美国联邦政府会计难点热点问题及其启示基于联邦政府审计报告的分析Word文档格式.docx

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　　一、美国联邦政府财务报告概述

　　年美国财政部编制并公布了第一份联邦政府财务报告最早的政府财务报告是以预算为基础的且未经审计仅由美国财政部聘请民间机构对源头数据及其收集程序进行了独立审核。

世纪年代美国联邦政府会计取得重大发展。

年通过的《美国首席财务执行官法案》要求在联邦政府个重要机构③置首席财务执行官负责所在机构的财务管理工作这是美国联邦政府管理改革的前奏。

根据《美国首席财务执行官法案》的要求美国财政部、预算管理局和美国审计总署共同成立了联邦会计准则咨询委员会。

由该委员会负责制定联邦政府会计准则但是的三个发起单位均对拟制定准则拥有否决权。

年美国注册会计师协会认可了作为联邦政府会计准则制定者的地位。

　　《年政府管理改革法案》奠定了美国联邦政府会计与审计制度的基石。

根据该法案美国财政部每年会同预算管理局负责编制联邦政府合并财务报表而美国审计总署则负责审计这些报表并形成审计总署报告附同财政部编制的合并财务报表一并提供给总统和国会。

该法案要求从年起开始执行联邦政府财务报告的审计制度因此审计总署在年第一次对年度的联邦政府财务报告进行审计。

　　二、美国联邦政府会计存在的难点热点问题

　　一联邦政府财务报告审计概况

　　从年审计总署第一次审计联邦政府财务报告到×

年年间审计总署无一例外地发表“拒绝表示意见。

审计总署在×

年审计报告中指出”某些会计与报告实务存在着明确的重大缺陷这些缺陷再次限制了我们向国会、美国公民提供美国政府合并财务报表是否按照美国公认会计原则进行公允陈述的意见“。

与前年的审计一样④审计总署特别强调了联邦政府会计所存在问题的严重性。

年度的审计报告尖锐地指出”美国联邦政府财务系统、基础簿记以及财务报告等方面存在的许多重大缺陷妨碍了美国政府对相当一部分重要资产、负债和成本进行准确报告的能力影响了联邦政府准确地计量全部成本和特定项目的财务业绩以及有效地进行项目管理的能力严重地损害了联邦政府充分地保护重要资产和恰当地记录各种交易的能力。

　　总之从美国审计总署的报告看美国联邦政府会计当前的现状差强人意那么美国联邦政府会计到底存在哪些问题

　　二“拒绝表示意见”的三大原因

　　审计总署在×

年度审计报告中指出“财政年度合并财务报表之所以仍不具有可审计性有三个根本原因①国防部存在着严重的财务管理问题②联邦政府未对数额可观的政府内部交易进行核对和记录③联邦政府编制合并财务报表的程序不恰当。

‘这与审计总署在×

年度的审计报告提及的原因如出一辙。

　　国防部存在的严重财务管理问题。

根据财政年度国防授权法案》的要求国防部虽然向国会提交了×

年财政年度报告但它坦率承认国防部无法为所提交的财务报告关键数据提供充分的支持证据。

国防部还声明它在下列会计问题上无法满足现有财务报告相关规定的要求一财产、厂房及设备二存货及日常用品三环境负债四政府内部交易抵销及有关会计调整五付款业务六责任分部的成本会计。

