西方税收征管.doc

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西方税收征管：

最新理论进展及其启示

摘　要:

面对减少财政赤字和降低税负的双重压力,西方国家开始重视税收征收管理,西方学者加大了对税收征管规律的研究力度。

在评价税收征管制度的标准、纳税人遵从、税收差距、为纳税人服务、税收管理私有化、改善税收征管等方面,他们取得了最新进展。

对于我们建立和完善市场经济条件下的税收管理运行框架富有启发意义。

　　关键词:

纳税人遵从;照章纳税;税收差距

　　一、西方税收征管最新理论进展

　　自20世纪中期以来,面对减少财政赤字和降低税负的双重压力,西方国家开始重视税收征收管理,西方学者加大了对税收管理规律的研究力度。

在评价税收征管制度的标准、纳税人遵从、税收差距、为纳税人服务、税收管理私有化、改善税收征管等方面,他们取得了最新进展。

　　1.执法和守法是评价税收征管制度的标准

　　在评价税收征管制度的标准上,西方学者认为应该弃用征收成本、税收成本等考核指标。

他们认为征收成本和税收成本都有一个致命的缺陷:

只考虑遵守税法的纳税人的有关数据,偷税漏税的纳税人没有被考虑进去。

一般而言,征收成本低,说明税收征管机构效率高;税收成本低,说明税收政策制定适宜。

因此,在评价税收征管制度的优劣时,不能简单地将评价税收征管机构效率的征收成本和部分评价税收制度效率的税收成本混为一谈。

目前,西方国家评价税收征管制度是否有效,主要是看税收征管的全过程,看纳税人是否遵守税法,看税法是否被税务机构正确执行,而不是简单地以征收的收入与花费的成本的比率来评判。

西方学者认为,如果税法能被准确地贯彻,纳税人遵守税法的比例较高,就说明税收征管制度比较完善;否则,即使征收成本很低,如果大量的纳税人不纳税,税法没有被准确地实施,这样的税收征管制度也谈不上是好制度。

　　2.着眼纳税人行为,改善纳税人遵从

　　为了有针对性地强化征管,西方学者把纳税人行为划分为遵从和不遵从两类。

纳税人遵从行为分为防卫性遵从、制度性遵从、自我服务性遵从、习惯性遵从、忠诚性遵从、社会性遵从、代理性遵从和懒惰性遵从;纳税人不遵从行为划分为程序性不遵从、无知性不遵从、懒惰性不遵从、自私性不遵从、象征性不遵从、社会性不遵从、经纪人不遵从和习惯性不遵从。

由此可见,西方国家不仅对影响政府收入的不遵从行为进行了细致的研究和分类,对不影响政府收入的遵从行为也作了深入的考察,目的就是为了降低税收管理成本。

　　西方学者研究了影响纳税人遵从的因素。

研究认为,影响纳税人遵从税法的重要因素有利益刺激、社会压力、自责心理、人的类型等方面。

其中,涉及利益刺激的因素主要有:

（1）不遵从被发现的可能性。

即税收审计的频率和效果以及信息来源,若是使得不遵从被发现的可能性较少,则会刺激纳税人不遵从;反之,就会对纳税人构成巨大的威慑力。

（2）对不遵从行为的处罚情况。

增加对不遵从行为的处罚会提高遵从率。

（3）税率水平。

研究表明,较低的税率会减少对偷漏税者的利益刺激,从而会提高纳税人的遵从水平。

（4）所得（收入）水平。

所得愈高,愈会聘请税务专家帮助避税,相应的遵从水平愈高。

（5）遵从成本。

纳税人会对遵从成本和不遵从成本进行比较,从而做出选择。

除以上因素外,研究还认为,在纳税社会环境较好的情况下,对有些人来说,社会压力即因偷漏税而被朋友和熟人不信任或鄙视,比对其进行法律惩罚还重要。

此外,影响纳税人遵从的因素还有:

自责心里,即有些人对不遵从总有一种犯罪的感觉;人的类型,认为男人比女人更喜欢偷税,年轻人比老年人更不喜欢遵从税法等等。

　　西方学者提出了改善纳税人遵从的措施。

这些措施包括:

