管理会计相关知识固定成本与变动成本.docx

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管理会计相关知识固定成本与变动成本

管理会计相关知识-固定成本与变动成本（2008-11-0816:

38:

28）

固定成本定义

　　固定成本（又称固定费用）相对于变动成本，是指成本总额在一定时期和一定业务量范围内，不受业务量增减变动影响而能保持不变成本。

　　　固定成本特征在于它在一定时间范围和业务量范围内其总额维持不变，但是，相对于单位业务量而言，单位业务量所分摊（负担）固定成本与业务量增减成反向变动。

　　　固定成本总额只有在一定时期和一定业务量范围内才是固定，这就是说固定成本固定性是有条件。

这里所说一定范围叫做相关范围。

如业务量变动超过这个范围，固定成本就会发生变动。

　　固定成本分类

　　固定成本通常可区分为约束性固定成本和酌量性固定成本。

　　　约束性固定成本：

为维持企业提供产品和服务经营能力而必须开支成本，如厂房和机器设备折旧、财产税、房屋租金、管理人员工资等。

由于这类成本与维持企业经营能力相关联，也称为经营能力成本（capacityCost）。

这类成本数额一经确定，不能轻易加以改变，因而具有相当程度约束性。

　　　酌量性固定成本：

企业管理当局在会计年度开始前，根据经营、财力等情况确定计划期间预算额而形成固定成本，如新产品开发费、广告费、职工培训费等。

由于这类成本预算数只在预算期内有效，企业领导可以根据具体情况变化，确定不同预算期预算数，所以，也称为自定性固定成本。

这类成本数额不具有约束性，可以斟酌不同情况加以确定。

　　固定成本战略管理认识

　　一、传统成本管理VS战略成本管理

　　传统成本管理主要是通过减少各种服务项目或内容、降低原材料采购价格、减少各项显性支出等短期行为来达到节约开支、控制成本目。

它实质上采用“增加价值”方法，为降低成本而降低成本，并没有把成本管理和竞争优势结合起来。

　　　战略成本管理主要是通过挖掘企业隐性成本，将成本信息分析和利用贯穿于战略管理，为每一个关键步骤提供战略性成本信息，自始至终取得成本优势，从而形成企业竞争优势，提高核心竞争力，领先于对手。

战略成本管理强调是知己知彼，揭示企业同竞争对手相比相对成本地位，并寻求成本持续降低途径。

也可以说是为了获得和保持企业持久竞争优势而进行成本管理。

　　　企业进行战略管理主要目是为了求得在持续发展中增长和回报这两个关键。

也就是所谓“向管理要效益”。

作为战略管理一个重要组成部分，战略成本管理已经替代传统成本管理，成为企业加强成本管理，取得竞争优势有利武器。

　　二、战略成本管理方法与范围

　　战略成本管理基本方法有价值链分析法、竞争对手分析法、战略成本动因分析法等等。

　　　价值链分析法是一种寻求确定企业竞争优势工具。

企业价值链分析是通过对企业活动进行分解，以各种价值活动为基础确定成本与效益，考虑单个活动本身及其相互之间关系，根据企业战略目标进行权衡和取舍，从而确定企业竞争优势。

当企业价值链上所有活动累计总成本小于竞争对手时，就具有了战略成本优势。

　　　竞争对手分析法是通过分析竞争对手价值链、优劣势、反应模式、竞争战略、乃至核心竞争能力等各方面信息与证据，考虑其在竞争中态势，采用行动和反应，从而为企业决策制定和经营活动开展提供参考依据。

　　　战略成本动因分析法是分析引起成本发生根本原因，从而控制企业日常经营中大量潜在成本问题。

包括微观层次上执行性成本动因分析和企业整体层次上结构性成本动因分析。

　　　战略成本管理包括固定成本战略管理和变动成本战略管理。

前者普遍被理解为是固定，没有管理余地，更谈不上从战略高度去进行，因而不被管理者重视。

但事实上，从减少固定资产投资、充分利用供应商到轻资产结构；从间接费用不合理摊销到作业成本法使用；从扩大产量、提高设备利用率、超产到增加固定费用摊销、降低单位成本等，都是可以管理，而且是建立企业成本优势和核心竞争力行之有效方法。