由于存在上述财务管理系统和财务报告方面的缺陷国防部总主计长连续年无法就国防部年度财务报告发表审计意见。

由于国防部业务活动及余额在美国联邦政府合并财务报表中占有重要地位和份额审计总署也因此一直无法对联邦政府合并财务报表的可靠与否发表意见。

由此可见只有国防部有效地改进财务管理审计总署才可能对美国联邦政府合并财务报表发表审计意见。

但是全面改进国防部财务管理是一个巨大挑战它已经超越了财务会计本身问题而是涉及国防部的日常运作、管理信息系统以及文化等诸多方面变革。

国防部的财务管理问题是普遍的、复杂的、长期的也是根深蒂固的。

为了解决上述财务管理问题国防部采取了一些非常积极的措施如国防部部长将改进国防部财务管理作为他十大优先工作目标之一但至今收效甚微。

　　联邦政府内部交易问题。

和×

年度美国联邦政府财务报告显示用于记录联邦机构之间往来交易的一些内部账户严重不平衡这主要是由于联邦政府缺乏清晰的、一致的政府内部交易的业务规则。

此外长期以来联邦机构一直未与交易伙伴就政府内部业务活动及余额进行核对和调节⑤加剧了这一问题的严重性。

政府机构不进行核对和调节的理由包括一交易伙伴没有提供所需的数据二联邦机构与交易伙伴信息系统的局限性及相互间不相容性三缺乏人手。

为了解决这一棘手难题美国财政部从×

年起每一季度都向有关联邦机构提供交易伙伴的信息以使它们可以更好地与交易伙伴进行业务活动及余额的调节。

此外联邦政府已经启动了一个三阶段的政府内部交易管理项目试图搭建一个遍及整个联邦政府的数据结构成为提供交易伙伴详细数据的单一来源。

　　编制合并财务报表的不适当程序。

目前美国财政部在编制联邦政府合并财务报表时直接利用了联邦机构标准总账户的数据这种程序是不适当的。

因为联邦机构标准总账户与联邦机构财务报告没有直接联系难以确保联邦政府合并财务报表中的信息与联邦机构已审计财务报告中的基础信息及其他财务数据保持一致。

美国财政部准备在编制财政年度合并财务报表时使用一种全新的系统及编制程序这一新程序着眼于将联邦机构已审计财务报告中的基础信息与合并财务报表的数据直接联系起来试图使编制合并财务报表中存在的其他问题迎刃而解。

　　三联邦政府会计的十大缺陷

　　根据审计总署和财政年度审计报告所揭示的问题美国联邦政府会计存在的重大缺陷可归纳为个方面。

　　财产、厂房及设备＆与存货及相关财产。

联邦政府无法令人满意地断定所有＆与存货及相关财产都已经体现在合并财务报表上也无法证实特定资产真实存在以及它们的价值。

绝大多数＆与存货及相关财产存在的问题主要是由国防部引起的其次是国家航天航空局⑥。

除此之外联邦政府拥有的自然资源如国家森林公园、国有土地及矿藏如何确认、计量和报告也是令人困扰的重大问题。

这类问题不解决联邦政府会计反映的信息只能是残缺不全的。

　　负债、承诺及或有事项。

联邦政府无法合理地估计某些负债金额或无法为所报告负债金额提供充分的证据比如国防部在清理武器时可能要承担环境负债和清理负债但国防部无法确切地估计这些负债。

又如联邦政府为了增进美国国家利益加入许多条约、国际协议然而联邦政府无法判断与这些条约、协议有关的承诺及或有事项是否已经完整、恰当地报告。

　　政府运营成本与支付业务。

上述资产和负债的报告缺陷直接影响到联邦政府财务报告的完整性下文提到的编制合并财务报表中的重大缺陷以及联邦机构对支付业务缺乏充分的调节程序则对联邦政府财务报告所反映的净成本的可靠性产生负面影响。

联邦政府无法为总营运成本中的相当重要部分金额提供支持证据最明显的仍是国防部。

此外国防部与某些联邦机构没有对支付业务进行充分的核对和调节。

　　和财政年度联邦机构账户均存在缺乏充分理由的余额冲销记录和未调节的支付活动联邦机构与财政部对有关支付业务的记录存在未调节差异的现象较为普遍所有这些都影响到资产负债表余额的准确性和可靠性。

