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　市场经济是法制经济、信用经济，诚信是市场经济的基石，是注册会计师的立业之本，关系到社会公众的切身利益，关系到市场经济的正常运行，关系到国民经济的健康发展。

而近年来，国内外连续发生的一系列财务欺诈案件以及与之相联的审计失败事件，使注册会计师行业的公信力受到严峻挑战，严重影响了中国注册会计师行业的道德形象。

因此，提高中国注册会计师的诚信水平，已是整个行业的当务之急。

（一）诚信品质是CPA行业生存、发展和壮大的基石

中国素来有礼仪、诚信之邦的美称。

沿袭优秀的传统，秉承时代的重托，在20多年的漫漫历程中，年轻的中国注册会计师始终把“诚信”作为自己的灵魂。

作为经济公道和国家公道的维护者和捍卫者，注册会计师不仅要受到一般伦理道德的制约，还要接受职业道德规范的约束。

无疑，在注册会计师所应遵循的道德体系中，“诚信”是其核心内容。

因为只有“诚信”才能使客户乃至整个社会相信注册会计师具有专业胜任能力，提供的服务质量可靠，作出的结论客观、独立、公正。

这种信任构成了注册会计师行业存在的基础。

如果没有这种以“诚信”为核心的职业道德体系作为支撑，注册会计师行业是无法保持信誉并立足于市场的。

正像中国现代会计先父潘序伦先生指出的那样，"

立信，乃会计之本；

没有信用，也就没有会计"

，把信用作为注会工作的生命线。

诚信不仅是一种责任，更与重大利益相关。

市场经济是一种信用经济，这种信用经济客观上就要求社会成员普遍遵守“信用”原则。

“守信用”应该成为中国注册会计师的基本素质之一。

（二）目前我国CPA行业存在诚信危机

人们也许还记得被“银广夏”拖下水的“中天勤”，是它扯出了整个注册会计师行业的诚信问题。

据报载，银广夏上市公司造假问题在媒体披露后，财政部、证监会组成联合调查组对事件立案调查确认，银广夏通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入，虚构利润达7.45亿元。

为此，财政部已吊销为其出具无保留意见审计报告的深圳中天勤会计师事务所的执业资格。

调查表明，中天勤会计师事务所签字注册会计师严重违反《注册会计师法》、《独立审计准则》、《注册会计师职业道德基本准则》的规定，根本没有履行必要的审计程序，未按独立审计准则执业，未发现银广夏会计报表中的重大虚假问题，出具了不实审计报告从而导致重大过失。

无独有偶，在美国“五大”深陷会计丑闻的时候，中国本已面临严重信任危机的会计师事务所再爆丑闻。

这一次的主角是被“纵横国际”拖下水的深圳天健信德会计师事务所，尽管之后它主动揭发了纵横国际做假的问题，但此前两年无保留意见的审计报告却难以让它功过相抵。

2002年年底，国家审计署对16家具有上市公司年度会计报表审计资格的会计师事务所全年完成的审计业务质量进行检查，共抽查了32份审计报告，并对21份审计报告所涉及的上市公司进行了审计调查，发现有14家会计师事务所出具了23份严重失实的审计报告，造成财务会计信息虚假，涉及41名注册会计师，造假金额达70多亿元。

从美国华尔街的安然、世界通信、施乐，到国内的银广夏、麦科特、蓝田股份，一系列证券公司财务欺诈丑闻和注册会计师审计失败案的集中爆发，使会计审计业遭遇到前所未有的诚信危机。

注册会计师的不勤勉尽职甚至作弊，被看作是上市公司造假和证券市场泡沫现象的罪魁祸首。

令人触目惊心的数字和一连串的实证案例表明，我国CPA行业的诚信重塑已刻不容缓。

二、我国CPA行业诚信危机的原因分析

（一）执业环境现状的影响

执业环境是指注册会计师及其所在会计师事务所在依法独立审计业务时所处的内外、上下、左右之间相互关系的情况和工作条件，这些情况和条件影响着独立审计的存在和发展。

审计目标、审计程序和方法、审计工作内容、审计风险和质量控制等都最终统一在特定时空条件下的审计环境之中。

我国注册会计师执业环境总体现状并不令人乐观，主要体现在：

1.缺乏公平竞争的市场环境。

1998、1999年，注册会计师行业进行了全行业的脱钩改制工作，这项工作虽已结束，但挂靠遗留下来的各种问题却并未完全解决，政府干预、部门分割、不公平竞争等现象依然存在。