所以固定成本战略管理具有新价值。

　　三、科学地进行固定成本战略管理

　　不同行业资产投资比例不同，收益率也不同。

例如，航空、邮电通讯行业固定资产投资就远远高于相应流动资产投入；而采矿、化工类行业对固定资产和流动资产投资要求都很高；流动资产投入大行业多集中在日用消费品领域；而零售业对固定资产和流动资产投入普遍没有较高要求。

同时，股本收益率告诉我们：

不同行业之间，投资与收益没有显著相关性；而同一行业内，固定资产投资与收益率普遍相关。

事实可以证明，我们也可以预见：

固定资产投入越大，单位产品所摊销固定成本就越多，单位产品总成本越高，利润就越少，投资收益率就越低。

其中，衡量标准就是固定资产周转率。

对企业而言，弥补固定资产投资大却带来低收益方法是生产附加值高（价格高）产品和获得较高劳动生产率。

但由于固定资产投资大行业（比如星级宾馆、航空业）竞争非常激烈，提高价格是不可行，因此要提高回报、获得增长，提高劳动生产率，挖掘人潜力是主要经营途径，而科学设计、合理减少固定资产投入是关键战略途径。

（一）从固定资产投资角度，采用轻资产结构，有效管理固定成本

　　　在固定资产投资上不盲目求大求先进，在保证科学、合理前提下，把固定资产投资成本控制在最少范围内，降低固定成本占总成本份额，增加对利润贡献比例。

实现投资规模成本驱动，获取成本优势。

例如：

（1）对新投资要考虑到每一个细小环节。

丰田汽车公司在全球每投资一个同等规模新汽车生产厂，至少要比上一个汽车厂投资额少10%，所以2002年丰田汽车公司毛利率是全球汽车行业最高，达到了8.5%；而通用只有1.5%。

在设计新工厂时，丰田公司全面考虑了需要'花钱'每个环节，包括厂房、设备、生产工艺、布置等。

尤其是物流，从原材料到成品，每一个环节都采用科学设计，做到省时节效。

据统计，丰田某一汽车厂一个螺丝钉从采购进厂到装配后产品出厂，在厂区里被搬运了25公里。

（2）在设备投资方面，没有必要追求所谓名声，只要合适，能用国产就不用进口。

比如：

某民营油漆公司设备从国内采购一套花费了200万元，而一家上市公司从国外采购一套同样规模设备却花了1100万元。

这不是拿股东钱开玩笑吗？

　　　（3）设备功能以适用为准，不追求富余功能和豪华性。

比如：

水泥生产设备电气控制系统，应该以能够适应高温粉尘环境、故障率低、易操作为主要功能。

同样是日产1000吨水泥生产线，甘肃某企业投资7000万元购买设备，而陕西某企业却投资了13000万元，电气控制系统部分采用是运用于美国航天飞机上技术。

试想一下，在一个水泥生产企业，有用到航天控制那么尖端技术必要吗？

　　　（4）进口设备以成熟且易于掌握操作为主，与企业自身工程师、技术人员、工人实际操控水平相结合，不宜选择最先进、尚未普及新型设备。

这方面失败案例数不胜数。

某饮料企业购买国外最先进设备，由于操作技术难度大，企业花了近二年时间进行调试，最终还是没有达到其设计产能。

　　　（5）厂房是选择钢混砖结构，还是钢结构？

甚至是钢结构中轻钢结构？

企业可以通过合理设计，经过可行性论证，采用最合适用钢比例结构，减少钢材用量，从而降低投资金额。

　　　（6）合理利用固定资产租赁业务。

不管是短期使用还是长期使用，厂房、设备都可以采取租赁形式，特别是使用效率不高设备。

比如：

大型工程建设用设备就普遍采用租赁方式。

港台商人在台湾高速铁路和香港机场建设完成后，就将大量使用过工程机械设备租赁到大陆和泰国使用。

这在较发达地区是一种很正常现象。

　　　（7）及时处理企业闲置资产也是很必要。

这虽然会造成当前一次性损失，但却可以为企业带来现金回收，增加营运现金流，并减少未来折旧。

　　　（8）另外，投资设立大型工厂可以根据需要将资金逐步到位，没有一次投入完毕必要。

因为投资项目容易形成沉没成本，一旦项目确立并且投资完成，就没有任何回头反复。

而分期分批进行资金投入，还有定期review可能，保证不发生可能损失或将已经发生损失降到最低。

诸如美国克莱斯勒汽车公司汽车零部件自制率只有35%，其余均为大众配套（OEM）。

　　　国内蒙牛乳业就是采用轻资产结构典型例子。

蒙牛公司从零开始，经过4年时间，销售收入达到20多亿。

他们做法就是把有限资金投入到与核心技术相关关键设备上；而为其配套需要500多辆车则全部由配套商自己投资，农民养牛需要全部资产也由农民自己投入；企业没有较大包袱，从而获得比同行业竞争对手更快发展。