　　政府内部业务及余额的记录与调节。

预算管理局和财政部要求美国个行政部门、机构的与他们的交易伙伴对内部业务活动及余额进行核对和调节并定期向财政部、机构总主计长、审计总署报告有关核对和调节情况。

然而和财政年度许多机构都没有按规定对政府内部业务及余额进行核对和调节结果两个财政年度中联邦机构与其交易伙伴的一些政府内部账户严重不平衡。

财政部试图抵销政府内部业务及余额的努力也将因此事倍功半。

为了解决这一问题财政部和预算管理局采取了多种尝试但彻底地解决政府内部交易的核对和调节问题依然任重道远。

　　净支出。

根据预算管理局～公告《联邦机构财务报告的形式与内容》的要求在联邦机构编制的预算资源表中预算支出应与联邦政府预算报告载明的各联邦机构的净支出额相符⑦。

尽管如此一些联邦机构已审计的预算资源表报告的净支出额与现金余额变动表⑧的记录金额仍存在着重大差异和财政年度分别达到亿美元和亿美元其中财政部和卫生部在和财政年度分别占据了％、％的差异。

产生差异的重要原因在于对抵偿性收款的处理财政部和卫生部的抵偿性收款没有包括在预算资金表而实际上这种抵偿性收款可以减少净支出从而使净支出与用于编制现金余额变动表的记录更接近。

如果不对预算资源表的净支出与现金余额变动表记录之间的差异进行调节那么就难以判断这种差异对联邦政府合并财务报表的可能影响并进行评估。

预算管理局声称将与有关部门合作共同解决好这一问题。

　　合并财务报表编制。

除了前文提及的联邦政府编制合并财务报表的程序存在不适当之处外编制合并财务报表过程中还存在着如下问题

　　一依据现行做法合并财务报表的净头寸是由资产减去负债得出的而适当的方法应当是通过一系列平衡会计分录得出这一数据。

为了使和财政年度合并财务报表保持平衡在缺乏充分理由的情况下财政部对这两年营运与净头寸变动表的净营运成本项目分别冲减亿和亿美元并称之为“影响净头寸变动的未调节交易”。

此外财政部还分别在和财政年度的净成本表记录了亿美元和亿美元未调节交易。

财政部既无法说清这些未调节交易的构成部分也未实施必要的调节程序。

　　二将营运结果调节为预算结果的过程中联邦政府没有实施必要的辨认和报告程序。

财政年度净营运成本为亿美元而同时期预算赤字为亿美元。

对此联邦政府没有执行充分程序对两者之间的差距进行辨认和报告。

　　三合并财务报表涵盖了行政部门、立法部门、司法部门的特定财务信息而这些信息披露的充分程度取决于三大部门下属的机构提供给财政部的信息多寡及质量。

但是目前并不清楚到底有多少有关资产负债、成本收入的信息被排除在合并财务报表之外联邦政府既没有证明也没有披露这些被排除在外的财务信息是否属于不重要的信息。

　　四财政部未采取必要的举措以确保财务报表及附注、受托经管信息、补充信息遵从公认会计准则的披露要求。

审计总署还指出了合并财务报表没有披露公认会计准则所要求的若干财务信息财政部既没有说明排除这些信息的理由也无法判断缺失的信息对合并财务报表是否重要。

　　应收贷款与贷款担保负债。

联邦政府用于估计某些借款项目成本以及应收贷款价值的程序存在着重大缺陷。

这一缺陷主要存在于小企业管理局。

比如小企业管理局没有充分论证估计方法的科学性从而很难证明该部门的借款项目成本和贷款组合价值估计金额的合理性。

小企业管理局及其他联邦信贷机构存在着的类似缺陷对联邦政府预算决策、项目成本管理及借款活动业绩计量都产生了负面影响。

　　不当付款。

联邦政府各种各样的项目和业务活动中经常发生不当付款包括合约管理、联邦财务资助、税款返还等。

预算管理局估计每年不当付款金额将超过亿美元。

不当付款主要源于内部控制系统的缺失或不完整。

目前大多数联邦机构都不报告它们所负责的项目和业务活动中不当付款的情况这也加剧了不当付款问题的严重性。

为了解决这一问题国会专门通过了《不当付款信息法案》要求联邦机构应当估计和报告不当付款。

具体而言联邦机构应当一每年对所管理的项目和业务活动进行审核辨别出那些易发生重大不当付款的项目和业务活动二估计不当付款金额三向国会报告已发生的不当付款的原因以及所采取的减少这种不当付款的措施。

