一套完整的某房地产企业税收筹划方案.docx

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一套完整的某房地产企业税收筹划方案

一套完整的某房地产企业税收筹划方案

第一部分 税收筹划的含义在市场经济体制下，

税收对纳税人的收益有着重大影响，谋取最轻税负始终是纳

税人孜孜以求的目标。

税收筹划就是在不违反国家税收法规

的前提下，纳税人通过对投资、经营、理财等各项经济活动

的事先周密筹划和合理安排，尽可能地减轻税负，为纳税人

带来税收利益，并最终为纳税人带来经济利益的管理活动，

它同纳税人追求企业价值最大化的目标一致；税收筹划有利

于提高企业的经营管理水平和会计核算水平，有利于降低企

业的经营风险，有利于节约税收成本。

税收筹划完全

合法、符合国家立法意图，国家鼓励税收筹划。

《注册税务

师管理暂行办法》明确规定，“税收筹划是注册税务师的业

务内容之一”，从规章的层面肯定了税收筹划存在的必要。

随着税收筹划的不断完善和发展，税收筹划将进一步提升法

律级次，更加有法可依。

房地产企业主要有以下四种

运营方式：

一是通过国土局挂牌交易；二是合作建房；三是

收购一块土地进行项目开发；四是收购公司或者股权转让。

下面，从企业经营过程中金额最大、最为重要的两个税种（土

地增值税、企业所得税）分别阐述房地产企业的税收筹划。

第二部分 房地产企业土地增值税的税收筹划国家税

务法规是税务部门征税的法律依据，企业进行税务筹划，首

先应立足于国家税务法规，立足于税法规定的税收优惠政

策。

在房地产税费中，土地增值税引人关注，原因一是税率

较高，税负重，二是筹划余地较大，可以节省较多税金支出。

土地增值税税法规定，有下列 5 种情形之一的，可以享受免

征土地增值税的优惠政策：

1、纳税人建造普通标准

住宅出售，增值额未超过扣除项目金额 20%。

2、因

国家建设需要依法征用、收回的房地产。

因城市规划、国家

建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，经税务

机关审核，免征土地增值税。

3、房地产入股免税。

以房地产作价入股进行投资或联营的，转让到所投资、联营

的企业中的房地产，暂免征土地增值税。

4、合作建

自用房免税。

对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，

建成后按比例分房自用的，暂免征土地增值税。

5、

在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中

的，暂免征土地增值税。

根据以上的土地增值税的优

惠政策，我们分别策划以下方案：

（一）“临界点”