　　　从固定资产投资角度，企业需要考虑相应战略管理指标包括：

业务与规模关系、企业内部和外部资源整合程度、学习带来成本降低指标、地理位置选择指标、供应商管理指标等。

（二）从提高固定资产利用率角度，增加对固定成本管理贡献

　　　众所周知，在成本结构中，固定成本所占比重越大，固定资产使用效率对单位制造成本影响就越大。

例如：

汽车及零部件行业固定成本与变动成本比例大约为10：

90；钢铁、水泥、园林机械、番茄食品、糖等行业固定成本与变动成本比例大约在20：

80；果汁饮料固定成本与变动成本比例大约在52：

48；而自来水行业固定成本与变动成本比例大约在98：

2。

固定资产使用率越高，周转越快，企业获利能力也就越强。

　　　有这么一个例子，某小型钢铁企业虽然设备落后，但盈利能力非常强。

经过研究发现，该企业实际产量超过设计能力2.2倍，也就是说这家企业一套设备产量比其他钢铁企业二套设备产量还多，这样就等于是节约了一套设备投资。

钢铁企业平均固定成本与变动成本比例约为20：

80，而这家企业却达到11：

89，单位制造成本比行业平均水平低了90元/吨，而这个贡献主要来自企业对固定资产管理。

　　　又比如：

番茄酱、糖类等产品生产季节性很强，一年中只有2-3个月生产期，在其他时间设备都是闲置。

然而，通过研究开发，培育早熟或晚熟番茄品种，提前10天开始或延长10天结束生产，就能增加番茄酱产量约1.4万吨，每吨番茄酱因固定资产折旧而降低成本约为10元，那么30万吨产量就可以降低成本约300万元。

除了闲置设备可以通过各种途径再利用，依靠生产设备柔性化也可以提高设备利用率。

上海通用汽车公司轿车组装生产线就是柔性化，别克君威系列、赛欧系列、GL8商务车系列、以及新车凯越系列都是可以在同样一条流水线上组装出来。

　　　再比如说，通过对某小型汽车零配件企业模拟，在现有条件不变情况下，总资产（包括固定资产和流动资产）周转率加快，利润增长率会更快。

　　　从提高固定资产使用效率角度，企业需要考虑相应战略管理指标包括：

生产能力运用模式指标、企业内部组织效率指标、产品开发指标等。

　　　（三）从生产环节角度，管理和分析固定成本

　　　事实上，从战略管理方面对固定成本进行分析和核算是比较困难。

传统固定成本大多采用本量利、盈亏平衡等分析方法，而且数据不准确，这也是管理会计方法在实际中应用比较少原因。

　　　固定成本（费用）不仅仅指折旧，由于固定成本在国内是包含在间接成本科目里，进行传统成本核算时，往往按照产量被分摊计算了。

有些设备即使没有使用，其折旧也被摊销在产品成本里，这恰恰掩盖了产品实际成本真相，因而容易被忽视，使管理者疏于管理。

如果采用作业成本法计算，按照设备机时、人工将实际成本分配给实际行为或作业上，就能够弥补这一缺点。

　　　例如，某农业机械生产企业效益逐年下滑，严重亏损。

按照传统会计分析，就像大多数企业亏损理由一样：

市场不景气、竞争太激烈、原材料涨价、911事件、非典型肺炎、伊拉克战争等。

但是用作业成本法对制造成本属性进行重新核定后，就会发现事实真相。

　　　原来这家企业根本问题是产品结构不合理，设备利用率太低，生产更换太频繁，生产准备时间长，单件产品产量小，而产品产值又低，劳动生产率过低而不能弥补相对较高固定成本，其产品实质就是发达国家首先向发展中国家转移生产产品。