如一些机构仍然在挂靠单位里办公，一些事务所人员仍然住着原挂靠单位分的房子，享受着原挂靠单位的福利，一些财政部门的领导被聘为事务所的“顾问”，每月拿者数千元的“顾问费”。

这种形式上独立而实质上不独立的现象带来的结果就是地区封锁、委托与受委托关系变成了政府部门的行政命令关系、审计人员在审计工作中受到不应有的干预，事务所为了取得市场就必须与政府部门建立一种“良好的关系”，否则就难以生存。

在市场经济条件下，经济活动主要通过各市场主体之间的相互交易来进行，信息量空前增大，且瞬息万变。

加上我国目前市场机制尚未完善，没有形成一套有效机制来保证信息的公开、公正和有效传递，这就使得市场交易主体及投资者，所了解的信息不对称，给不诚信和欺诈提供了可能。

在缺乏必要的社会诚信环境中，客户不合理甚至违规的要求、不规范的行业竞争，已使得中国注册会计师行业举步维艰。

2.委托与受托方的监督与制约关系失衡。

注册会计师审计是受托审计，委托人、被审计人、审计机构三者之间应当是相互独立的，但从实际情况看，由于上市公司内部治理结构失效，上市公司的审计的实际委托人是上市公司经营管理人员，即管理层聘请审计机构审计、监督管理者自己的行为，并且审计费用等事项由公司管理层来决定，这必然从根本上破坏审计的平衡关系。

管理层在审计交易的“契约”中掌握着审计机构的聘用、续聘与审计费用标准等内容，审计机构明显处于被动地位。

国内有关学者对上市公司变更会计师事务所进行了实证研究，研究结论显示：

被出具过非标准的无保留意见审计报告的上市公司比未被出具过的更容易变更会计师事务所；

与聘用事务所不在同一地域的上市公司比聘用事务所在同一地域的上市公司更容易变更会计师事务所；

ST、PT类公司比非ST、PT类公司更容易变更会计师事务所。

这充分说明上市公司变更会计师事务所有“购买会计行为”的倾向与动机，接受变更的会计师事务所面临着很大的执业风险。

出于自身利益考虑，注册会计师及事务所往往不得不屈服于外界的压力，从而使得委托与受托方之间的监督与制约机制失去效用。

3.会计信息失真现象严重。

纵观古今中外，自财产的所有权与经营权分离后，会计信息失真就成为社会的"

毒瘤"

，并随经济的发展、会计制度乃至审计制度不断发展,其自身也在不断充实发展。

即使是为世人所公认的资本市场最发达、信息监管最严厉的美国，会计造假、审计造假造成的会计、审计信息失真的丑闻也是屡见不鲜，安然事件和安达信事件更是将会计、审计信息失真演绎到了登峰造极的地步。

只要资本市场中所有权与经营权存在分离，只要会计采用的是权责发生制，只要审计手段存在局限性，这种现象就必然有其生存的空间。

从我国看，会计信息失真还存在更深层次的因素，不仅仅是金钱上的利益驱动，还有从地方政府和企业主管部门要政绩，企业领导要政绩，企业要形象，到会计监督机制不健全，使违法犯罪有可乘之机等等。

财政部发布公告显示，2002年，财政部组织驻各地监察专员办事处开展了对部分企业2001年度会计信息质量的检查工作。

本次共检查了保险、烟草等行业192户企业以及相关的９１户会计师事务所，共查出这些企业资产不实115亿元，所有者权益不实24.2亿元，利润不实24.2亿元。

其中，资产不实5％以上的企业有36户，占总户数的18.75％；

利润不实１０％以上的企业有103户，占53.6％；

利润严重失真，虚盈实亏企业19户。

在造假的方式上，也呈现出手法多样、越来越隐蔽的特点，从造假的根源上看，绝大多数造假都是在企业负责人的授意下进行的。

这种现状使得审计人员从接受审计任务开始，就有了一种“到处是陷阱，处处是地雷”的感觉。

在调查取证时，审计人员必须考虑应当采用那一种或那几种最恰当的审计方法，才能获得最有说服力的审计证据，做出最符合实际的审计结论，尽可能的把审计风险控制在较低的、可以允许的水平上。