筹划方案：

房地产开发公司开发一个项目，总要获得

一定的利润，而利润高低又涉及土地增值税的多少，利润越

大缴税越多，导致房价越高。

因此，如何在行业中做到房价

最低、应缴土地增值税最少、所获利润最多是房地产公司应

认真考虑的问题，这就涉及到增值税的“临界点”。

“临

界点”：

税法规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额

（转让收入减除税法规定的扣除项目金额后的余额）未超过

扣除项目金额 20％，免征土地增值税；增值额超过扣除项目

金额 20％，应就其全部增值额按规定计税。

这里的“20％的

增值额”就是“临界点”。

基本思路：

根据土地增值

税的税率特点及有关优惠政策，控制增值额，从而适用低税

率或享受免税待遇。

土地增值税税率实行四级超额累进税

率，税率从 30%到 60%，增值越多、税率越高。

因此，增值

额成为税率的决定因素，土地增值税筹划的关键点就是合理

合法地控制、降低增值额。

控制增值额，必须从税法

规定的五个扣除项目入手：

取得土地使用权所支付的金额、

房地产开发成本、房地产开发费用、与转让房地产有关的税

金、财政部规定的其他扣除项目（主要是指从事房地产开发

的纳税人允许扣除取得土地使用权所支付金额和开发成本

之和的 20%）。

必须主意到，税法允许扣除的项目比企业自

己实际核算中涉及的项目要少，计算增值额时必须以税法的

规定为准。

税法规定，纳税人建造普通标准住宅出售，

如果增值额没有超过扣除项目金额的 20%，免予征收土地增

值税；纳税人既建造普通标准住宅，又进行其他房地产开发

的，应分别核算增值额；不分别核算增值额或不能准确核算

增值额的，其建造的普通标准住宅不享受免税优惠。

房地产

企业如果既建造普通住宅，又进行其他房地产开发，分开核

算与不分开核算税负会有差异，这取决于两种住宅的销售额

（

和可扣除项目金额。

在分开核算的情况下，如果能把普通标

准住宅的增值额控制在扣除项目金额的 20%以内，从而免缴

土地增值税，则可以减轻税负。

例如：

某房地

产开发企业，销售收入为 1.5 亿元，其中普通住宅为１亿元、

豪华住宅销售额为 5000 万元。

税法规定的可扣除项目金额

为 1.1 亿元，其中普通住宅为 8000 万元，豪华住宅为 3000

万元。

1、不分开核算应缴纳土地增值税：

增

值率：

（15000－10000）÷11000×100%＝36%适用税

率：

30%应纳税：

（15000－11000）×３０%＝1200

万元2、分开核算应缴纳土地增值税：

普通住

宅增值率：

（10000－8000）÷8000×100%＝25%

适用税率：

30%应纳税：

（10000－8000）×30%＝600

万元；豪华住宅增值率：

 5000－3000）÷3000

×100%＝67%适用税率：

40%应纳税：

（5000

－3000）×40%－3000×5%＝650 万元二者合计：

600

万元+650 万元=1250 万元如上所述，分开核算比不分

开核算多支出税金 50 万元。

原因在于普通标准住宅的增值

率为 25%，已经超过 20%，仍须缴纳土地增值税。

因此，必

须通过进一步筹划，适当减少销售收入使普通住宅的增值率

控制在 20%以内，从而实现免缴土地增值税、降低房价（或

提高房屋质量、改善房屋配套设施等）的效果，在激烈的销

售战中取得优势。

我们对上例给出的条件做一点改动，然后

来计算土地增值税的税负和企业的收益情况。

3、进

一步筹划后分开核算应缴纳土地增值税：

进一步筹划

的重点是将普通住宅增值率限制在 20%，有以下两种方法：

（1）增加可扣除项目金额假定上例中其他条件不变，

只是普通住宅的可扣除项目金额发生变化，使普通住宅的增

值率限制在 20%，那么可扣除项目金额从（10000－ｙ）÷

ｙ×100%＝20%等式中可计算出，ｙ＝8333 万元。

此时，普

通住宅免税、豪华住宅应缴纳 650 万元，实际总共免税 550

万元；扣除为增加可扣除项目金额多支出的 333 万元，企业

可增加收入 217 万元。

增加可扣除项目金额的途径很多，比

如增加房地产开发成本、房地产开发费用等，使商品房的质

量进一步提高。

但是，在增加房地产开发费用时，应

注意税法规定的比例限制。

税法规定，开发费用的扣除比例

不得超过取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本金

额总和的 10%，而各省市在 10%之内确定了不同的比例，要

注意把握。

这是，可以应用第二种方法。

（2）降低

房屋价格降低房屋销售价格导致销售收入减少了，在

可扣除项目金额不变的前提下，增值率自然会降低。

这一方

法是否适当，关键在于比较减少的销售收入和控制增值率减