　　　从生产环节固定成本角度，企业需要考虑相应战略管理指标包括产出率指标、计划外停工指标、机时占用率指标、生产准备时间和人力、产品合格率指标、采购质量合格率和供应及时率指标等。

　　固定成本一企业在某时段即使在产量为零时也会发生成本。

总固定成本由诸如利息支出、抵押支出、管理者费用等契约性开支所组成。

　　固定成本是指这部分成本在一定时期内总量上是固定不变，但是随着产量变化其分配到单位产量成本是变化。

变动成本概念　　

变动成本与固定成本相反，变动成本是指那些成本总发生额在相关范围内随着业务量变动而呈线性变动成本。

直接人工、直接材料都是典型变动成本，在一定期间内它们发生总额随着业务量增减而成正比例变动，但单位产品耗费则保持不变。

变动成本相关范围

　　变动成本与固定成本一样，变动成本与业务量之间线性依存关系也是有条件，即有一定适用区间，如图中“相关范围”。

也就是说，超出相关范围时，变动成本发生额可能呈非线性变动。

变动成本和固定成本区别

　　一、固定成本也称“固定费用”，是变动成本对称。

　　固定成本是指在一定范围内不随产品产量或商品流转量变动那部分成本。

　　１、固定成本大部分是间接成本，如企业管理人员薪金和保险费、固定资产折旧和维护费、办公费等。

当产品产量或商品流转量变动超过一定范围时，固定费用就会有所增减。

所以，固定成本是一个相对固定概念，我们称之为“相对固定成本”。

固定成本是指成本总额在一定时期和一定业务量范围内，不受业务量增减。

　　2、固定成本是不管生不生产都会发生成本,比如折旧。

变动影响而能保持不变成本。

　　二、变动成本是指成本总额随着业务量变动而成正比例变动成本。

　　变动和固定生产成本是一种成本计算方法。

　　1、变动成本法又称直接成本法。

是指产品成本只包括产品生产过程中所消耗直接材料、直接人工和变动制造费用，而把固定性制造费用作为当期期间成本，全额列入损益表，作为当期销售收入一个扣减项目。

　　2、完全成本法是指在产品成本计算中产品成本包括了全部生产成本（变动和固定生产成本）一种成本计算方法。

浅谈固定成本与变动成本划分（转）

2009-03-2012:

52

摘要：

　随着人们不同需要，成本概念也发生了变化，根据需要基础不同，成本也在按照不同标准划分。

这里我们只讲成本按性态划分为固定成本、变动成本和混合成本。

在固定成本和变动成本定义中，都存在一定期间或一定产量限制。

而且假定它们一定是成正比例和反比例变动。

但在实际中成本和产量并不一定完全线性，如果根据实际情况来列方程，最大可能是得到非线性方程。

关键词：

成本形态　　固定成本　　变动成本　　混合成本　　限制　　完全线性

一、成本划分与定义

传统意义上成本或者说财务会计中成本专指按某一种产品或商品所归集与其有某种关联关系费用，其本质属性是“对象性”或“归属性”。

其计算方法和过程以制造企业最为典型。

随着经济不断发展，会计作用也发生了变化，现在社会会计不仅是经济业务核算和发生记录，更多是提供会计信息，为企业决策服务。

随着人们不同需要，成本概念也发生了变化，根据需要基础不同，成本也在按照不同标准划分。

这里我们只讲成本按形态划分为固定成本、变动成本和混合成本。

（一）固定成本

固定成本是指其总额在一定期间和一定业务量范围内，不受业务量变动影响而保持固定不变成本。

通常把管理人员工资、办公费、财产保险费、不动产税、按直线法计提固定资产折旧费、职工教育培训费等看作固定成本。

固定成本又分为酌量性固定成本和约束性固定成本。

酌量性固定成本指管理当局决策可以影响其数额固定成本，例如广告费、职工教育培训费、技术开发经费等；约束性固定成本是指管理当局无法决定其数额固定成本，例如厂房及机器设备按直线法计提折旧费、房屋及设备租金、不动产税、财产保险费、照明费、行政管理人员薪金等。

