企业所得税法实施条例释义连载.docx
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企业所得税法实施条例释义连载
解读企业所得税法实施条例
2007年12月17日
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日前，国务院正式公布了《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称实施条例），对企业所得税法规定的纳税人，企业支出扣除的原则、范围和标准，税收优惠等作出具体规定。
国家税务总局有关负责人在接受记者采访时指出，企业所得税法即将于2008年1月1日起施行，为确保企业所得税法的顺利施行，有必要制定实施条例，对企业所得税法有关规定进行细化。
实施条例将与企业所得税法同步施行。
细化纳税人范围
实施条例对企业所得税法规定的纳税人作了细化规定：
企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人。
按照国际通行做法，企业所得税法将纳税人划分为“居民企业”和“非居民企业”，并分别规定其纳税义务，即居民企业就其境内外全部所得纳税；非居民企业就其来源于中国境内所得部分纳税。
同时，为了防范企业避税，对依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业也认定为居民企业；非居民企业还应当就其取得的与其在中国境内设立的机构、场所有实际联系的境外所得纳税。
为此，实施条例对“实际管理机构”的政策含义作了明确，即指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构；对非居民企业所设立的“机构、场所”的政策含义也作了明确，即指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括管理机构、营业机构、办事机构、工厂、农场、提供劳务的场所、从事工程作业的场所等，并明确非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位和个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，视为非居民企业在中国境内设立机构、场所。
工资支出税前扣除
企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
为此，实施条例规定，工资薪金支出实行税前扣除。
税务总局有关专家指出，现行税则对内资企业的工资薪金支出扣除实行计税工资制度，对外资企业实行据实扣除制度，这是造成内、外资企业税负不均的重要原因之一。
实施条例的规定统一了企业的工资薪金支出税前扣除政策，有利于构建公平的市场竞争环境。
与此同时，职工福利费、工会经费、职工教育经费也将实行税前扣除。
实施条例继续维持了职工福利费和工会经费的扣除标准，而且，由于计税工资已经放开，实施条例将“计税工资总额”调整为“工资薪金总额”，扣除额也就相应提高。
此外，实施条例调整了业务招待费的税前扣除，统一了广告费和业务宣传费的税前扣除。
现行税则对内资企业实行的是根据不同行业采用不同的比例限制扣除的政策，对外资企业则没有限制。
实施条例统一了企业的广告费和业务宣传费支出税前扣除政策。
技术创新可享优惠
据了解，《实施条例》对税法规定的税收优惠的范围和办法作了进一步明确，包括从事蔬菜种植、基础设施建设在内的共七类企业将享有税收优惠政策。
其中，企业从事公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，给予“三免三减半”的优惠。
对企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料并符合规定比例，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90％计入收入总额。
尤其值得一提的是，实施条例对符合技术创新要求的企业所得税优惠作出了具体规定。
实施条例明确，一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。
对企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。
而对于创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70％在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。
不过，昨日公布的实施条例并没有对过渡性税收优惠政策作出具体规定。
对此，税务总局有关负责人表示，考虑到这些过渡性税收优惠政策内容较多，而且属于过渡性措施，为保证实施条例的稳定性，由国务院根据企业所得税法的有关规定另行规定比较妥当，因此实施条例没有对此作具体规定。
企业所得税法实施条例释义连载一
