新会计准则与会计监督关联影响研究Word下载.docx

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根据IASC与FASB的定义，可靠性应包括这样几层涵义：

①信息必须忠实反映其“所拟反映或理当反映的”交易事项。

②信息必须没有偏向。

没有偏向亦即信息必须具有中立性。

③信息必须没有重要错误。

我们认为，会计信息的可靠性是指企业所披露的会计信息应如实反映其财务状况、经营成果和现金流量，做到内容真实，数字准确，资料可靠。

在39个会计准则中，经统计共86次出现“可靠”二字，使得会计信息的可靠性成为新准则体系的动脉。

尤其是基本准则特别强调可靠性，它在整个准则体系中起着统驭作用，属于准则的准则。

它在会计信息质量要求的第一条就对可靠性进行了诠释，要求“以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠，内容完整。

”基本准则还明确规定了资产、负债、收入、费用等会计要素的确认条件，在这些条件中都出现了“可靠”二字，突出强调了资产负债表项目的真实性和可靠性。

此外，《资产减值》、《借款费用》、《无形资产》等具体准则也强调可靠性，如在资产减值准则中提出对价值较大、影响长远的固定资产与无形资产计提的减值准备，一经确认不得恢复，这就切断了企业运用上述方法操纵利润的途径，使会计信息更加真实可信；

借款费用资本化、无形资产划分为研究和开发两阶段都更加真实反映资产价值，增强会计信息的可靠性。

2.新准则更加重视会计信息质量的相关性

根据国际会计准则委员会（lASC）和美国财务会计准则委员会（FASB）的定义，相关性包括以下几点涵义：

①信息与使用者的决策相关联，并具有影响使用者经济决策的能力。

②信息对决策所起的作用，是指将相关的信息输入预测过程，从而增强决策者预测的能力，证实或纠正过去的评价。

③信息对决策有用，必须要在信息失去其决策作用前及时地提供给决策者，否则相关的信息也变成为不相关。

由此可看出会计信息相关性的立足点和核心都是与决策有用性相关，是围绕会计信息受众者的需要而相关。

首先，新准则在非货币性交易、债务重组、金融工具、投资性房地产等具体准则中首次引入公允价值作为计量属性，它能较好地披露企业获得的现金流量，从而更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险，能为企业的经营决策提供更有力的支持。

其次，新准则更强调满足企业长期发展的相关信息，如在《存货》准则中，取消了“后进先出法”，一律使用“先进先出法”计价，这使得资产负债表中的存货价值更加贴近实际，更能满足投资者长期决策的需求。

再次，新准则增加了信息披露的范围，如资产负债表中的资产类增加了交易性金融资产、权益法核算的投资、可供出售金融资产、持有至到期投资、投资性房地产、生物资产等项目，这更有利于信息使用者有的放矢进行决策。

（二）特殊影响

新会计准则对会计信息质量的影响是多方面的，特别是对于金融企业、房地产企业的影响尤为明显。

对于金融企业而言，新准则的规定有效地防范金融企业主观调节利润的可能，能够较好地提高金融企业会计信息质量、降低企业风险。

除受共性影响外，对金融企业影响重大的准则有四项，即《金融工具列报和披露》、《金融工具确认和计量》、《金融资产转移》、《套期保值》，这些准则对金融企业的会计核算产生特殊影响。

金融企业新会计准则改变了现行金融企业会计制度中对金融资产采取长、短期分类核算的方法，按属性将其分为交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产四类，每类资产都有详细的确认、计量方法（见表1）。

这种分类更有助于金融企业清晰界定不同金融资产的投资和收益，增强会计信息的真实性。

同时，对于金融资产的重分类作了较为严格的限制，规定交易性金融资产、贷款和应收款项不能重分类为其他类金融资产；

其他类金融资产也不能重分类为交易性金融资产或贷款和应收款项，这可以在一定程度上避免金融企业利用不同类别金融资产的计量方法人为操纵利润，从而提高会计信息的可靠性。

特别是将衍生金融工具纳入表内核算，而不是仅在表外披露，这使得上市公司进行的一些高风险金融投资可以及时的在财务报表中得到反映，这让财务报表使用者更好地理解企业真实财务状况。