少的税金支出的大小，从而作出选择。

假定上例中普通住宅

的可扣除项目金额不变，仍为 8000 万元，要使增值率为 20%，

则销售收入从（Ｘ－8000÷8000×100%＝20%中可求出，Ｘ

＝9600 万元。

此时该企业应缴纳的豪华土地增值税为 650 万

元，节省税金 600 万元，与减少的收入 400 万元相比节省了

200 万元，比第一种方法少节省 17 万元。

（因为土地增值税

在计算企业所得税时可以扣除，对企业所得税和企业的税后

利润会产生影响，因篇幅有限，此处不再分析）

（二）

合作建房营业税的筹划方案：

土地入股合作建房筹划

是较常用的一种筹划方法，房地产开发企业取得开发土地是

首要条件，操作空间主要是土地入股节约土地转让这一环节

营业税，合作建房有两种方式：

第一种方式是纯粹的“以物

易物”：

双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交

换，一方发生了销售不动产的应税行为，另一方发生了转让

土地使用权的应税行为。

对这种以房换地行为，双方应分别

按其销售房屋的价值和转让土地使用权价值缴纳营业税。

合

作建房双方将分得房屋出售时，还应按房屋销售额交纳营业

税。

第二种方式是甲方以土地使用权、乙方以货币资金合股，

成立合营企业或合作项目的合作建房。

我们主要谈一下合作

项目的合作建房，合作建房最关键是在合同签订过程中必须

注明分配形式。

对此，又存在两种利润分配方式：

一是合作

双方采取风险共担、利益共享，税后分成的分配方式；二是

房屋建成后双方按一定比例分配房屋。

在第一种分配方式

下，向合作企业提供的土地使用权视为投资入股，根据财税

字（1995）48 号和国家税务总局《营业税税目注释》第九条

第二款“以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配、共

同承担投资风险的行为，不征营业税”的规定，对股权转让

不征收营业税；在第二种分配方式下，向合作企业转让的土

地使用权，按转让无形资产缴税，合作企业房屋分配后销售

时各自按销售不动产缴纳营业税。

在实际操作中，企

业经营会受新公司取得房地产开发资质时间条件的限制，可

变通为收购“干净”的壳公司后重新注资来实现；或由乙方

直接投资到甲企业，换取甲企业一定比例的股权来实现。

（三）企业兼并转让房地产筹划方案：

假设 A 公司收

购 B 公司。

A 公司收购前净资产的公允价面值为 1000 万元，

B 公司净资产账面价值为-100 万元，收购价 500 万元（增值

部分主要为房地产），合并前有尚未弥补的亏损 700 万元（未

超过税法规定的 5 年弥补期限）。

企业合并过程中的非股权

支付额为低于 20%，预计合并后 A 公司每年应纳税所得额约

为 100 万元。

根据国税发[2000]119 号文件规定，A 公

司吸收合并 B 公司有两种税务处理方案：

方案一：

免

税合并。

因为本例中非股权支付比例低于 20%，所以 B 公司

可不确认资产的转让所得，其亏损可由合并后的 A 公司继续

用以后年度实现的与 B 公司净资产相关的所得弥补，A 公司

接受 B 公司全部资产的计税成本，须以 B 公司原账面净值为

基础确定。

方案二：

应税合并。

当非投权支付比例低

于 20%时，国税发[2000]119 号文件规定为“可选择”免税

合并，因此 A 公司和 B 公司有权选择应税合并。

B 公司可视

为按公允价值转让，处置全部资产，计算资产的转让所得，

依法缴纳所得税，B 公司以前年度的亏损，不得结转合并后

的 A 公司弥补，A 公司接受 B 公司的有关资产，计税时可以

按经评估确认的价值确定成本。

方案比较：

1、

方案一中 B 公司不确认资产转让所得，不缴纳企业所得税。

方案二中 B 公司须确认资产转让所得税 600 万元[500-

（-100）]，但确认的资产转让所得可全部用于弥补以前年度

亏损（600＜700），不需要负担企业所得税；2、方案

一中 B 公司亏损可结转到合并后的 A 公司进行弥补，但 B

公司净资产的公允价值仅占合并后 A 公司净资产公允价值

的 37.5%[600÷（1000+600）×100%]，合并后每年大约只能

约补亏损 37.5 万元（100×37.5%），考虑税前弥补亏损年限，

合并前 B 公司的 700 万元亏损，合并后大约只能在税前弥补

187.5 万元。

方案二中 B 公司亏损不得结转到 A 公司弥补；

3、方案一中 A 公司接受 B 公司的有关资产只能按 B 公司原

帐面净值提取折旧（或摊销，下同）在税前扣除。

方案二中

A 公司接受 B 公司的有关资产可按评估价值提取折旧在税前

扣除。

由此可见，在本例中，无论采取哪种合并方案，

B 公司均不需要负担企业所得税。

方案一的优势在于合并后

