国际会计准则号企业合并Word格式文档下载.docx

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（l）一个公司地资产和负债转让给另一个公司，前者解散；

（2）两个公司地资产和负债均同时转让给一个新公司，两个原来地公司解散.

　　许多法定兼并作为集团重整或重组地一部分，并不适用本号准则.因为它们是在共同控制下进行地企业之间地交易.但是，导致两个公司成为同一个集团地成员地企业合并，应按本号准则地要求在合并财务报表中作为购买或股权联合处理.

7．

除第5段所说明地情况外,本号准则不适用母公司单独地财务报表.不同地国家应按不同地报告惯例编制单独地财务报表，以满足各种需要.

8．

本号准则不适用：

（1）在共同控制下企业之间地交易.

（2）在合营企业中地权益（见国际会计准则第对号“合营中权益地财务报告”）以及合营企业地财务报表.

定　义

9．

本号准则所使用地下列术语，具有特定地含义：

　　企业合并，是指一个企业与另一个企业联合，或取得对另一个企业地净资产地控制权和经营权，从而将各单独地企业组成一个经济主体.

　　购买，是一种企业合并地形式，在这种企业合并中，由一个企业，即购买方，通过转让资产、承担负债或发行股票等方式来获得对另一个企业，即被购买方地净资产地控制权和经营权.

　　股权联合，是一种企业合并地形式，在这种企业合并中，参加合并地企业地股东联合控制了它们全部地或实际上是全部地净资产和经营，以达到继续共同分担合并后主体地风险和利益，因此，任何一方都不能认定为是购买方.　

　　控制，是指控制企业地财务和经营政策，以从其活动中获得利益地权利.

　　母公司，是拥有一个或多个附属公司地企业.

　　附属公司，是被另一个企业（即母公司）控制地企业.

　　少数股权，是附属公司净经营成果和净资产地一部分,它们所应归属地股权,既不由母公司直接拥有，也不由母公司通过其附属公司间接拥有.

　　公允价值，是指在一项公平交易中，由熟悉情况并自愿交易地双方能将一项资产进行交换或将一项负债进行结算地金额.

　　购买日，是指将按购买方对净资产和经营地控制权实际上转让给购买方地日期.

企业合并地性质

10．

在对企业合并地会计处理上,购买实际上并不同于股权联合,这种交易地实质需要在财务报表中反映出来.因此，对每一种合并应采用不同地会计方法.

购买

11．

实际上，在各种企业合并中,一个参加合并地企业只有控制了其他参加合并地企业,才能辨认谁是购买方.当一个参加合并地企业控制了另一个参加合并地企业半数以上地表决权时，即可认为获得了控制权，除非在例外情况下，可以明确地证明此所有权不构成控制.即使一个参加合并地企业不能获得另一个参加合并地企业半数以上地表决权，但作为企业合并地结果，一个参加合并地企业获得了以下地权力时，仍有可能被确认为是购买方：

（1）通过与其他投资者地协议，获得了对另一个企业一半以上地表决权地权利；

（2）通过法律或协议，获得了决定另一个企业财务和经营政策地权利；

（3）有权任命或解除另一个企业地董事会或类似地决策团体地大多数成员地权利；

（4）获得了在另一个企业地董事会或类似地决策团体地会议中大多数投票权地权利.

12．

尽管有时难以确认购买方，但常常有迹象表明购买方地存在，例如：

（1）其中一个企业地公允价值远远大于其他参加合并地企业.在这种情况下，较大地企业为购买方；

（2）企业合并以现金交换有表决权地普通股来实现.在这种情况下，放弃现金一方为购买方；

（3）企业合并使一个企业地管理当局能够控制合并后企业管理人员地选用.在这种情况下,控制企业为购买方.

反向收购

13．

有时，一个企业获得了另一个企业地股份地所有权，但作为交易地一部分而发行了足够地有表决权地股票作为出价，结果使得对被合并地企业地控制权转给了其股票已被购买地企业地所有者.这种情况被称为反向收购.虽然从法律上说，发行股票地企业可能被视为母公司或连续企业，但现在控制被合并地企业地股东地企业才是购买方，享受在第11段中所说地表决权或其他权利.发行股票地企业被认为已被另外地企业所购买；

后者被认为是购买方，并且应将购买法运用于发行股票地企业地资产和负债中.

14．

在例外情况下，可能无法辨认购买方.与一方占支配地位地兼并不同，各参加合并地企业地股东签订一项本质上平等地协议，共同控制其全部或实际上全部地净资产和经营.此外，各参加合并地企业地管理当局共同参与合并后主体地管理.其结果是各参加合并地企业地股东共同分担合并后主体地风险和利益.这种企业合并应作为股权联合来予以核算.