表1：

四类金融资产确认、计量情况

金融资产分类初始计量后续计量公允价值变动形成的利得或损失减值时产生的损失

交易性金融资产公允价值公允价值计入当期损益无

持有至到期投资公允价值

交易成本摊余成本无计入当期损益

贷款和应收款项公允价值

交易成本摊余成本

可供出售金融资产公允价值

交易成本公允价值计入资本公积

随着经济的发展和投资观念的改变，将房地产作为一种投资手段已是非常普遍的经济现象，甚至成为一些企业新的经济增长点。

与国际财务报告准则相比，我国的投资性房地产会计准则增加了采用公允价值模式的前提条件，只有在同时满足投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场以及企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息两个条件下，才可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，这在一定程度上提高了投资性房地产采用公允价值模式的可靠性。

二、新准则对会计监督目标、内容的影响及其监督重点

从以上影响分析中，可以看出新会计准则对会计信息质量提出了新标准—更加可靠、更加相关，通过制度约束压缩了利润操纵的空间。

但是只要有利益的存在，准则的制订者和上市公司的博弈也就在所难免。

因此在执行新会计准则中也会产生许多新问题、新情况。

在这种新形势下财政部门的会计监督必须适应这种新形势进行改革创新，树立监督新目标，明确监督内容及其监督重点，确实保证新准则的贯彻执行。

（一）树立新的监督理念，明确新的监督目标

财政部门会计监督目标是人们通过财政监督行为所要达到的目的或期望取得的结果。

会计监督目标是特定会计监督环境的产物。

会计监督目标的确定主要受到三方面因素的影响：

一是社会的需求；

二是法律及会计管理机构制定的会计准则；

三是会计监督自身的能力。

社会的需求对会计监督目标的确定起着根本性的导向作用，决定着会计监督目标的需求；

法律及会计职业团体制定的会计准则代表了相关方博弈的过程和结果，是会计监督目标明确化的具体表现形式；

会计监督自身的能力对会计监督目标的确定起着决定性的平衡作用，决定着会计监督目标的供给。

社会需求是影响会计监督目标确立的根本因素。

社会需求是社会生产和服务的出发点。

通过高质量的会计信息实现社会利益的公平分配，是现代中国社会的最根本需求，也是会计监督目标的根本所在，法律以及会计准则的制定则是会计监督的标准，社会需求及法律和会计监督标准的变化（即环境的变化）必然影响着会计监督的理念和目标。

因此，当前的财政部门的会计监督应改过去那种事后监督加制裁理念为服务与监督相结合、教育与制裁相结合的理念。

由于前述的新会计准则对会计信息质量的影响制定决定了会计监督的目标也应在过去合规性目标的基础上重视会计信息质量的真实公允性，即会计监督的目标是合规性和公允性。

1.合规性

解决财政部门会计监督活动的合规性问题，是会计监督的首要目标。

所谓合规性，就是指财政收支，财务收支，国有权益及其他财政管理事项符合法律、法规及有关部门规章的规定，通过财政会计监督维护财经秩序，确保财政经济活动正常运转。

2.真实公允性

真实公允性是指被监督企业或单位的会计报表在所有重大方面是否公允的反映了其财务状况、经营成果和资金变动情况。

这一目标的选择是由于现代企业的公司治理机制都是建立在委托代理理论基础上，财政部门的会计监督有责任和义务对会计信息的质量进行监督，对注册会计师的执业质量进行再监督。

（二）分析监督内容，强化监督重点

会计监督的内容是监督对象和会计活动以及这些活动关系与后果。

目前会计监督的对象主要有执行新会计准则的上市公司和会计师事务所。

所以，今后财政部门会计监督主要是上市公司和事务所可能产生不规范会计行为的事项和行为。

以下我们从上市公司调控利润、影响会计信息质量拟采用的手段进行分析，并提出相应的监督重点。

1.对公允价值运用的监督

公允价值作为一种新的计量属性，最大的特征就是来自于公平交易市场的购买双方的共同确认，是一种有明显可观察性和决策相关性的会计信息。

与国际财务报告准则相比，我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时，充分地考虑了我国的国情，作了审慎的改进。