A 公司可以税前弥补 B 公司的亏损约 187.5 万元，方案二在

优势在于合并后 A 公司可以税前多列支取折旧 60 万元，可

（

见，方案二显然优于方案一。

在企业收购过程中，按

公允价面值考虑到对资产（房地产）进行评估增值税务处理。

这样加大多房地产成本。

选择应税合并，从而在税前列支更

多的固定资产折旧、无形资产摊销等费用。

（四）将

房地销售改为股权转让筹划方案：

例如：

某房地产开

发公司与某酒店投资公司签订协议，建造一座五星级酒店。

工程由该房地产开发公司按照该酒店投资公司的要求进行

施工、建造。

工程决算后，该酒店投资公司购买该酒店，需

要支付土地出让金 20?

000 万元，房地产开发成本 70?

000 万

元，房地产开发费用 4500 万元，利息支出 5000 万元，城建

税为 7%，教育费附加为 3%，销售价格为 140，000 万元。

当地政府允许扣除的房地产开发费用，按照取得土地使用权

和开发成本金额之和的 5%以内计算扣除。

该房地产

开发企业房地产转让收入为 140?

000 万元。

应当缴纳营业税：

140，000×5%=7000（万元）。

应当缴纳城建税和教育费附加：

7000×（1%+3%）=280（万元）。

该企业取得土地使

用仅支付成本 20?

000 万元、房地产开发成本 70，000 万元。

房地产开发费用合计为：

 20，000+70，000）×5%+5000=9500

（万元）。

房地产加计扣除费用为：

（20，000+70，000）×

20%=18?

000（万元）。

允许扣除项目合计为：

20?

000+70?

000+9500+18?

000+7000+280=124?

780 （万元）。

增值额为：

140?

000-124?

780=15?

220（万元）。

增值率为：

（

15?

220÷124?

780×100%=12.19%，应当缴纳土地增值税：

15?

220×30%=4566（万元）。

该企业实际利润为：

140，

000-（20，000+70，000）-9500-（7000+280+4566）=28?

654

（万元）。

应当缴纳企业所得税：

28?

654×15%=4298（万元）。

该企业的税后利润为：

28?

654-4298=24?

356（万元）。

该房地产开发企业可以根据该酒店投资企业的要求自行开

发建设该五星级酒店，该酒店投资企业可以将本来应当按期

支付的工程款以借款的方式借给该房地产开发企业。

酒店建

成以后，该房地产开发企业可以与该酒店投资企业合资成立

一家酒店公司，房地产开发企业以该酒店投资入股，占相应

的股份。

酒店公司成立以后，该房地产开发企业再将其所拥

有的股东全部转让给该酒店投资企业。

假设该酒店的各项建

设成本不变，为了与酒店开发企业共享纳税筹划的收益，该

房地产开发企业转让股分所得为 125，000 万元。

这样，酒

店投资企业少支付价款 15?

000 万元。

根据《财政部国家税务

总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191

号）的规定，以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方

利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。

对股

权转让不征收营业税。

该房地产开发企将酒店投资入股的行

为不需要缴纳营业税，转让股权的行为也不需要缴纳营业

税。

根据《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问

题规定的通知》 财税[1995]48 号）的规定，对于以房地产进

行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价

入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联

营的企业中时，暂免征收土地增值税。

对投资、联营企业将

上述房地产再转让的，应征收土地增值税。

该房地产开发企

业投资入股可以免征土地增值税，而其转让股权的行为也不

需要缴纳土地增值税。

该房地产开发企建造该酒店的总成本

为：

20?

000+70?

000+4500+5000=99，500（万元）。

转让股权

所得为：

125?

000-99，500=26?

000（万元）。

应当缴纳企业所

得税：

26?

000×15%=3900（万元）。

该企业的税后利润为：

26?

000-3900=22?

100（万元）。

多获得税后利润：

22?

100+24?

356=46?

456（万元）。

该房地产开发企业和该酒

店投资企业总共减轻税收负担：

15?