在当前这种情况下，审计人员要想实现这一目标其难度可想而知。

4.职业规范体系仍不完善。

在职业规范体系的建设上，尽管目前已经初步建立了以独立审计准则、职业道德准则、质量控制准则、后续教育准则为内容框架结构，但还存在着严重不足，具体表现为：

第一，职业规范体系注重独立审计准则的建设（现已颁布实施了42个具体准则与实务公告）而轻视了其他准则的建设（目前仅颁布了基本准则）.如果审计行为缺乏了质量控制,质量就难以保证,忽视职业道德的约束和职业后续教育,审计人员的素质就会下降,审计质量就会下降.近几年出现的审计失败案绝大多数都不是技术问题,恰恰是在质量控制和职业道德上出现了问题,这说明仅仅依赖技术是不能解决所有问题的.第二，职业规范体系注重制定,忽视效用.我国目前的执业规范指南仍然是1995年颁布的《年度会计报表审计规范指南》、《审计工作底稿规范指南》、《验资规范指南》。

作为审计具体准则的解释和说明，指南的滞后造成审计准则的效用受到很大影响，审计的执业风险也由此增大。

5.CPA对诚信重要性的认识不足。

“人而无信，不知其可”，说的是诚信之重要。

对注册会计师行业而言，诚信既是财富，又是财源，诚信还是财力。

诚信是财富，是指它有助于业务的开拓，市场的占有；

诚信是财源，是指它不仅可以使客户增多，扩大实力，而且可以使同行合作者增多，在合作中取得利润；

诚信是财力，是指诚信品牌是一种极大的无形资产。

诚信一旦缺失，就意味着失去了走向市场化与国际化的通行证。

在传统经济向市场经济过渡时期，社会生活的经济基础和道德秩序发生了巨大的变化，以“诚信”为核心的道德秩序尚未确立。

在这种状态下，作为社会成员之一的注册会计师很容易陷入迷茫与彷徨之中，个别注册会计师缺少自我约束，不再重视社会责任和职业责任；

转而追求特权和权钱交易，放纵自己，对职业不负责、对社会无信。

注册会计师行业一小部分人的贪婪，已损害了整个行业，而且这种贪婪还具有传染性。

从1997年的琼民源、红光到2001年银广夏、麦科特、ST黎明等一系列造假公司的曝光,牵连出了相关的中天勤、华鹏、华伦等会计师事务所,也引发社会各界对诚信问题的极大关注。

截止目前，已有100多家会计师事务所和130多名注册会计师因违纪受到了行政处罚，100多家事务所和600多名注册会计师受到了限期整改、通报批评、强制培训等处理，这些都为注册会计师对诚信重要性的认识不足敲响了警钟。

（二）缘于制度的缺陷。

综观中国注册会计师的诸多审计失败案例，各相关监管部门大有“病急乱投医”的嫌疑。

随着“中天勤”被勒令出局，人们关注的焦点似乎都转向了整个注册会计师行业的诚信危机。

难道注册会计师行业在整个社会群体中是最没有诚信、最不道德的群体吗？

显然不是。

而且仅仅解决了注册会计师的诚信和道德问题，并不能完全修复独立审计制度安排的缺陷。

即使我们试图通过道德的提升来修复制度缺陷，那也应该是包括所有利益关系人在内的道德提升，否则，道德提升对制度缺陷的修复作用就会微乎其微。

因此，当人们在关注诚信的同时，我们还应当进一步去寻求制度安排上的缺陷。

1.会计师事务所体制安排不当。

我国证券市场中的会计师事务所在1998年进行了一次产权变动，2000年大部分的有证券从业资格的事务所又进行了一次合并。

如此短暂的、不可预测的、强制性的产权变动使原合伙人对自己在事务所中的产权份额没有安全感，对未来不能形成稳定的预期，促成合伙人短期机会主义行为更加严重。

按照国际惯例，作为中介机构的会计师事务所，由于其运行成本低，而审计结果却具有相当大的社会性，为了有效提高其成本——效益原则，故而国际上所有的会计师事务所都是负有无限责任的合伙制，而我国目前国内绝大多数会计师事务所采取的主要是有限责任的组织形式。