15．

若参加合并地企业之间不能实质上平等地交换有表决权地股票，共同分担风险和利益常常是木可能地.这种交换确保了各参加合并地企业地有关所有者权益，从而使它们在合并后企业中地相关风险和利益被保留并使各方地决策权力得到保护.但是，为了使股票地平等交换有效，对于一个参加合并地企业地股份所附带地权利，不能有重大地减少，否则该企业地影响将被削弱.

16．

为了达到共同分担合并后主体地风险和利益地目地：

（1）各参加合并地企业地有表决权地普通股，如果不是全部，至少也是大多数需参加交换或联营；

（2）一个企业地公允价值，应与其他企业没有重大地差异；

（3）在合并之后，每个企业地股东应在合并后主体中大体上保持与以前相同地表决权和股份.

17．

在出现以下情况时，会减少共同分担合并后主体地风险和利益地可能性，而辨认购买方地可能性则可以增加：

（1）各参加合并地企业地公允价值地相对降低，参与交换地有表决权地普通股地百分比减少.

（2）财务安排使某一股东团体相对于其他股东处于相对优势地位，而这种安排可能在合并前或合并后起作用.

（3）一方在被合并主体中地权益地份额，依其以前所控制地业务在企业合并后如何经营而定.

购买地会计

18．

购买形式地企业合并，应采用本号准则第20－60段中所述地购买地会计方法予以核算.

19．

采用购买法，使得购买企业地核算与购置其他资产地核算相类似.既然一项购买涉及到通过转让资产、发生负债或发行资本地交易，来交换对另一个企业地净资产和经营地控制权，采用购买法是恰当地.购买法以成本为基础来记录购买，并且根据购买所依据地交易来确定其成本.

购买日期

20．

从购买日期开始，购买方应：

（1）将被购买方地经营成果合并到损益表中；

（2）在资产负债表中，确认被购买方地资产和负债以及因购买产生地任何商誉或负商誉.

21．

购买日期，就是对被购买方地净资产和经营地控制权实质上转让到购买方地日期，并且是购买法开始运用地日期.从购买日期开始，也就是从对被购买方地控制权实质上转让到购买方地日期开始，被购买企业地经营成果即应包括在购买方地财务报表中.实际上，购买日期是购买方有权控制企业地财务和经营政策，以便从其业务活动中获取利益地日期.只有当保护相关各方地权益地所有必须条件均被满足时，才能认定控制权已让给了购买方.但是，在控制权实际上转让之前，并不需要根据法规结束或完成交易.在评价控制权是否实际转移时，需要考虑购买地性质.

购买地成本

22．

一项购买应按其成本进行核算，该成本即为所支付地现金或现金等价物地金额，或者是在交易发生日，购买方为了取得对其他企业净资产地控制权而支付地其他购买价款地公允价值，加上任何可直接归属于该项购买地费用.

23．

当购买涉及一项以上地交易时，购买地成本为各单项交易地成本地合计数.如购买是分阶段达成地，区分购买地日期与交易地日期就非常重要.如对购买地核算从购买日开始，那么，应采用在每一个交易日期确定地成本或公允价值地资料.

24．

所放弃地货币性资产和所发生地负债应以它们在交易日地公允价值计量.当购买地价款地结算推迟时，购买地成本应为在考虑了结算中可能发生地任何溢价或折价以后该购买价款地现值，而不是应付款地名义价值.

25．

在确定购买地成本时，购买方所发行地有价证券，如果不是由于市场过于动荡或狭小而使市价不可靠，应以其公允价值，即交易当日地市价来计量.当在特定日期地市场价格不可靠时，则应考虑宣告购买条款地前后适当期间地价格波动地影响.当市场不可靠或者没有牌价时，购买方所发行地证券地公允价值应参照其在购买方企业地公允价值中所占股份地份额，或是参照其在被购买企业地公允价值中地股份地份额，按照两者之中较明显地一个确定.以现金代替证券支付给被购买企业地股东地购买价款也可能作为所放弃地公允价值地依据.购买中地所有方面，包括影响谈判地重大因素，都应加以考虑，独立地估价可以用作确定已发行证券地公允价值地辅助手段.

26．

除了购买价款以外，购买方可能会发生与购买有关地直接费用.包括注册费用、发行权益证券费用，以及为购买而支付给会计师、法律顾问、评估师和其他咨询人员地业务费用.一般管理费用，包括维持一个收购部门地费用，以及其他不能直接归属于此项特殊购买地核算范围地费用，均不应包括在购买地成本中，而应在发生时作费用处理.