（二）变动成本

变动成本是指在一定时期和一定业务量范围内其总额随着业务量变动而成正比例变动成本。

例如，直接材料费、产品包装费、按件计酬工人薪金、推销佣金、以及按加工量计算固定资产折旧费等。

变动成本也可以分为酌量性变动成本和约束性变动成本。

按产量计酬工人薪金、按销售收入一定比例计算销售佣金、技术转让等可看作是酌量性变动成本。

约束性变动成本通常表现为企业所生产产品直接物耗成本，以直接材料成本最为典型。

（三）混合成本

顾名思义，混合成本就是混合了固定成本和变动成本性质成本。

如水电费、电话费。

这些成本通常有一个基数，超过这个基数就会随业务量增大而增大。

像企业中化验员、质检员工资、设备动力费等成本在一定业务量内是不变，超过了这个便会随业务量增加而增加。

还有一种特殊成本，当企业实施计时工资制时，其支付给职工正常工作时间内工资总额固定不变，当工作时间超过了这个水平，企业需付加班工资与时间长短便存在着正比例关系。

二、固定成本、变动成本、混合成本特性

（一）固定成本特性

某一企业生产一种产品，其专用生产设备月折旧额为10000元，该设备最大加工能力为4000件/月，当该设备分别生产1000件、2000件、3000件和4000件时，单位产品负担固定成本就分别为10元、5元、3.33元、2.5元。

从这个例子中可以看出固定成本总额是不变，而单位固定成本与产量呈反比例变动。

这就好比分粥故事，粥只有一锅不会增加，一开始5个人分每人刚好一碗，如果增加一个人，6个人分这锅粥，那每个人分到就不足一碗，如果人数继续增加，则每个人分到粥越来越少。

（二）变动成本特性

假定刚才那个例子中单位产品直接材料成本为20元，当产量分别为1000、2000、3000、4000件时，材料总成本和单位产品材料成本都是20元。

这就是说变动单位成本是不变，而变动成本总额却随着产量增加而呈正比例变动。

拿直接材料费来说，每件产品耗用直接材料一般是固定不变，生产产品越多，耗用总材料也越多，但在一批产品中每件耗用却不会改变，即总量变而单位耗用不变。

（三）混合成本特性

混合成本基本特征是其发生额高低虽然直接影响业务量大小，但不存在严格比例关系，总是要超过那么个量之后才会呈现出一定比例关系。

而且需要经过混合成本划分后才能为决策使用

三、成本划分存在问题

（一）局限性

在固定成本和变动成本定义中，都存在一定期间或一定产量限制。

上述所说固定成本和变动成本划分是在这个限制基础上进行，这样就是固定成本和变动成本划分本身就存在了局限性。

如果超过这个期间或是这个产量，固定成本和变动成本还满足它们特性吗？

我们并不能确定这样划分能打破时间和数量界限。

（二）不能完全切合实际

在上述分类中，固定成本、变动成本和混合成本不仅局限在一定时间和数量范围内，而且我们所做讨论都加了一条成本与产量之间是完全线性，即它们一定是成正比例和反比例变动。

但在实际中成本和产量并不一定完全线性，如果根据实际情况来列方程，最大可能是得到非线性方程

（四）固定成本、变动成本、混合成本划分问题

成本固然是要根据不同需要进行划分，无论是在传统成本计算方法下还是变动成本计算方法，都会因为固定成本和变动成本划分不同而对利润产生不同影响。

但问题在于如何确定变动成本与固定成本之间界限，在我看来，前文所述管理人员工资、办公费、财产保险费、不动产税、职工教育培训费等成本并不能完全看作是固定成本。

管理人员增加了，那么管理人员工资总额也在增加，或者说管理人员数量不增而个人工资却因为企业效益好而增加，而且频繁，这并不符合固定成本总额不变特性。

而前文提到按件计酬工人薪金、推销佣金、以及按加工量计算固定资产折旧费之类变动成本也不能完全看作变动成本。

拿按件计酬工人薪金，假定在第一个月内一个工人每天只生产２０件产品，一共耗用２００元，那这２００元就是固定，假设第二个月开始他每天多生产了１件，自然成本就变成了２１０元，若是多生产２件成本就变成２２０元，３件话是２３０元，这样该项成本居具备了混合成本特性。