在基本准则中强调企业“一般应当采用历史成本”，只有在“会计要素金额能够取得并可靠计量”时才能采用非历史成本计量属性；

同时，规定了公允价值的使用前提，即公允价值应当能够“可靠计量”，不能以牺牲可靠性为代价换取所谓的公允性。

所以，公允价值在合理采用时，即可保证会计信息的相关性，又可保证会计信息的可靠性。

在新准则中，公允价值主要应用于以下方面：

（1）非货币性资产交换

新准则在《非货币性资产交换》中提出了采用公允价值计量的两个前提条件：

一是“该项交换具有商业实质”，二是“换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量”。

不满足两个条件之一时，以换出资产的账面价值计量。

因此，在新准则中是采用公允价值计价，关键是交易是否具有商业实质。

我们认为判断非货币性资产交换具有商业实质要分两个步骤：

第一步考虑交易的发生是不是会使企业未来现金流量产生变动，如果换入的资产跟换出的资产的现金流量从时间上、金额上、风险上明显不同，这样的交换就很可能具有商业实质；

第二步还要看交易涉及的资产换入方和换出方是不是具有关联方关系，只有那些引起企业现金流量发生变化且交换方不是关联方的非货币性资产交换才具有商业实质。

由于是否具有商业性质的判断仍存在着太多的灰色地带，容易给企图舞弊者以操纵利润的可乘之机。

所以，应以商业实质的判断作为会计监督重点，可关注附注中重要资产转让和关联方关系及其交易的说明。

（2）债务重组

新准则为了提高会计信息的可靠性，规定对于债务重组收益，不再沿用直接计入资本公积的做法，而是确认为债务重组利得，计入当期损益。

如果是以转让非现金资产的方式进行债务重组的，则债务重组利得是以非现金资产的公允价值来确定的。

转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。

同时，新准则增加了只有在“债务人发生财务困难的情况下”的前提条件，这个前提条件旨在压缩不恰当的确认债务重组利得的空间。

新的债务重组准则意味着，一旦债权人让步，作为债务人的企业获得的利益将直接计入当期收益，增加当年利润，可能大大提高其每股收益。

另外，债务重组的相关利益人还可通过评估等方式，人为调高所转让的资产的公允价值，公允价值与其账面价值的差额可计入当期损益。

因此，在部分上市公司面临亏损的情况下，上市公司的控股股东出于维持公司业绩或保住“壳资源”的考虑，很可能会通过债务重组为上市公司注入优质资产。

债务重组始终是财政部门会计监管的焦点之一。

近年来，上市公司通过债务重组进行资产的置换或利润输送是常用的手段。

新准则颁布后，会计监管的主要内容应包括：

实现债务重组的条件及财务困难标准的科学界定及指标体系的明确；

在债务重组过程中公允价值的运用（公允价值的确定直接影响到债务重组的收益）。

2.监督资产减值准备，防范利润操纵

旧准则体系中允许对已经发生减值的存货、长期投资、固定资产等八项资产计提减值准备，并在价值恢复时予以转回。

这种规定给上市公司尤其是钢铁、房地产、煤炭等行业调节盈利提供了“盈利上升，多计提减值准备；

盈利下滑，再将减值准备冲回”的机会，这违背了谨慎性原则，造成了股票市场资源的错误配置。

经市场检验，这种规定也是不符合现阶段我国资本市场发展要求的。

为杜绝这种现象，新准则保留了八项资产的减值准备，但特别提出对价值较大、影响长远的固定资产与无形资产计提的减值准备，一经确认不得恢复，这就切断了企业运用上述方法操纵利润的途径，使会计信息更加真实可信。

更需关注的是有些上市公司可能在2006年底将减值准备冲回，否则2007年执行新会计准则后，这些“隐藏利润”将再也没有机会浮出水面。

所以，监督重点是资产减值明细表中的本年转回数。

3.严格划分收益性支出和资本性支出，对资产价值真实性的监督

划分收益性支出与资本性支出原则，要求企业的会计核算应当合理划分两者的界限。

凡支出的效益仅及于本会计期间的，应当作为收益性支出；

凡支出的效益及于几个会计期间的，应当作为资本性支出。

这种划分有利于提高会计信息的可靠性，有利于会计信息使用者正确地理解企业的财务状况和经营成果。

新准则中，划分收益性支出与资本性支出原则主要涉及到《借款费用》和《无形资产》准则。

（1）监督借款费用资本化，如实反映资产的真实价值

在旧准则体系中，借款费用资本化的条件非常严格，只有专门借款和为购建固定资产发生的借款费用在满足条件的前提下才允许资本化，这种做法虽然遵循了谨慎性原则，但却忽视了一般借款及其形成的资产也是有成本的，这就使资产价值体现得不完整、不真实。

新准则立足于更加真实反映企业长期资产的占用，对于符合资本化条件的资产和可以资本化的借款费用方面做出了重大修订，主要表现为借款费用资本化对象和范围的扩大，由固定资产增加到固定资产、需要相当长时间才能达到可销售状态的存货和投资性房地产，从而更能反映交易的经济实质。

例如有些生产周期较长的大型企业的产品，如成套设备、船舶、建筑产品等，规定在生产经营中发生的借款可计入其生产成本，这使利润表中期间费用减少，资产负债表中存货价值增加，更能反映库存商品耗费的真实成本。