据资料统计，截止2002年11月底，我国境内注册会计师事务所近5000家，其中实行合伙制的只有400多家不到十分之一。

且法律规定的起点较低（30万元），作为有资格审计上市公司的会计师事务所，法律规定的最低限额也只有200万元，这与其收入及相关责任很不相称。

一旦遇到民事诉讼，有限责任制会计师事务所的有限资产就成为其最大的赔偿金额，这对于要求赔偿损失的不计其数的中小投资者来说，无疑是杯水车薪。

同时，这种形式不利于遏制注册会计师的失信行为和机会主义，因为在失信被发现的概率极低的情况下，眼前利益越大，出资人出资额越少，审计失信的可能性就越大。

2.责任追究机制的缺失。

为了保护注册会计师审计报告使用者的合法权益，强化注册会计师的责任意识，我国有关法律规定了注册会计师所要承担的法律责任。

注册会计师的法律责任从形式上分为行政责任、民事责任、刑事责任，从性质上分为违约责任、过失责任和欺诈责任。

这些法律责任条款散见于《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》和《刑法》等法律规定中。

然而从注册会计师承担的法律责任的法律条款，我们可以看出目前对于注册会计师的责任不同法律规定之间存在矛盾：

《证券法》和《注册会计师法》强调的工作程序与应承担法律责任之间的因果关系，然而《公司法》、《刑法》以及《股票发行与交易管理暂行条例》等法律中强调注册会计师的工作结果与应承担法律责任之间的联系。

按《证券法》与《注册会计师法》规定要求，只要注册会计师的工作程序符合有关专业标准的要求，即使其工作结果地与实际情况不一致，注册会计师也不一定要承担法律责任。

其他法律则是按工作的实际结果与实际情况来判断注册会计师是否要承担法律责任。

这些法律的不同规定，而相关的司法解释又不一致，使实际司法判决不一；

另外，在注册会计师责任的认定问题上，《注册会计师法》明确规定注册会计师仅就自身的"

重大过失"

和"

故意"

行为对第三者承担法律责任，《刑法》中也明确提出了注册会计师要为"

承担刑事责任。

但是目前却无如何区分"

普通过失"

等的专业判断标准。

上述法律责任从理论上似乎很容易分清，但在具体案例中错综复杂，相互交叉，不宜划清，在诉讼主张和判决中，对注册会计师承担的责任很难做出合理的界定；

同时，由于起诉注册会计师审计失信的起诉主体法律条文不明确，诉讼门槛起点高，又加上注册会计师行业保护及地方政府庇护，使得注册会计师难以真正担负起应有的责任。

针对注册会计师行业的违纪行为，监管部门主要采取警告、暂停执业、撤消等行政方式，注册会计师及事务所承担的刑事责任和民事责任微乎其微。

这种单一的处罚手段起不到应有的惩罚作用，在某种程度上使其怀有侥幸心理，纵容了注册会计师的违法行为，增加了执业风险。

在经济赔偿上，由于我国的会计师事务所大部分采取有限责任制，当资产不足以清偿债务时，有限责任事务所的出资人所付出的财产仅仅以其出资额为限，不会连带个人和家庭财产，因此根本起不到防范风险的作用，不利于增强有限责任事务所出资人及注册会计师的法律意识、风险意识和道德意识，且使得注册会计师在涉及上市公司审计发生舞弊后，承担的