编者按：
为了更好地理解和执行新的《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的规定，使各类纳税人能够更好地依法保护自己的合法权益，我们邀请相关部门直接参与起草和修改工作的有关人员，对《中华人民共和国企业所得税法实施条例》进行了详细介绍，对条文逐条进行了详细、权威、深入、精确地解读。
从本期起，《筹划专刊》对解读的部分内容进行摘登。
第一章总则
第一条根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法）的规定，制定本条例。
「释义」本条是关于制定本实施条例的法律依据的规定。
新的企业所得税法于2007年3月16日由第十届全国人民代表大会第五次会议通过，并将于2008年1月1日起实施。
统一的企业所得税法结束了内资、外资企业适用不同税法的历史，统一了有关纳税人的规定，统一并适当降低了企业所得税税率，统一并规范了税前扣除办法和标准，统一了税收优惠政策。
为了保证这部重要法律在2008年1月1日以后能够顺利实施，使这部重要法律的有关规定能够真正得以贯彻落实，企业所得税法第五十九条规定：
“国务院根据本法制定实施条例。
”国务院及时发布了本实施条例，对企业所得税法的有关规定进行了必要的细化，并与企业所得税法同时于2008年1月1日起生效。
因此，本条明确规定，本实施条例，是根据企业所得税法的规定制定的。
根据《中华人民共和国立法法》第五十六条规定，国务院为执行法律的规定，可以制定行政法规。
本实施条例就属于这一类行政法规，通常冠以“XXX法实施条例”等名称。
本实施条例作为企业所得税法的下位法，目的是将企业所得税法的内容进行细化，对企业所得税法所确立的基本原则和制度作出具体规定，以增强企业所得税法的可操作性，便于税务机关和纳税人理解和执行。
因此，本实施条例的规定必须与企业所得税法保持一致，不得与企业所得税法的规定相抵触，也不得违背企业所得税法的精神和基本原则，否则将被视为无效。
第二条企业所得税法第一条所称个人独资企业、合伙企业，是指依照中国法律、行政法规规定成立的个人独资企业、合伙企业。
「释义」本条是关于对不缴纳企业所得税的个人独资企业、合伙企业进行界定的规定。
本条是对企业所得税法第一条第二款所称“个人独资企业”、“合伙企业”的具体解释。
企业所得税法第一条第二款规定：
“个人独资企业、合伙企业不适用本法。
”但是，到底哪些企业属于不适用企业所得税法的个人独资企业和合伙企业呢？
企业所得税法并没有具体明确，这正是本条规定要解决的问题。
本条的规定主要包含以下两层含义：
一、排除在境外依据外国法律成立的个人独资企业和合伙企业依照本条的规定，不适用企业所得税法的个人独资企业和合伙企业，不包括依照外国法律法规在境外成立的个人独资企业和合伙企业。
境外的个人独资企业和合伙企业可能会成为企业所得税法规定的我国非居民企业纳税人（比如在中国境内取得收入，也可能会在中国境内设立机构、场所并取得收入），也可能会成为企业所得税法规定的我国居民企业纳税人（比如其实际管理机构在中国境内）。
但是不论其为居民企业还是非居民企业，都必须严格依照企业所得税法和本条例的有关规定缴纳企业所得税，也就是说都适用企业所得税法，不属于企业所得税法第一条第二款规定的不适用企业所得税法的个人独资企业和合伙企业。
本实施条例之所以要把外国的个人独资企业和合伙企业排除在外，主要是考虑到，企业所得税法的立法原意是为了解决重复征税问题，因为个人独资企业和合伙企业的出资人对外承担无限责任，企业的财产与出资人的财产密不可分，生产经营收入也即出资人个人的收入，并由出资人缴纳个人所得税。
因此，为避免重复征税，企业所得税法才规定个人独资企业和合伙企业不适用企业所得税法。
而依照外国法律法规在境外成立的个人独资企业和合伙企业，其境外投资人没有在境内缴纳个人所得税，不存在重复征税的问题；而且，如不对这些企业征收企业所得税，则造成税收漏洞，影响国家税收权益。
此外，对包括个人独资企业、合伙企业在内的外国企业征收企业所得税也是一直延续传统的做法，不存在异议。
因此，本条明确规定，依照外国法律法规成立的个人独资企业和合伙企业，不属于企业所得税法第一条第二款规定的个人独资企业和合伙企业。
二、凡依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业和合伙企业，不缴纳企业所得税。
依照本条的规定，凡是依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业和合伙企业，即属于企业所得税法第一条第二款规定的个人独资企业和合伙企业，均不适用企业所得税法，即不必缴纳企业所得税。
本条所称的依照中国法律、行政法规的规定成立，主要指依照我国先后制定的《中华人民共和国个人独资企业法》、《中华人民共和国合伙企业法》等有关法律、行政法规的规定成立的企业。
《中华人民共和国个人独资企业法》第二条规定：