000+46?

456=61?

456（万元）。

（五）以契约方式

约定甲方应得的前期工作补偿和合作利益：

如果一个

中外合作企业，双方成立中外合作项目公司，甲方是中方，

负责项目土地的三通一平，拆迁工作及办理立项审批手续，

部分前期工作已在项目公司之前基本完成，项目完全后甲方

取得利润。

乙方投入注册资本，其他资金由成立后的项目公

司以项目公司的名义筹集，项目完全后乙方获得项目利润。

我们在设计这个概念的时候在设计当中我们可以看，在每个

环节当中的筹划方式，筹划点以及风险控制，我就不再具体

的说了。

在公司的组建阶段筹划方式，以契约方式的约定前

期费用归属问题，筹划目地；对于中外合作企业项目公司，

通过约定甲方负担的前期限费用的归属，将甲方应得利润分

为前期限工作补偿费和合作利益两部分，使前期费用流入合

作项目的开发成本，这样可以增加开发成本，可在税前扣除。

注意几下方面：

1、前期补偿方式费用归属，合作双

方合作利益的分配方式如何约定；2、支付甲方的补

偿。

第三部分 房地产企业企业所得税的税收筹划

（一）外商投资企业的税收优惠政策外商投资企业所

得税法中差异最大、最能体现其自身特点的是所得税优惠政

策。

本文把所得税优惠政策归纳为以下几个方面：

1、

生产性外商投资企业的税收优惠生产性外商投资企

业，经营期在 10 年以上的，从开始获利年度起，第一年和

第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得

税。

2、追加投资项目的优惠符合下列条件之

一的投资者，在原合同以外追加投资项目取得的所得，可单

独计算并享受两免三减半定期减免优惠：

（1）追加

投资形成的新增注册资本额达到或超过 6000 万美元的；

（2）追加投资形成的新增注册资本额达到或超过 1500 万美

元，且达到或超过企业原注册资本 50%的。

3、外国

投资者并购境内企业股权的优惠

（1）国投资者按照

规定并购境内企业股东的股权，或者认购境内企业增资使境

内企业变更设立为外商投资企业。

凡变更设立企业的外国投

资者的股权比例超过 25%的，可以依照外商投资企业所适用

的税收法律、法规缴纳各项税收，并享受各项企业所得税税

收优惠政策。

（2）外资并购境内企业后，境内公司

变更设立为外商投资企业，应该符合“新办企业”认定标准，

从而享受新办企业税收优惠政策。

根据 2006 年 1 月 9 日，

财政部、国家税务总局发布了《关于享受企业所得税优惠政

策的新办企业认定标准的通知》，新办企业的权益性出资人

（股东或其他权益投资方）实际出资中固定资产、无形资产

等非货币性资产的累计出资额占新办企业注册资金的比例

一般不得超过 25％，而外资并购过程中，不管是股权并购还

是资产并购，一般均用现金进行交易，非货币性交易的可能

性几乎没有，因此该通知不 对外资并购后“新办企业”认

定产生实质性影响。

4、再投资退税再投资

退税是指外商投资企业的外国投资者将从企业分得的税后

利润，再投资于中国境内企业时，对再投资部分已缴纳的所

得税给予全部或部分退还。

按再投资方式不同，退税分两种

优惠处理办法：

（1）部分退税（40%）外商投

资企业的外国投资者，将从企业取得的利润直接再投资于该

企业，增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资

企业，经营期不少于 5 年的，经投资者申请，税务机关批准，

退还其再投资部分已缴纳所得税税款的 40%。

（2）

全部退税（100%）外国投资者在中国境内直接再投资

举办，扩建产品出口企业或者先进技术企业，以及外国投资

者将从海南经济特区内的企业获得的利润直接再投资于海

南经济特区内的基础设施建设项目和农业开发企业，经营期

不少于 5 年的，经投资者申请，税务机关批准，全部退还其

再投资部分已缴纳的企业所得税税款。

5、购买国产

设备投资抵免企业所得税按核实征收方式缴纳