理建议书（第２号）》、《小规模企业审计的特殊考虑（第３号）》等８个《独立审计实务公告》；

和《审计工作底稿（第２号）》、《验资（第３号）》等６个《执业规范指南》。

这些审工作底稿（第２号）》、《验资（第３号）》等６个《执业规范指南》。

这些审计准则对于注册会计师开展工作具有不可替代的指导性作用。

但是，随着审计业务的全球化、多样化、复杂化的发展，我国的独立审计准则也存在不断改革完善的需要。

如何应对新形式，解决新问题，还需要我们政府有关部门、专家学者对准则体系进行研究调整，进一步细化和完善各具体内容。

比如，研究和完善审计准则、评估准则以及职业道德准则体系，推进《注册会计师职业道德规范指导意见》的贯彻实施等。

再次，在体制改革后许多事务所的业务质量控制制度形同虚设，不顾业务能力各自为政的情况屡见不鲜。

所以，事务所要建立一套机制来加强CPA的质量控制意识，并增强注册会计师提供高质量审计服务的压力和动力。

会计师事务所的品牌必须靠其自身卓越的执业质量和可靠的信誉来建立和维护，执业质量与信誉是会计师事务所的生命线。

只有注册会计师长期地遵循职业规范，提高专业胜任能力，恪守独立、客观、公正的原则，以应有的职业谨慎态度执业，会计师事务所自我约束能力较强，并进行严格、规范的质量控制，才能创立自已的品牌，逐渐树立事务所良好的社会形象。

最后，随着入世后CPA执业环境的变化，我国原先的职业后续教育体制已无法满足新形势的需要，加强和改革我国的CPA职业后续教育制度将显得日益迫切和重要，而且目前我国CPA行业中的人才还相当匮乏，只有通过持续不断的系统化、制度化的有效的职业后续教育，才能使CPA确保执业所必须的专业能力与水平，不断提高其综合素质和审计水平。

总之，职业道德、质量控制和后续培训是涉及注册会计师生死存亡的大问题。

因此，需要制定出相应的规范执业人员执业行为的更为详细的指导；

注册会计师急需增加实务层面的规范,即对具体问题提供相关规范；

在职业规范体系的建设上应加快职业道德准则、质量控制准则、后续教育准则的制定与完善，增强其可操作性，使独立审计准则能真正落到实处。

随着知识经济的飞速发展，我国CPA服务市场的竞争将演化为一场国际竞争，而高素质的CPA人才正是决胜该市场的关键。

入世后机遇是潜在的东西，需要CPA去把握；

冲击、挑战却是现实的，需要CPA去改变。

因此，CPA应注重提高自身的综合素质：

一方面执业操守要提高，提高其独立、客观、公正执业的自觉性，切实站在国家和投资者的立场行事；

另一方面业务质量要提高，进而实现CPA自身向复合性会计人才方面转化。

在当前形势下，培养一批具有坚定政治信念、具有强烈风险意识和责任观念，业务熟练、经验丰富的注册会计师队伍，才能为社会审计事业的巩固与发展打下坚实的基础。

5.加强注册会计师的诚信教育。

诚信在多大范围和什么程度上为人们所接受，取决于诚信的宣传和教育。

要让人们认识到，诚信是重要的并且有益的，诚信是必然趋势，不诚信的人终究要倒霉。

"

君子爱财，取之有道"

，"

不义之财，取之有害"

非诚信行为是占小便宜吃大亏，是饮鸩止渴，为眼前利益牺牲长远利益。

教育要以事实为基础，建立和实施有效的奖惩措施。

即通过奖惩措施的实施使不诚实者付出巨大的成本，诚实者获得奖励，从而使得选择诚信成为一种理性行为。

从经济学角度而言，当理性人衡量了诚信行为带来的收益--光明的职业前景、融洽的同事关系、良好的社会信誉；

与不诚实将付出的成本--晋升无望、时刻面临失去工作的威胁、受到同事的鄙视和冷淡；

那么，理性人会毫不犹豫的选择前者。

从而，诚信教育将不再是一种单纯的说教，它将成为一种自觉的、理性的选择。

为此应在全行业深入进行诚实守信的道德教育，提高相关人员的诚信意识，使之认识到诚信不仅仅是道德要求，而且是市场经济下的基本游戏规则。

在当前应配合《公民道德建设实施纲要》，对全体从业人员进行诚信教育，树立正确的道德观、价值观。

当以“诚信”为核心的道德观念深入人心，成为绝大多数注册会计师所认同的行为准则时，个别注册会计师的失信、败德行为必然会成为“过街老鼠”，人人喊打。

（二）建立与完善相关的制度。

要从“体制”上提升中国注册会计师行业以“诚信”为核心的道德品质，让事务所和注册会计师把提高执业质量，遵守职业道德变成一种自觉行为，从而促进整个注册会计师行业不断发展壮大。