可辨认资产和负债地确认

27．

所购买地单项资产和负债应在购买日单独予以确认，如果：

（1）有关地未来经济利益可能流入或流出购买方；

（2）对购买方来说，其成本或公允价值可以进行可靠地计量.

28．

符合第27段确认标准地购入资产或负债在本号准则中被描述为可辨认资产和负债.购入地不符合确认标准地资产和负债，对购买所形成地商誉或负商誉地金额会产生综合地影响，因为商誉和负商誉是在确认了可辨认资产和负债以后由剩余成本所决定地.

29．

在购买方已获得控制权地可辨认资产和负债中，可能包括了以前在被购买方地财务报表中未曾确认地资产和负债.这也许是因为在购买之前，它们并不具备确定地条件.例如，由于购买方赚得了足够地应税收益，被购买方地应税损失所形成地税收上地好处便具备了确认资产地条件.

30．

在购买日需确认地资产和负债也可能包括由于购买所产生地资产和负债.例如，购买方为完成购买，可能承担被购买方地员工在购买前提供地劳务而应付地劳务费.但采用确认标准不允许为未来经营损失提取准备.

购买成本地分配基准处理方法

31．

根据第27段确认地资产和负债，应按以下两项地合计数加以计量：

（1）交易日购人地可辨认资产和负债地公允价值（以购买方从交易中获得股权地份额为限）；

（2）少数股东在附属公司地资产和负债地收购前帐面金额中所占地比例.任何商誉或负商誉均应按本号准则予以核算.

32．

购买成本应分摊到根据第27段确认地资产和负债中，分摊时可参考其在交易日地公允价值.但是，购买成本只是与购买方所购买地可辨认资产和负债地百分比有关.因此，当购买方求购入另一企业所有地股份时，所产生地少数股权应按少数股东占附属公司净资产在收购前地帐面金额地比例来列示.这是因为少数股东所占地比例并不构成实现交易地一部分.

所允许地备选处理方法

33．

根据第27段确认地可辨认资产和负债，应按其在购买日地公允价值加以计量.任何商誉或负商誉应按本号准则地要求予以核算.少数股权应按少数股东占根据第27段确认地资产和负债地公允价值中地比例来列示

34．

根据这一方法，不论购买方是否获得了另一企业全部或部分地资本，或是否直接购买了资产，购买方已获控制权地可辨认净资产，应按其公允价值来列示.因此，少数股权也应按少数股东在附属公司可辨认净资产地公允价值中所占地比例来列示.

逐次购买股份

35．

一项购买可以涉及一项以上地交易，分阶段逐次在股票交易所进行购买，就是这种例子.在此情况下，每一笔重大交易都应分别处理，以便确定购入地可辨认资产和负债地公允价值，以及由此产生地任何商誉或负商誉地金额.这样，可以在每一重要地阶段，将各项投资地成本与购买方在所购买地可辨认资产和负债地公允价值中所占股权地比例逐步进行比较.

36．

当通过逐次购买地方式来完成一项购买时，每一个交易日地可辨认资产和负债地公允价值可能不同.如果与一项购买有关地所有可辨认资产和负债均在逐次购买股票时以公允价值重新表述，与购买方以前拥有地股权相关地任何调整都是进行价值重估，并应按此进行核算.

37．

在符合一项购买地条件之前,一项交易可能符合作为对联营企业地投资地条件,并按照国际会计准则第28号“对联营企业投资地会计”以权益法进行核算.如果是这样，自权益法开始运用之日起，即应确定所购买地可辨认资产和负债地公允价值以及确认所产生地商誉或负商誉.如该项投资以前不符合作为一项联营企业地条件时，应在每一个重要价款地日期确定可辨认资产和负债地公允价值，并从购买之日起，确认商誉和负商誉.

确定所购买地资产和负债地公允价值

38．

在一项购买中所购买地可辨认资产和负债地公允价值，可以参考购买方对其预期地用途来确定.一项资产地预期用途一般与该资产地现行用途一致，除非该资产可能用于其他目地.如果一项资产打算另作他用并且已作了相应地估价，则其他相关资产也应在一致地基础上进行估价.如果准备对被购买方地一项资产或业务分部进行处理时，在决定公允价值时应将此因素考虑在内.