“本法所称个人独资企业，是指依照本法在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限连带责任的经营实体。
”据此，个人独资企业是以投资人的个人财产对外承担无限责任的，其生产经营所得也即出资人个人所得而缴纳个人所得税，企业本身没有独立的财产和所得，所以不属于企业所得税的纳税人。
《中华人民共和国合伙企业法》第二条规定：
“本法所称合伙企业，是指自然人、法人和其他组织依照本法在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。
”“普通合伙企业由普通合伙人组成，合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。
本法对普通合伙人承担责任的形式有特别规定的，从其规定。
”“有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。
”因此，合伙企业也是以合伙人或者普通合伙人的全部财产对外承担无限责任的。
对于普通合伙企业来说，其生产经营所得也即合伙人的所得而由合伙人依法纳税；对于有限合伙企业来说，其生产经营所得也是分别由普通合伙人和有限合伙人依法纳税的，企业本身也没有独立的财产和所得，所以不属于企业所得税的纳税人。
正是基于以上原因，新的企业所得税法第一条第二款规定个人独资企业和合伙企业不适用企业所得税法，本条则进一步明确为依据中国法律、行政法规的规定成立的个人独资企业和合伙企业，不包括非居民企业中的个人独资企业和合伙企业，以避免不必要的误解。
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企业所得税法实施条例释义连载二
2007年12月24日
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第三条企业所得税法第二条所称依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。
企业所得税法第二条所称依照外国（地区）法律成立的企业，包括依照外国（地区）法律成立的企业和其他取得收入的组织。
「释义」本条是关于企业所得税的纳税义务人范围的规定。
本条是对企业所得税法第二条中规定的“企业”（即企业所得税的纳税人）的具体细化。
企业所得税法第二条规定：
“企业分为居民企业和非居民企业。
”“本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。
”“本法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所的，但有来源于中国境内所得的企业。
”企业所得税法的这一条规定明确将纳税人划分为居民企业和非居民企业，改变了过去以内资企业和外资企业划分纳税人的办法。
但是，企业所得税法的这一条规定没有明确“依法在中国境内成立”和“依照外国（地区）法律成立”的企业到底包括哪些主体？
也就是说，企业所得税的纳税人到底包括哪些主体？
这就是本条规定要解决的问题。
原《企业所得税暂行条例》第二条列举了企业所得税纳税义务人的企业类型，包括：
（一）国有企业；
（二）集体企业；（三）私营企业；（四）联营企业；（五）股份制企业；（六）有生产、经营所得和其他所得的其他组织。
原《企业所得税暂行条例实施细则》第三条对上述企业进行了具体明确：
“……国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业，是指按国家有关规定注册、登记的上述各类企业。
”“……其他组织，是指经国家有关部门批准，依法注册、登记的事业单位、社会团体等组织。
”原《外商投资企业和外国企业所得税法》第二条规定：
“外商投资企业，是指在中国境内设立的中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业。
”“本法所称外国企业，是指在中国境内设立机构、场所，从事生产、经营和虽未设立机构、场所，而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。
”考虑到我国的企业形式目前已经有了很大变化，原《外商投资企业和外国企业所得税法》和原《企业所得税暂行条例》及其实施细则的上述分类不再完全合适。
因此，本条在对新企业所得税法第二条的规定进行细化时，并没有完全照搬上述规定。
本条主要规定了以下两方面的内容：
一、“依法在中国境内成立”的企业的具体范围
本条第一款对“依法在中国境内成立”的企业作了规定。
根据第一款的规定，“依法在中国境内成立”的企业需要同时符合以下三个方面的条件：
（一）成立的依据为中国的法律、行政法规。
“依法在中国境内成立的企业”中的“法”是指中国的法律、行政法规。
目前我国法人实体中各种企业及其他组织类型分别由各个领域的法律、行政法规规定。