（1）增加税法的威慑力。

通过立法、设计付税程序、增加计算机的运用等一系列措施,使所得更加透明,使不遵从更容易被查出。

（2）降低遵从成本。

通过简化纳税申报表,提供各种形式的咨询,帮助解决纳税人的问题。

（3）提高遵从税法的纳税人的社会地位,使不遵从税法的人臭名远扬。

（4）加强对税务代理人的监督和管理。

　　3.缩小税收差距,提高照章纳税水平

　　西方学者详细分析了制约照章纳税水平的诸多因素,这些因素包括税务管理是否有效力、利率水平和通货膨胀等宏观经济变量对照章纳税的负作用、照章纳税成本的高低、税负是否公平合理、有关法律及程序是否简单明了等等,同时指出,在不照章纳税情况很严重的国家,税务管理当局是否有能力实施有效惩罚也是规范纳税人行为的关键因素。

其中税务管理是否有效力是决定照章纳税的主要因素,而税务管理的效力取决于其能否处理好以下四个税务差额:

潜在的纳税人与登记的纳税人之间的差额、注册登记的纳税人与实际申报收入的纳税人之间的差额、纳税人申报的税额与依法应缴的潜在税款之间的差额、纳税人申报的税款或税务部门核定的税款与纳税人实际缴纳的税款之间的差额。

要提高照章纳税的水平,税务部门必须采取有效措施处理以上差额,而且必须同时讲求税务管理体制的整体有效性。

如果一个税务管理体制仅能有效地控制上述一项差额,不照章纳税行为就会转移到管理不力的差额之中。

缩小税收差距的做法包括:

建立纳税人识别号码,分配纳税人识别标签,加强税务审计,实行预扣税制度和税收激励等。

　　4.帮助纳税人依法履行义务

　　研究表明,税务机关帮助、教育纳税人并向他们提供信息会提高照章纳税水平,特别是在纳税人拥护政府政策,认为税法公平合理时尤其如此。

随着税法复杂性的提高,纳税人服务会提高照章纳税的水平,增强纳税人的信心,降低照章纳税的负担。

西方学者认为,即使没有财政收入增加的最低限,税务管理当局也应积极帮助、教育纳税人,并向他们提供信息。

　　5.推行税务管理私有化,提高税务管理能力

　　西方学者认为,私人部门比公共部门更为有效,尤其在组织和激励机制方面。

公共部门私有化可以采取三种形式:

将公共职能完全转移;在将执行或生产转移给私人部门的同时,保留对公共职能的控制;放松管制。

只有第二种形式的私有化适合于税务管理。

原则上讲,政府可以以有偿的形式将任何活动转移给私人部门。

然而,只有国家有权征税,或者说,政府拥有制定税法的排他性权力。

为了提高效率,或改善效果,可以让私人部门在税务管理当局的监督下承担某些任务。

正如西方国家越来越多地将公共工程的建设授权给私人企业并授权它们为此征收某些税。

至于税务部门哪些领域应该私有化,西方学者认为,税务管理部门有许多工作要做,比如征税,审计、调查纳税人,参与法律程序以及管理诉讼等。

所有这些工作都以这样或那样的形式包括两个方面:

信息和决策。

后者包括公共权力的原则,因而不能私有化。

例如审计过程中对法律的解释或没收的执行。

但是,所有信息（包括数据,文件等）的收集,从习惯或法律的角度讲,都可以私有化。

税务管理私有化的目的一是提高税务当局的管理能力,二是减少纳税人照章纳税的成本。

　　6.营造良好的税收环境,改善税收征管

　　现代的税收征管,在某种程度上象交通规则,依赖于人们自觉遵从税法。

而纳税人只有当他们觉得政府的税款会用于恰当的地方,与其他人相比,他们是被公平对待时才会自觉遵从税法,因此,营造税收环境至关重要。

这种观点认为改变税收环境有如下措施:

（1）简单地进行税收教育,让纳税人确信税收是公平的,交税是必要的;

（2）明显地将政府的职能转化为人们能看到的经济生活的必要部分,而不是负担;（3）对支出进行改革,增加采用利益税以便将税收与支出以直接的方式相联系,让纳税人看得见,摸得着,比如将政府征收的污染税收人全部用于治理污染;（4）发挥地方政府的功能,增加其财政责任,让纳税人能够感觉到税收增加后地方福利也增加了;（5）公平税制;（6）应考虑纳税人的纳税能力,不能过分强调保证收入。

　　二、背景:

制度环境与理论支撑

　　1.评价税收征管制度的标准,应该具有可操作性。

西方国家评价税收征管制度标准之所以弃用征收成本和税收成本,原因有二:

一是征收成本只与征管机构的效率有关。

一般地说,间接税通常较直接税的征收成本低,大企业和公司纳税人的征收成本较中小企业的低。

因此,有些国家征收成本低是以放弃对部分小企业或小额纳税人的管理为代价的。

　　所以,征收成本只能说明一国或一个地区在取得特定时期税收收入时所花费的代价和征管机构的效率,并不能全面评价税收征管制度的优劣。

二是税收成本意指征纳双方在征税和纳税过程中的总花费,在量上等于征税成本,税法设计和保障成本加上奉行纳税成本。

因为奉行纳税成本的范围相当广泛,比如纳税人填报或邮寄申报单花费的时间、寻求专业化服务的花费、诉讼成本等都在纳税成本之列,很难准确测定,其他成本也是较难测定。

可见,一国的税收成本只能部分反映一国税收制度的效率,而不能评价税收征管制度的优劣。

　　2.以人为本是提高税收征管效率的思想基础。

　　西方国家对纳税人行为界定的出发点和根本立足点是纳税人,守法或不守法是以纳税人的意愿为制定标准,关注的侧重点是纳税人。

因为纳税人是税收管理活动的主体,如果不认真确立和保障纳税人的地位并贯彻到具体工作中,纳税人的合法权益就得不到保证,纳税人在税收管理过程中就始终只能处于附属的和被动的地位,不可能有很高的依法纳税的积极性。

可见,纳税人的地位及征税人在税收工作中对纳税人的态度直接影响税收的效率。

纳税人遵从理论实际上倡导的是“菜单式”的管理模式。

征税人在对纳税人实施管理时,对应“菜单”与具体纳税人做出分析,就可有的放矢。

比如,同是遵从行为,自我服务性遵从、习惯性遵从和忠诚性遵从这三类是稳定型的遵从,只要辅之以相应的程序性的服务即可;而防卫性遵从、制度性遵从和懒惰性遵从这三种类型比较容易转变为不遵从,就应慎重对待,投入相应的人力、物力、财力,通过加强立法,简化表格和程序等措施,将不稳定的遵从纳税人转化为稳定的遵从纳税人;同理,对待不遵从税法的纳税人也要以尊重纳税人为前提,先分析原因,再根据原因寻找解决办法。

如对程序性不遵从、无知性不遵从和社会性不遵从的防范就应在加大税收宣传力度和增强税法宣传效果方面人手。

这样就能从根本上消除不遵从的原因,减少纳税人不遵从税法的行为,提高税收征管的效率。

　　3.为纳税人服务应该贯穿税收征管过程的始终。

西方学者认为,税务管理当局应改进对纳税人的服务,促进纳税人照章纳税。

税务部门应当让纳税人了解其权利和义务,并向他们提供持续的、公正的、有礼貌的和及时的服务。

从理论上说,为照章纳税,公民必须有办法了解照章纳税的要求。

最低限度,税务部门必须为公民提供照章纳税的适当渠道。

　　同时,无论公民的照章纳税水平如何,也无论税务管理人员的作用发挥如何,难免出现差错。

税务部门应当让公民有接触政府并与之打交道的机会。

再者,纳税人服务最基本的一点是传播信息,让公众了解税法规定的责任和义务。

税务人员应当提供诸如条例、规定、决定和通告等方面的信息,以使照章纳税水平达到一个合理的高水平并尽量减少问题。

　　4.公共部门也可私有化。

税务管理私有化并不意味着政府放弃对税收政策的控制,政府仍然拥有制定税法的排他性权力以及在税收全过程中检查、监督的权力,经过政府授权负责税务管理的公司或个人并不能自由设立税种,设计税率,而是要在政府的监督管理下负责一定的税务工作,比如纳税报表的印刷、分发、回收等。

税务管理私有化的目的是为了提高效率。

　　三、启示:

重构我国税收管理框架

　　西方学者目前在税收征管领域里的研究,涉猎范围广泛,学术成果显著。

他们无论在研究内容方面,还是在研究方法上,都有许多值得思考和借鉴的地方。

　　1.构建完整的考评税收征管的指标体系,体现依法治税核心理念

　　为了适应世界税收征管的发展趋势,我们必须构建一套体现依法治税理念的考评税收征管的指标体系,诸如,税务登记率、纳税申报率、税款入库率,涉税政策合法率、税收执法正确率、行政复议维持率、行政诉讼胜诉率、税收流失查控率等,以规范征纳行为,指导征管实践。