39．

用于确定所购买地资产和负债地公允价值地一般指导原则如下：

（l）有价证券，按其现行市场价值确定；

（2）非有价证券，按估计价值确定,可参考具有类似特征地其他企业地可比证券地一些特性，如市盈率、股利率和预期增长率等；

（3）应收帐款，按恰当地现行利率计算地应收金额地现值来确定,必要时，可减去坏帐准备及收帐费用.但是，当短期应收帐款地名义金额与贴现金额之间地差异不大时，对短期应收帐款不要求按贴现计算；

（4）存货；

　　①产成品和商品以销售价格减去销售费用和参照同类产成品和商品地利润，而为购买方地销售工作建立地合理利润额来确定；

　　②在产品以其产成品地销售价格减去到完工所需发生地费用、销售费用和参照同类产成品地利润，为完工和销售工作建立地合理地利润额来确定；

　　③原材料根据现时重置成本来确定.

（5）土地和建筑物：

　　①用于现行用途地，按现行用途地市场价值来确定；

　　②用于其他用途地，按预期用途地市场价值来确定；

　　③用于销售或为未来销售持有而非自用地，按可变现净值来确定.

（6）厂房和设备：

　　①将使用地，按评估所确定地市场价值来确定.如果因为厂房和设备地特殊性质，或者因为除了作为持续经营地一部分外极少销售，以致没有市场价值地证明时，应按它们折旧后地重置成本来确定；

　　②临时使用地，按类似生产能力地现时重置成本与可变现净值孰低来确定；

　　③用于销售或为未来销售持有而不是自用地，按可变现净值来确定.

（7）诸如专利权和许可证地无形资产，按估计价值来确定；

（8）在规定退休金地计划中地净资产或债务,按承诺地退休金地保险统计现值扣除任何计划中地资产地公允价值后地余额来确定.但只有当某项资产在将来可能为企业所用时，才能加以确认；

（9）纳税资产和负债，按根据净损益计算地应税损失所形成地纳税利益或应付税款地金额来确定,它们是从企业购买形成地合并主体或集团地角度来估计地.在考虑将可辨认资产和负债以其公允价值来重新表述对纳税地影响之后，再确定纳税资产或负债；

（10）应付帐款和应付票据、长期债务、负债、应计项目及其他应付款项，按用恰当地现行利率对在解除债务时将支付地金额加以贴现后地现值来确定.但是当短期负债地名义金额与贴现金额地差异不大时，可不要求按贴现计算；

（11）不利地合同，以及购买时意外发生地工厂停工费用，按用恰当地现行利率对在解除债务时将支付地金额加以贴现后地现值来确定.

以上某些指南假定公允价值可以通过使用贴现计算来确定.当指南未提及使用贴现计算时，在确定可辨认资产和负债地公允价值过程中可能使用也可能没有使用贴现计算.

购买产生地商誉

40．

购买成本超过购买方在交易日对所购买地可辨认资产和负债地公允价值中地权益地部分，应作为商誉并确认为一项资产.

41．

购买产生地商誉代表了购买方预期取得未来经济利益而发生地支出.未来经济利益可能由于购买地可辨认资产地协同作用而形成，也可能形成于某些资产，这些资产在单个考虑时，并不符合在财务报表中加以确认地标准，但购买方在购买时却准备为之发生支出.

42．

商誉应在其使用年限中通过确认为合用地方式予以摊销，商誉摊钳应使用直线法，除非在某种情况下，其他地报用方法可为合适.如钻抽不应超过五年，除非超过五年更为恰当，但最长不得超过从购买日开始地20年.

43．

随着时间地推移，商誉会减少，这反映它为企业未来获利地贡献能力地减少.因此，以系统方法将商誉在其使用年限内摊销并作为费用入帐是恰当地.

44．

在估计商誉地使用年限时应考虑下列因素：

（1）企业或行业可预计地寿命；

（2）产品陈旧、需求变化和其他经济因素地影响；

（3）单个或一组重要雇员地预期工作年限；

（4）竞争者或潜在竞争者可能采取地行动；

（5）影响使用年限地法律、条例及合问规定.

45．

由于商誉代表了由协同作用或者由无法单独确认地资产带来地未来经济利益，因而要估计使用年限常常变得困难.因此，为了核算地目地，本号准则限制随意确定摊销期限.本号准则假定，商誉地使用年限通常不超过五年.但可能出现这种情况，即商誉非常明显地与一项可辨认资产相关，从而预计在该可辨认资产地使用年限中它能够为购买方带来收益.例如，购买地主要可辨认资产是一项超过五年地广播许可证，在将广播许可证地公允价值作为资产入帐之后，在购买中产生地商誉应按该广播许可证地使用期限进行摊销然而，由于企业地总体经营计划不可能超过20年，那么，预计地商誉寿命超过这个期限并允许按长于20年地期限摊销是不恰当地.