如《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国全民所有制工业企业法》、《中华人民共和国乡镇企业法》、《中华人民共和国农民专业合作社法》、《中华人民共和国乡村集体所有制企业条例》、《中华人民共和国城镇集体所有制企业条例》、《事业单位登记管理暂行条例》、《社会团体登记管理条例》、《基金会管理办法》等，都是有关企业及其他取得收入的组织成立的法律、法规依据。
（二）在中国境内成立。
这是属地管辖原则的体现，即在中国境内成立的企业或其他取得收入的组织，其成立条件、程序以及经营活动等方面都应当适用中国的法律、法规。
属地管辖原则与一国的领土主权密切相关，是确定国家法律管辖权的基本原则之一。
（三）属于取得收入的经济组织。
企业所得税是对所得征收的一种税，所以，纳税人必须是取得收入的主体，才能属于新企业所得税法规定的“企业”，即企业所得税的纳税人。
本条也采取列举的方法明确了“企业”的具体范围。
新企业所得税法已经规定，企业和其他取得收入的组织都统称“企业”。
因此，本条明确规定：
新企业所得税法规定的“企业”，包括以下各类取得收入的组织：
1.企业。
包括公司制企业和其他非公司制企业。
其中公司制企业是我国现代企业制度改革的发展方向，是目前和今后我国企业的主要形式。
企业是以营利为目的、从事生产经营活动的经济实体，是企业所得税法最主要的适用对象。
需要注意的是，根据企业所得税法第一条第二款的规定和本实施条例第二条的规定，这里的“企业”，不包括依照中国法律、行政法规规定成立的个人独资企业、合伙企业，但是包括依照外国法律法规在境外成立的个人独资企业和合伙企业。
2.事业单位。
根据《事业单位登记管理暂行条例》第二条规定，事业单位是指国家为了社会公益目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织。
事业单位虽然是公益性或非营利性组织，但也可能通过经营或接受捐赠等行为取得收入。
根据企业所得税法第二十六条规定，符合条件的事业单位的收入为免税收入。
这里予以免税的非营利组织收入的前提是“符合条件的”，即符合法律、法规及国务院财政、税务主管部门规定的条件。
如果事业单位的收入不属于符合条件的非营利组织的收入范畴，则不能予以免税。
3.社会团体。
根据《社会团体登记管理条例》第二条规定，社会团体是指由中国公民自愿组成，为实现会员共同意愿，按照其章程开展活动的非营利性社会组织。
社会团体也属于公益性或非营利性组织，也可能通过经营或接受捐赠等行为取得收入。
根据企业所得税法第二十六条规定，符合条件的社会团体的收入可以享受免税优惠，但是如果社会团体的收入不符合免税条件，仍然应当依照新企业所得税法和本实施条例的规定缴纳企业所得税。
4.其他取得收入的组织。
除了上述所列企业、事业单位、社会团体之外，还有不少类型的经济组织也能够依法取得各种收入，他们当然也是企业所得税的纳税人，应当依照新企业所得税法和本实施条例的规定缴纳企业所得税。
实践中，这些经济组织主要包括：
（1）民办非企业单位，根据《民办非企业单位登记管理暂行条例》的规定，民办非企业单位是指企业事业单位、社会团体和其他社会力量以及公民个人利用非国有资产举办的，从事非营利性社会服务活动的社会组织。
（2）基金会，根据《基金会管理条例》规定，是指利用自然人、法人或者其他组织捐赠的财产，以从事公益事业为目的，按照本条例的规定成立的非营利性法人。
（3）商会，包括中国商会和外国商会，中国商会是国内企业组织的非营利性行业协会团体，外国商会根据《外国商会管理暂行规定》是指外国在中国境内的商业机构及人员依照本规定在中国境内成立，不从事任何商业活动的非营利性团体。
（4）农民专业合作社，根据《中华人民共和国农村专业合作社法》，是指在农村家庭承包经营基础上，同类农产品的生产经营者或者同类农业生产服务的提供者、利用者，自愿联合、民主管理的互助性经济组织。
（5）随着经济社会发展而出现的其他类型的取得收入的组织。
二、“依照外国（地区）法律成立”的企业的具体范围
本条第二款对“依照外国（地区）法律成立的企业”作了进一步解释。
“依照外国（地区）法律成立”的企业作为我国企业所得税的纳税人，也需要同时具备的三个条件：
（一）成立的法律依据为外国（地区）的法律法规。
这类企业虽然是中国的企业所得税的纳税人，但是并不是依据中国的法律法规成立的，而是依据中国境外的其他国家（地区）的法律法规成立的。
本条规定的“依照外国（地区）法律成立”中的“法律”，属于广义的法律，包括可以作为企业成立依据的所有法律和法规。
（二）在中国境外成立。
这类企业不是在中国境内成立的，即企业的登记注册地点是在中国境外的其他国家（地区）。
之所以能够成为中国的企业所得税的纳税人，是因为这类企业会取得来自于中国境内的所得。
（三）属于取得收入的经济组织。
与“依法在中国境内成立”的企业一样，这类企业也必须是能够取得收入的组织，具体包括：
在中国境内设立机构、场所从事生产经营活动的外国企业，或者没有在中国境内设立机构、场所但是取得来源于中国境内的所得的外国企业，包括在中国境内进行活动并取得收入的外国慈善组织、学术机构等等。
