分为了人力资源成本会计和权益会计两种方式。
1、人力资源成本会计
此种计量方法最早由EricG.Flamholtz提出，他指出：
“一切成本应具有‘资产’和‘费用’两个组成部分，资产是指可望在未来会计期间提供效益的那一部分成本。
费用是指在当前的会计期间消耗掉的那一部分成本。
会计的一个基本问题当然是计量成本的资产和费用两个组成部分。
”14这一论述成为了人力资源成本会计建立的基础。
人力资源成本会计本质是将企业拥有人力资产看作一项购买业务，即认为人力资源的价值应当等于企业为拥有和保持该资产而投入资源的价值。
对于投入资源价值的确定由可以分为历史成本、重置成本、机会成本等等。
由于与传统会计更为接近，本文主要以讨论历史成本为主。
基于上述原理，人力资源成本会计将直接花费于人力资源之上的资源按照受益期的不同分别进行资本化或费用化处理。
这些费用包括招聘费、培训费、工资、福利费、辞退赔偿等。
2、人力资源权益会计
随着现代经济发展，实务中人力资源，特别是管理层越来越多的参与到企业的利润分配中，促使了人力资源权益会计的不断发展。
人力资源权益会计本质上是将人力资产进入企业看作一项融资或者负债业务，因此在确认资产的同时必须确认一项权益或者负债。
而为引进人力资产所花费的经济资源则构成交易成本，属于人力资产价值的一个组成部分。
在会计理论界，人力资源会计的分支中还有价值会计一支，但是笔者认为人力资源价值本质上是属于人力资源价值的计量，它应当归属于人力资源权益会计，是为人力资源权益会计服务的。
理由如下：
首先，按照会计等式，当确认一项人力资产的同时必然引起权益的增加或者另一项资产的减少。
而企业为引进人力资产所花费的成本是确定的，即使如上文所述使用重置成本、机会成本等带有不确定性的方法也应当进行合理的估计，那么其结果必然和价值会计所计算的人力资源价值不符。
这时要使得会计等式平衡只有两种办法，或者按照花费确认人力资产价值，或者将人力资产价值确认为权益，而前者即成本会计，后者即权益会计。
其次，物质资产作为一项权益时其价值是确定的：
通常由市场价格决定或者投资各方商定。
本质上这是由于物质资产是已经固化的劳动，在企业中它只是转移价值。
而人力资产则不同，其价值中包含了大于其自身现有投入的剩余价值，而这部分价值必须在未来才能够实现。
当要将这部分价值作为权益时就不得不采用专门的方法加以确定，这时才需要价值会计的帮助。
综上，笔者认为将人力资源会计的确认方式分为成本会计和权益会计是较为合适的方法。
对于两者的应用及评价，将在后文结合案例进行。
（二）人力资源会计计量模型
如上文所述，人力资源价值的计量即人力资源价值会计，是用以计量人力资源的价值的会计方法。
在这里为了避免概念的复杂化，统一使用人力资源价值计量这个名词。
对于人力资源的计量可以分为两大类，即投入法和产出法。
要说明的是，这里所指的投入法与上文所述成本会计计量时的投入法是完全不同的概念。
前者是指计量人力资产价值时依据形成该人力资产的总投资，为家庭、社会、个人和企业投资于该主体的总和；
后者是指为引进该和保持该资产所花费的资源，本质上并没有考虑人力资产的实际价值。
产出法指人力资产在未来能够创造的价值。
从上文对于人力资源价值的定义可以看出，只有采用产出法才能很好的符合该定义。
另外笔者赞同产出法还有以下两点原因：
其一，从资产的定义来看，资产的本质就在于能够为企业带来未来的经济利益流入。
如果从这个角度结合马克思劳动价值论的观点，可以看出一切资产的计量在本质上都是按照将来能带来利益进行计价的。
其二，采用投入法进行计量会引起人力资源价值的紊乱，原因在于人力资源形成过程的特殊性决定了相同的投入下几乎必然会有产出的巨大差异。
这一点只要看一看同一高校相似家庭条件下的同学在毕业后所获得的社会认可度差异就可以明确了。
因此，下文将仅讨论基于产出法的人力资源价值计量。
1、人力资源价值的货币性计量
由于人力资源的特殊性，使得对人力资源的价值计量出现了传统会计，特别是财务会计所难以解决的困难。
这种人力资源的难以估量性和会计对于货币计量的根本矛盾使得人力资源会计必须借鉴管理会计、财务管理乃至人力资源管理考核的一些方法，一方面如上文所述引入非货币计量方法，另一方面对货币计量方法做出修正，这种修正主要是在对人力资产计价的过程中引入了一些对未来的判断和假设，同时采用了货币时间价值的计量方法。
对人力资源计量的困难引起了人力资源价值计量方法的多样，不同学者学派之间差异巨大。
其中，国外学者的主要研究成果有：
巴鲁克•列夫和阿巴•施瓦茨提出了工资报酬折现法15；
赫曼森在此基础上提出了赫曼森公式，即调整的工资报酬折现法13；
EricG.Flamholtz提出了随机报偿价值模式15。
我国学者中，东北财经大学文善恩提出了“未来净资产折现法”16；
首都经济贸易大学刘仲文在随机报偿价值模式的基础上引入了人力资产报酬系数，建立了调整的随机报偿价值模式16；
复旦大学张文贤提出了新的完全价值基础人力资源价值计量模型。
16上述诸多货币性计量方法主要可以分为以工资为基础、以收益为基础和以完全价值为基础三类。
由于对于不同计价方法的比较评价会在下文中进行，这里仅将三类方法及其具体内容简列于下：
表3-1人力资源价值货币计量方法归纳
工资基础计量未来工资折现法