因此，会计监督的重点是存货、投资性房地产、固定资产项目的真实性，防止企业弄虚作假。

（2）监督无形资产研发支出，确定资本化的界限

在实际工作中，一些高科技企业，如软件开发企业，开发软件前期投入非常大，按照旧准则和制度的规定，要求企业将这些支出费用化，而一旦软件开发成功，其后期费用非常低，无形资产的账面价值非常低，不利于真实反映企业财务状况和财务成果，影响了企业的积极性。

新准则一改将原有无形资产研发支出全部计入管理费用的方法，将企业的研发分成两个阶段，研究阶段支出费用化，开发阶段支出资本化，此举大大降低了无形资产摊销对当期利润的冲击。

尽管新会计准则对公司的研究阶段和开发阶段进行了定义区分，但是，在实际操作中，由于无形资产研发业务复杂、风险大，很难明确区分研究和开发阶段，可能成为盈余管理的手段。

财政部门会计监督的关注点应当包括：

研发阶段的区分和研发支出的内容、金额等。

研究阶段主要是包括以获取新知识为目的的活动；

研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；

材料、设备、产品、工序、系统或劳务替代品的研究；

新的或改进过的材料、设备、产品、工序、系统或劳务的可能替代品的配置等。

开发活动是指在开始商业生产或使用前，把研究成果或其他知识应用于新的或具有实质性改进的材料装置、产品、工艺系统或服务、设计、评价和最终选择。

开发活动包括生产前或使用前的样品和模型的设计、建造和测试等。

财政部门必须根据以上具体和科学的标准来区别研究与开发阶段，明确无形资产支出的费用化与资本化，防止有关企业进行利润操纵。

另外，对于无形资产的开发支出的项目和内容也必须予以具体和明确，便于监督和操作。

4.监督企业合并方法的判断与选择，正确运用权益结合法

新企业会计准则企业合并会计准则中将企业合并按照控制对象，分为同一控制下的企业合并和非控制下的企业合并。

同一控制下的企业合并采用权益结合法，非同一控下的企业合并采用购买法，这主要是由于同一控制下的企业合并，由于合并各方存在关联关系，很难确定合并各方资产负债的公允价值，为防止其粉饰报表因此只允许采用权益结合法，而非同一控制下的企业由于其不存在关联关系公允价值较易确定故采用购买法。

购买法与权益结合法相比较具有如下区别：

（1）两种方法在理论依据方面的差异

购买法认为，企业合并行为的实质是购买行为，是参与合并的各企业经过磋商，在公平交易基础上达成协议，是公平交易的结果，被购受企业的资产和负债应按公允价值计价并入账。

权益联合法认为，权益结合性质的企业合并，实质上并未发生企业购买行为，只是参与合并企业的股东联合他们的资源，形成一个新的经济实体，如同单个企业持续经营一样，参与合并各企业的股东或所有者共同分担风险、共同分享利润。

合并只是一种实体的扩展。

既然并未发生购买行为，就应遵循持续经营和历史成本原则，对参与合并企业的资产、负债和所有者权益按原有账面价值计量。

（2）两种方法在报告效应方面的差异

购买法和权益联合法的会计处理过程不同，所带来的报告效应也不一样。

两种方法在报告效应方面的差异可从以下几方面进行分析：

①购买法下是按资产的公允价值将被合并企业的资产并入合并企业报表中的，而权益联合法下是按资产的账面价值将被合并企业的资产并入合并企业报表中的，通常情况下，资产的公允价值会大于其账面价值。

这就使得购买法下的资产的价值高于权益联合法。

另外由于购买法下可能确认商誉，也会导致购买法下的资产价值高于权益联合法。

而这些资产在合并后会转化为成本或费用，从而又会引起购买法下在合并以后期间的利润小于权益联合法。

②购买法下合并前被合并企业的收益和留存收益作为购买成本的组成部分，而权益联合法则直接将这一部分收益和留存收益纳入合并会计报表，因此，只要被合并企业合并前有收益和留存收益，权益联合法下合并后的收益和留存收益必然大于购买法下报表中的收益和留存收益。

3③由于权益联合法下资产按账面价值计价，而账面价值通常又低于公允价值，这表明这些资产存在未实现的价值，合并企业可以通过出售这些资产以增加合并后的利润。

可见，权益联合法下确认的利润比购买法大，另外又由于资产数额较小，这就使其资产利润率提高，因此，权益联合法比购买法能带来较好的报告效应。

也正因如此，对权益联合法的使用，各国都作了严格的限制。

针对企业合并中购买法与权益结合法存在的差异特提出以下监督对策：

第一，严格区分企业合并到底是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，只有这样才确定企业是否应该采用权益结合法。