根据企业所得税法的规定，如果这类企业的实际管理机构在中国境内，就属于企业所得税法规定的居民企业纳税人，否则即属于非居民企业纳税人。
企业所得税法实施条例释义连载三
2008年01月02日
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第四条 企业所得税法第二条所称实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。
「释义」本条是关于界定企业的“实际管理机构”的规定。
本条是对新企业所得税法第二条第二款所称的“实际管理机构”的具体细化和明确。
新企业所得税法第二条第二款在界定居民企业时规定：
“本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。
”根据新企业所得税法的这一规定，即便是依照外国（地区）法律在境外成立的企业，也有可能会成为负担全面纳税义务的“居民企业”纳税人。
根据国际惯例，判断是否属于居民企业的标准一般有：
登记注册地标准、生产经营地标准、实际管理控制地标准或多标准相结合等。
新企业所得税法的这一规定采取的是登记注册地标准和实际管理控制地标准相结合的原则，对于在境外登记注册的企业到底是居民企业还是非居民企业，关键就要看其实际管理机构是否在中国境内了。
但是，新企业所得税法的这一条规定中，并没有明确到底什么是“实际管理机构”？
这就是本条规定要解决的问题。
本条借鉴国际惯例，规定新企业所得税法第二条第二款所称的“实际管理机构”要同时符合以下三个方面的条件：
第一，对企业有实质性管理和控制的机构。
即并非形式上的“橡皮图章”，而是对企业的经营活动能够起到实质性的影响。
实质性管理和控制的机构，往往和名义上的企业行政中心不一致，多是企业为了避税而故意造成的，因而在适用税法时应当进行实质性审查，确定企业真实的管理中心所在。
比如，过去往往是将作出和形成企业经营管理的重大决定和决策的地点作为企业的实质性管理和控制地，如公司的董事会或其他有关经营决策会议的召集地。
然而，随着经济社会的发展和科技手段的进步，董事会等会议的召集地变得越来越难以确定，因为董事会可以在公司管理机构所在地之外寻找地点开会。
如一家在中国设立机构、场所的外国公司，虽然其主要经营管理活动都在中国市场内进行，但该公司的董事们可以在夏威夷召开董事会会议，或者身处全球各地的董事们通过电视电话召开会议。
对于这家企业，我们如果采取决定和决策作出地点作为实际管理控制地的判断标准，就很难确认其为中国居民企业。
这些新现象、新情况模糊了董事会及决策形成地点的界定标准。
不过，尽管如此，但是企业在利用资源和取得收入方面往往和其经营活动的管理中心联系密切。
国际私法中对法人所在地的判断标准中，在其它客观标准无法适用时，通常可采取“最密切联系地”标准，也符合实质重于形式的原则。
本条将实质性管理和控制作为认定实际管理机构的标准之一，有利于防止外国企业逃避税收征管，从而保障我国的税收主权。
第二，对企业实行全面的管理和控制的机构。
如果该机构只是对该企业的一部分或并不关键的生产经营活动进行影响和控制，比如只是对在中国境内的某一个生产车间进行管理，则不被认定为实际管理机构。
只有对企业的整体或者主要的生产经营活动有实际管理控制，本企业的生产经营活动负总体责任的管理控制机构，才符合实际管理机构标准。
第三，管理和控制的内容是企业的生产经营、人员、账务、财产等。
这是本条规定的界定实际管理机构的最关键标准。
如果一个外国企业只是在表面上是由境外的机构对企业有实质性全面管理和控制权，但是企业的生产经营、人员、账务、财产等重要事务实际上是由在中国境内的一个机构来作出决策的，那么我们就应当认定其实际管理机构在中国境内。
上述三个条件必须同时具备，才能被认定为实际管理机构。
需要说明的是，从国际上看，对实际管理机构的认定标准问题，税收法律法规中一般只作原则性规定或者不作规定，具体标准大多根据实际案例进行判断。
所以，本条写的也不是很具体，财政部和国家税务总局会根据本条的规定和实际需要，在有关操作性的具体办法中进一步明确。
对一个外国企业的实际管理机构是否在中国境内的认定，关系到这个外国企业到底是居民企业还是非居民企业的划分问题，最终既关系到这个外国企业的纳税义务大小，又关系到我国的税收利益和税收主权问题。
财政部和税务总局在实践中，会考虑到既不能过于严格无限扩大，也不能过于宽松危害国家税收利益和税收主权，关键就是要把握好凡是同时具备上述三个条件的都应当认定为实际管理机构。
第五条企业所得税法第二条第三款所称机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：
（一）管理机构、营业机构、办事机构；
（二）工厂、农场、开采自然资源的场所；
（三）提供劳务的场所；（四）从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业
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