　　2.关注纳税人个体利益,提高纳税人遵从水平

　　第一,应当建立以纳税人为中心的新型税收征纳关系。

一方面,要明确纳税人和征税人是平等关系。

在税收征纳关系中,纳税人是纳税主体,征税人是征税主体,其法律地位是平等的。

在税收工作中要扭转以往的官僚作风,加强对征税人的约束与监督,作好为纳税人服务工作。

另一方面,征税人在依法办税的前提下应尽可能使纳税人的遵从成本最小化。

这可通过在税收征收管理的每一细节中加以体现:

如在集中征收时段实行轮班制等。

同时,要对纳税人的行为进行深入细致的剖析,根据纳税人的行为特点作出工作部署和方法改进,提高纳税人的税法依从度。

第二,尊重和保护纳税人的个体利益,重视对税法遵从成本的研究和实践。

政府在拟定税收政策时,必须把纳税人的遵从成本作为一个重要参数纳入考虑范畴,要尽可能使税收遵从成本最小化;政府应设立专门的机构并出资帮助和鼓励各学术团体和个人从事税收遵从成本研究,尽快解决税收遵从成本的度量等技术问题。

　　3.加强研究税收差距,鼓励纳税人照章纳税

　　一是要根据纳税人行为对纳税人进行分类,既可将纳税人分为未注册者、未填报纳税申报表者、逃税者和拖欠税款者,又可根据纳税人所从事的经济活动,经营的地理区划、规模或法律地位等进行分类,分类管理的目的就是将有限的税收管理资源分配到不同种类的纳税人中,使税收管理更为有效。

　　二是充分利用举报者。

建立一个有威慑力的检举系统,充分发挥公众对纳税人不照章纳税的监督作用。

　　如果税务管理能成功地造成一种强烈的预感,即不照章纳税,一经查出必将得到应有惩罚,也就是鼓励了照章纳税。

三是建立一套涉及纳税人教育、信息等方案,帮助那些打算照章纳税的人根据法律履行其义务。

纳税人教育应当涉及政府为什么需要税收,税收法律是如何制定的,一个有责任的公民如何参与税收管理等问题。

　　4.构建“服务型税务”,在理念、机制、方式等方面实现根本性转变

　　为纳税人服务是现代税务管理的核心,适应这一潮流,我国税务行政要从原先的统治行政、管理行政逐步向服务行政发展。

应该确立把纳税人视为“顾客”的思想观念,以“顾客”作为关注焦点,并努力为“顾客”服务。

税务机关应努力构建“服务型税务”,在理念、机制、方式等方面实现根本性转变。

首先要树立服务理念,要彻底改变计划经济时期那种强调命令、强调指挥、强调管制的思维定势,树立公众本位和社会本位的服务型思想,确立“让顾客满意”的观念,树立“服务型”的管理理念;其次要建立起一套能够保障服务职能落实的机制,从机制上实现管理模式从强制型向服务型转变;再次要优化服务方式,实现由文明用语、限时服务等浅层次服务向公平税收执法、简化办税手续等深层次服务转变,在服务手段上实现传统的面对面服务向依托信息化手段实现网络服务、专线电话服务等电子服务方式转变,同时注重引导和发展社会中介机构的作用,实现税务机关服务与税务代理服务相结合,构建完善的税收服务体系。

　　5.推行税收征管部分业务私人化,提高税收征管效率

　　西方国家已对税收征管模式进行了彻底改革,把税款实际缴纳工作交由银行负责,使税务干部能够集中精力管理信息而不是现金。

我国也可借鉴西方国家经验,把税票填开、接受纳税申报全部交给银行办理,按业务量向其支付一定的手续费。

采取这种制度一是可以方便企业,企业可直接到其开户银行缴税,而不需先到税务部门开票,然后到开户银行办理缴款手续;二是可以节约征税成本;三是有利于税务机关集中精力进行税务管理和纳税检查。

　　6.改变税收的制度结构,全面提升税收管理质量

　　改革开放以来,我国的税收制度始终处于为适应社会经济形势的变化而不断改革、不断创新的过程中。

深化税制改革仍然是我国未来一段时期的一项重要任务。

特别是在我国加入WTO以后,在税制建设上更多采用世界各国通行的做法,与税收国际惯例接轨已成为我国税制改革的一项重要内容。

　　随着税制改革的深化,我国将用更先进、更有效率的税收制度来替代现行税制。

只有在制度上不断创新,才能全面提升税收管理质量。

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