第二，企业采用权益结合法是否进行了恰当的披露。

5.监督合并会计报表的编制，正确运用实体理论

与《合并会计报表暂行规定》相比，新的合并财务报表准则所依据的合并理论已发生变化。

从侧重母公司理论转为侧重实体现论。

这两种合并理论的区别主要表现在企业集团的界定、合并范围的确定和合并方法的选择等方面。

母公司理论将母公司控制的企业集团作为合并会计报表的反映对象，将子公司定义为被母公司所控制的企业，将企业集团定义为母公司及其全体子公司。

由于母公司理论强调了母公司对子公司的控制权，它必将合并会计报表视为母公司本身会计报表反映范围的扩大，也必将认为合并会计报表主要是为母公司的股东和债权人服务的。

以此为出发点，母公司理论在确定合并范围时，通常以法定控制权为依据，凡是能够为母公司所控制的被投资企业均可纳入合并范围，凡是不能为母公司所控制的被投资企业均排斥在合并范围之外。

在母公司理论下所采用的合并会计报表的编制方法也是从母公司本身的股东利益考虑的。

例如：

对于少数股东权益在合并资产负债表中，通常视为负债处理；

对于少数股东本期收益视为费用处理；

对于内部销售收入的抵销，也仅抵销多数股权的份额，将属于少数股权的份额视同对外销售已实现的收入。

实体理论将由母公司和子公司构成的企业集团视为一个经济联合体，作为合并会计报表的反映对象。

实体理论并不强调母公司对子公司的控制权，它强调的是企业集团中所有成员企业所构成的经济实体。

因此，它必将认为合并会计报表是为企业集团所有的股东和债权人服务的。

以此为出发点，实体理论在确定合并范围时，通常并不强调母公司对子公司的控制权，而是更注重其成员企业的经济资源、实现的利润等对企业集团整体经济实力的影响。

在实体理论下所采用的合并会计报表的编制方法也是从构成经济实体的备成员企业的股东利益考虑的，它对构成企业集团的多数股权的股东和少数股权的股东都视为共同组成的经济实体的股东同等对待。

将少数股东权益也视为股东权益的一部分；

对少数股东的净收益也视为合并的经济实体的净收益；

对于内部销售收入，不分多数股权和少数股权的份额，全额予以抵销。

通过对母公司理论与实体理论的比较可以看出，这一变革，对纳入合并范围的主体及合并会计报表的利润将产生较大影响。

因此，财政会计监督部门应针对合并会计报表理论的变动的影响提出如下监督对策：

对于2007年实行新会计准则后，监督企业合并会计报表的编制是否改按实体理论。

6.监督金融资产的正确计量，全面提升金融企业会计信息质量

金融业是一个高风险行业，其经营存在各类风险。

在新准则中有4项具体准则主要适用于金融企业，这使得新准则对金融企业的影响要大于一般的企业。

金融企业最为明显的变化是金融工具可采用公允价值作为计量属性。

这种计量属性，能反映出金融资产和负债的真实价值，从而有助于防范和化解金融风险。

特别是随着金融市场的逐步国际化，金融衍生产品交易活跃，产生了数量众多、特征各异的衍生金融工具，如期货、期权、远期合约、互换等。

由于衍生金融工具不要求初始净投资，历史成本对其无能为力，只有公允价值才能对其进行准确的确认和计量。

在公允价值套期的会计处理中，符合运用套期会计方法条件的，衍生套期工具期末公允价值变动应当计入当期损益；

被套期项目因被套期风险形成的利得或损失应当计入当期损益，同时调整被套期项目的账面价值。

这样，如果套期完全有效，被套期项目的公允价值的增减就可以通过套期工具的公允价值的减增完全抵销，这种公允价值的会计处理方法有助于会计信息的可比性和可理解性。

所以，公允价值的计量可以极大提高信息的相关性。

但是人们对其可靠性产生了质疑。

尤其在我国市场程度不发达、缺少相同金融产品市场的情况下，如何保证会计信息具有可靠性呢？

我们认为相对历史成本而言，公允价值在反映金融企业真实价值方面，还是相对可靠的。

虽然在缺乏有效的、可靠的市场价格下，公允价值充满了估计、判断，但它的基础是“购买”双方认可，所以其可靠性还是有一定保证的。

第一，公允价值还对金融衍生产品的未实现损益等未来的交易进行了预测，看似违背了权责发生制和收入实现原则，有些不可靠的。

但一些金融衍生产品涉及的金额巨大，如果不及时地在表内反映他们的价值