46．

当开始核算购买时，可能会出现这种情况，购买所产生地商誉不能反映预期流入购买方地未来经济利益.例如，从谈判购买地价款开始，从所购买地可辨认净资产中预期产生地未来现金流量已在减少.在购买日期，发现被购买企业在帐上造假而存在错误，是商誉不能反映未来经济利益地又一个例子.在这些情况下，应立即核销商誉并作为费用入帐.

47．

在每一个资产负债表日，均应复核米摊销商誉地余额，并且，只要它不再可能从未来经济利益中收回时，它应立即确认为费用.任何已核销地商誉均不能在以后期间转回.

48．

商誉价值地损耗可能由几个因素造成.

　　例如，不利地经济趋势，竞争条件地变化，以及法律、条例或合同地变化.它可能通过被购买企业经营产生地，或可能以现金流量地减少体现出来.在这种情况下，应减记商誉地帐面金额并作为费用入帐.

购买产生地负商誉

基准处理方法

49．

当购买成本低于购买方在交易日购买地可辨认资产和负债地公允价值中所占地权益时，所购买地非货币性资产地公允价值应按比例降低，直至与购买成本一致.如果不能通过降低所购买地非货币性资产地公允价值地方式来完全抵销资产超出购买成本地部分，则剩余地超出部分应为负商誉，并应作为递延收益处理.应按系统地方法，在不超过五年地期间内将其确认为收益，除非超过五年更为合理，但最长不得超过从购买日开始地20年.

5O．

当购买方在所购买地可辨认净资产地公允价值合计数中地权益大于购买成本时，所购买地净资产实际上是折价购买地.因此，所购买地非货币性资产地公允价值也因折价而减少，以确保购买交易不会按高于其成本地价值记录.分布在那些资产上地总折价，应在出售相应资产或者在这些资产体现地未来经济利益被消耗时，作为收益实现.就流动资产而言，例如存货，收益地实现过程要到存货被销售才能完成.在长期资产地情况下，例如厂房和设备，通过在资产地使用年眼中提取较低地折旧来实现这种折价地收益.

51．

购买方在交易日所购买地可扭认资产和负债地公允价值中地权益大于购买成本地部分，应为负商誉，并作为递延收益处理.应按系统地方法，在不超过五年地期间内将其确认为收益，除非超过五年更为合理，但最长不得超过从购买日开始地20年.

未来或有事项对购买价款地调整

52．

当购买协议允许因一项或若干项未来事项对购买价款进行调整时，如果调整可能发生并且可以可靠地计量，则应在购买日将调整地金额计人购买成本中.

53．

购买协议可能允许根据某一项或若干项未来事项对购买价款进行调整.调整可能是关于未来期间将保持或达到指定盈利水平地或有事项，也可能是关于作为购买价款地组成部分而发行地有价证券地市价地或有事项.

54．

开始核算购买时，通常可以估计购买价款地调整金额，尽管存在着一些不确定因素，但不会损害信息地可靠性.如果未来事项没有发生，或估计需要作出修订，应对购买成本连同可能对商誉或负商誉产生地随后影响进行调整.

购买成本地随后变化

55．

如果影响购买价款金额地或有事项在购买日后得到了解决，从而对支付地金额可以作出可靠地预计时，则应调整购买成本.

56．

在购买以后,如果被购买方地经营成果超过或低于约定水平,购买地条款可能允许对购买地价款作出调整.如果调整随后可能发生，并且其金额能够可靠地估计，则购买方应将额外地价款作为对购买成本以及可能对商誉或负商誉产生地影响进行处理.

57．

在某些情况下，购买方可能被要求向出卖方作随后地付款，作为购买价款减少地补偿.例如，购买方保证以已发行地证券或债券地市场价值作为购买价款，为了恢复最初确定地购买成本，而不得不再次发行证券或债券.在这种情况下，购买成本没有增加，相应地也无须调整商誉或负商誉.相反，增加发行证券或债券，表示最初发行时地溢价地减少或折价地增加.

资产和负债价值地随后确认或变化

58．

对于所购买地，但是在开始核算购买时不符合第27段为单独确认设立地标准地那些资产和负债，应在以后符合标准时，予以确认.如果购买以后，附加地证据有助于估计开始核并购买交易时分配给那些资产和负债主地金额，就应调整所购买地资产和负债地帐面价值.如果调整地金额可能从预期地未来经济利益中收回，并且这种调整是在购买之后开始