1.续推进会计师事务所体制改革，提高注册会计师的独立性和风险意识。

当务之急要加快以“合伙制”和“独立执业人”为目标的会计师事务所的改革步伐。

要想让中国注册会计师行业真正“道德”起来，“诚信”起来，必须要让注册会计师承担“无限”的财产责任；

必须要斩断隐藏在会计师事务所背后的“权力干预”之手；

必须要建立一种体制，使它能够给那些既有益于个人利益又有助于他人获益的品质提供培养和发挥作用的环境，同时又能够有效地控制那些损人利己的恶劣品质和行径。

会计师事务所实行合伙制，就是要加大出资人的“责任”，以促使其提高风险意识和执业质量。

再者，注册会计师行业主管部门、全体注册会计师要顺应历史潮流，进一步解放思想，实现体制创新，放开会计师事务所的审批。

把批准制改为核准制，是注册会计师行业实现体制创新的关键，也是全体注册会计师的期盼,特别是目前已具备合伙人条件的注册会计师，或者不是首席合伙人的合伙人，要求放开会计师事务所审批的愿望非常强烈，这无疑是注册会计师们希望行业健康规范发展的良好愿望。

独立、客观、公正是注册会计师职业赖以存在并得以发展的信条和灵魂。

其中，独立性又是灵魂中的灵魂。

注册会计师职业一旦丧失了独立性，其审计结果的客观性和公正性就会受到人们的怀疑。

因此，独立性是注册会计师职业取信于投资大众和社会公众的必要条件，审计的价值在于注册会计师不依赖于被审计对象和报告使用者，客观、公正、不偏不倚地发表审计意见。

当前困扰注册会计师的重大因素，是独立性受到重大伤害。

建立一种不受干扰、公平竞争的机制保证独立性的实现成为重中之重。

为此必须推行行业管理体制改革与创新，结合当前政府转变职能的工作，进一步理顺事务所、地方注协与财政部门的关系，明确各自的职责，解决脱钩改制遗留下来的各种问题，使事务所能够真正独立执业。

要强化CPA的风险意识，就要建立注册会计师惩戒制度。

我国应借鉴海外注册会计师行业的管理经验，尽快出台《注册会计师惩戒规则》，在中国CPA协会成立注册会计师惩戒委员会，明确赋予它以惩戒权，与财政部门对注册会计师的监督形成互补。

2.建立有效的责任追究机制,加大惩处力度。

首先，要尽快建立民事赔偿制度，加大造假成本。

只要公民的合法利益受到侵害，受害人都可以对参与造假的注册会计师个人和事务所提起诉讼。

对恶意造假者，一定要加大处罚力度，必须从立法、执法对造假单位及责任人进行经济处罚或刑事处罚，不仅要其付出倾家荡产、声名狼藉的代价，对造成严重后果的还要坐牢，使造假者付出的代价远远大于其得到的收益。

其次，应建立与稽查特派员总署、证监会、审计署等部门的连手监管方式，对弄虚作假者予以严惩；

逐步建立事务所执业报备制度，利用行业信息网络，对事务所执业情况实施监管；

加强各级协会监管机构建设，组建强有力的日常监管队伍；

严肃监管法制，修订完善现行的年检办法和制度，动员社会各界力量对行业质量实行监督，最终形成严密的政府、行业、社会监督网络。

诚信并不是人们与生俱来的品质，在市场环境下，作为经济人的行为道德是不可能靠人格来担保的，只有靠法律和制度来保障。

强化会计立法的权威性和惩戒性，将对提高会计诚信产生强大的法律威慑力，这无疑会使那些怀着侥幸心理的