V－人力资源价值、Yt－第t年工资
r－折现率、时间T年
调整未来工资折现法
V－人力资源价值、V＊－未来工资折现法下人力资源价值、E－调整系数、RF－本企业资产收益率、RE－全行业平均资产收益率、t－调整系数取值年数，通常取5年
收益基础计量经济价值法
V－人力资源价值、Rt－第t年收益、ht－人力资源投资率，即人力资源投资占总投资的比例、r－折现率、时间为t年
商誉评价法超过行业的平均收益中属于人力资源的部分
随机报偿价值模式
V－人力资源价值、i从1到I，表示某员工可能担任的I个职位、Ri表示在职位i上可能为企业带来的收益、P（Ri）表示取得i职位的可能性、r－折现率、时间T年
完全价值基础计量完全价值计量
V－人力资源价值、Ft－人力资源行业调整系数、Yt－第t年的工资报酬、Mt－第t年的剩余价值、r－折现率、时间T年
2、人力资源的非货币性计量
由于人力资源的特殊性，使得有些价值无法通过货币加以计量，例如一个员工的责任心、与上下级的关系、学习能力等等。
这种状况就要求人力资源会计必须引入非货币的计量方法，才能更加准确全面的反映人力资源价值。
人力资源的非货币计量主要是采用考核指标、自我评价与同事评价相结合的方式。
具体方法包括技术指标统计法、主观期望评价法、客观效用评价法等。
由于人力资源非货币计量具有很强的主观性，因此只有在企业结合内部环境才能做出具体的分析，因此本文不再将非货币计量作为一个重点。
但要强调的是，在实务中非货币计量是不可或缺的重要计量方法。
四、案例分析
（一）山东航空股份有限公司案例情况简介
山东航空股份有限公司（以下简称“山航B”）为一家在中华人民共和国成立的外商投资股份有限公司，由山东航空集团有限公司根据1999年7月29日山东省经济体制改革委员会鲁体改企字（1999）第88号批复，与浪潮集团有限公司（原名“浪潮电子信息产业集团公司”）、山东华鲁集团有限公司、山东省水产企业集团总公司和鲁银投资集团股份有限公司发起重组而成。
1999年11月25日，山东航空集团有限公司将航空运输业务及其资产及负债投入本公司，折为259,204,000股面值人民币1元的国有法人股。
1999年11月26日，另外三家发起人浪潮集团有限公司、山东华鲁集团有限公司和山东省水产企业集团总公司，也分别以现金人民币200,000元注入本公司，各折为199,000股面值人民币1元的国有法人股。
同日，另一发起人鲁银投资集团股份有限公司也以现金人民币200,000元注入本公司，折为199,000股，面值人民币1元的境内法人股。
公司成立于1999年12月13日。
股本为人民币260,000,000元。
公司主要从事山东省内和经批准的由山东省始发至国内部分城市的航空客货运输业务；
开展与航空有关的其他服务和经营性业务。
经中国证券监督管理委员会2000年8月22日证监发行字[2000]116号文件核准，公司于2000年8月28日向境外发行140,000,000股境内上市外资股（“B股”），每股面值人民币1元，发行价为港元1.58元，并于2000年9月12日在深圳证券交易所上市交易。
B股发行以后，公司的股本总额增至人民币400,000,000元17。
2006年5月26日，山航B董事会通过了《山东航空股份有限公司关于购买公务机公司部分飞行员的议案》18，其交易对象为山东彩虹公务机公司（以下简称“公务机公司”，该公司为山航B的联营公司19。
在交易发生当期期初山航B拥有对公务机公司其它应收款147,797,516元19，该交易共购买飞行员16名，作价15,684,200元，定价依据2005年中国民用航空总局、人事部、劳动和社会保障部、国务院国有资产监督管理委员会、国务院法制办公室五部委联合下发的《关于规范飞行人员流动管理保证民航飞行队伍稳定的意见》（民航人发【2005】104号）、中国民用航空总局《关于贯彻落实规范飞行人员流动管理保证民航飞行队伍稳定意见有关问题的通知》（民航人发【2005】109号）及《关于规范通用航空飞行人员流动管理有关问题的通知》（民航人发【2005】199号）18。
由于该交易所涉及的关联方交易非本文探讨范围且对本文论题并无重大影响，因此后文为避免使论题复杂化均不考虑关联方交易这一因素。
（二）山东航空股份有限公司人力资源交易核算方式
按照山航B在年报中的披露，该公司“债务重组损失”项下并未出现任何记录也没有附注说明16，在中期报告中则明确说明“无影响会计报表的重组事项”19，可见该公司并没有对该项业务进行费用化处理。
同时，在年报中则出现了“长期待摊费用”由108,649,446.00元上升至145,855,706.29元的现象，公司报表附注中“变动幅度超过30%的财务报表项目分析”对于此变化的说明为“长期待摊费用较上年上升34%，主要系公各机公司以16名飞行员抵偿所欠公司债务所增加的飞行员培训费用以及本年新增的飞行员培训支出”16。
“长期待摊费用”的报表附注项下仅有“飞行员招募及培训支出”一项20。
从以上资料可以看出山航B在处理该交易时采用了资本化这部分购买支出的方式，因此在利润表上并没有显示出支出。
同时由于按照会计准则无法确认人力资产，因此按照债务重组处理
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