四、结语

固定成本和变动成本是成本计算，求企业利润过程中必不可少影响因素。

但对于二者划分并不需要进行硬性规定。

举个例子来说。

例如管理人员工资。

企业根据自身需要设置各种岗位，根据岗位性质和数量又设置一定人数管理人员。

想对来说管理人员数量是不轻易改变，各单位可根据自身效益来划分管理人员工资是否为固定成本。

对变动成本和混合成本划分也是同样，除了像固定资产构建、固定资产累计折旧计提这类明显只能归为固定成本项目外，还有像直接材料费、直接人工费、产品包装费这类硬性划作变动成本项目外，企业可根据自身生产特点，相对应地划分固定成本、变动成本和混合成本。

当然，这样做法可能会导致认为调节利润变得很容易，这就需要国家在会计政策上进一步完善。

根据我国企业发展特点，可以把企业分为不同层次发展几大类，再进行不同层次具体分类，这样既可以在一定程度上避免人为调节利润，也可以使固定成本、变动成本和混合成本在划分上更能体现各自性质。

回归分析工具在分解混合成本中应用

发布时间：

2008-09-2306:

26:

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　　由于企业中存在着相当多既不是变动成本也不是固定成本混合成本，将混合成本分解为变动成本和固定成本就成为应用管理会计前提条件和基础工作，因此显然正确地分解混合成本不仅对于计算变动成本、预测、经营决策、全面预算、控制以及业绩评价都具有重要影响，而且直接关系到管理会计应用效果。

目前分解混合成本方法主要有：

“布点图法”、“高低点法”和“回归直线法”等。

一般说来“回归直线法”利用了微分极值原理，用它分解混合成本其结果要比采用其他方法更准确；但是值得指出是采用这种方法是以业务量（x）和成本（y）之间存在显著线性关系为前提，也就是说当业务量（x）和成本（y）之间如果不存在显著线性关系或线性相关程度较低或存在其他关系时，这种方法准确性就难以保证。

因此为了检验业务量（x）和成本（y）之间是否存在显著线性关系，“回归直线法”常常需要计算相关系数r，并以此作为判断两者之间是否存在显著相关关系依据。

　　然而现代统计理论告诉我们，仅仅依赖相关系数r来判断业务量（x）和成本（y）之间是否存在显著线性关系是不可靠。

因为相关系数存在一个明显缺点，即它接近于1程度与观察数据组数n有密切关系，当n较小时，相关系数绝对值容易偏大，当n=2时，相关系数绝对值总为1。

因此仅仅以相关系数是否趋近于1来判断业务量（x）和成本（y）之间是否存在显著线性关系是很不可靠，从而使建立在变动成本基础之上管理会计难以发挥作用。

　　为了可靠地判断业务量（x）和成本（y）之间是否存在显著线性关系，不仅需要计算相关系数r，还应当使用“决定系数”、“F检验”、“残差图”等多种统计指标进行检验并得出一致结论后，才可以比较准确地确定x与y之间关系。

我们知道在手工条件下计算相关系数r已经是一件相当复杂和费时事了，如果再计算更多统计指标其工作量是不言而喻，然而利用“EXCel电子表”为我们判断业务量（x）和成本（y）之间是否存在显著线性关系提供了极大方便，使统计指标计算工作大大简化，进而为管理会计应用向广度和深度发展拓展了空间。

本文着重介绍如何借助Excel电子表回归分析工具判断业务量（x）和成本（y）之间是否存在显著线性关系以及分解混合成本方法和步骤。

　　一、启动Excel电子表输入相关资料

　　为了便于讨论，我们选取某企业18个月机器小时和制造费用历史资料，并应用“Excel电子表”中“回归分析工具”计算用于判定该企业机器小时和制造费用之间是否具有相关关系有关指标。

在“Windows”界面中，用鼠标单台“开始”，再单击“程序”及其下拉菜单中“

　　Microsoft Excel”程序，即可启动“Excel电子表格”，出现一张标为“Book1”空白“Excel电子表”，在该表中输入业务量（机器小时）和成本制造费用（元）历史资料（注意输入资料应按列顺序排列）。

　　二、调用回归分析工具计算相关统计指标

　　在“Excel工作表”“菜单”栏单击“工具”选项，在下拉菜单中单击“数据分析”选项，弹出“数据分析”“分析工具”选项框，从中选中“回归”分析工具。

　　（注意：

如果在“工具”菜单中没有出现“数据分析”命令，必须在“Excel工