为遵循法案的要求预算管理局还制定了联邦机构执行该法案的相关指南但收效甚微。

　　信息安全。

尽管在提高信息安全方面取得进展但是联邦政府财务管理系统依然存在致命的信息安全缺陷。

这一缺陷使联邦政府资产面临着无意或故意滥用的风险财务信息面临着未授权的更改、销毁风险敏感信息面临着不适当披露的风险关键运作面临着中断风险。

信息安全缺陷也使联邦政府财务管理系统所记录或传递数据的可靠性和可获取性大打折扣。

年月以来审计总署就一直将联邦政府信息安全作为可报告的高风险领域审计总署指出这一缺陷的根本原因在于联邦机构尚未全面将信息安全综合管理计划制度化而信息综合管理计划对于识别信息安全薄弱环节、解决信息安全问题、持续地管理信息安全风险是极其重要的。

　　税收征管工作。

财务信息系统的缺陷以及重大内部控制存在的薄弱环节影响了联邦政府有效地管理税收征管的能力。

比如由于纳税人账户错误记录或延迟记录经常发生纳税人缴纳了应缴税款却没有相应记录的情形这将不适当地增加纳税人的税款负担。

　　三、若干启示

　　从年第一次对美国联邦政府年度财务报告进行审计以来审计总署无一例外地“拒绝表示意见”而出具‘’拒绝表示意见“的理由又几乎是完全相同这充分说明美国联邦政府会计存在的问题是根深蒂固的具有普遍性和长期性。

政府会计面临的挑战由此可见一斑。

　　我国正紧锣密鼓地进行政府会计改革我们应当吸取美国联邦政府会计发展历程中的经验和教训未雨绸缪积极地防范上述问题与重大缺陷。

具体地说美国联邦政府会计存在的难点热点问题给我们留下五点启示。

　　政府会计改革任重道远不可一蹴而就。

在企业会计的信息质量方面美国引领了全世界潮流但在政府会计改革方面却步履维艰。

号称实行“三权分立”、强化受托责任和问责机制的美国在其年度财务报告连续年被审计总署发表“拒绝表示意见”的情况下国会和纳税人尚且无能为力在其他制度安排下推行政府会计改革的阻力和难度可想而知。

因此政府会计改革不可急于求成顺序渐进或许是唯一现实的选择。

　　均衡学术资源分配加强政府会计研究。

与企业会计研究取得的丰硕成果相比我国学术界在政府会计的研究投人极少取得的成果更是相形见绌加强政府会计研究刻不容缓。

美国联邦政府会计存在的缺陷表明政府会计存在的一些重点、难点和热点问题极具研究价值。

加强对这些问题的研究将有助于推动政府会计改革的进程提高公共资金的使用效率和效果增强政府部门的受托责任感为依法行政和政府绩效提供可靠的信息资源。

　　克服思维定式扭转信息披露传统观念。

改革开发以来企业尤其是上市公司充分披露信息的做法深入人心但充分披露是否适合于政府会计值得探讨。

美国联邦政府会计的发展经验表明政府会计的改革应当妥善处理好受托责任与国家安全之间的矛盾。

政府会计改革强调的应当是恰当披露而不是充分披露。

如何在不损害国家安全利益的情况下尽可能恰当地披露政府部门对社会公众受托责任的履行情况将是政府会计改革面临的重大抉择。

此外如何确保政府会计的信息安全防止会计信息在XX的情况下被篡改、删除或泄露也是政府会计改革应当高度重视的问题。

　　把握研究重点解决瓶颈效应。

美国联邦政府会计面临的问题表明土地等自然资源的确认和计量问题已经成为制约政府会计发展的瓶颈。

特别是土地、矿藏、森林、河流等自然资源是我国政府最宝贵的财富如何对它们进行确认、计量和报告将是我国政府会计改革面对的最大技术挑战。

科学发展观要求政府部门报告自然资源的价值及其变动以便让社会公众评价政府部门是否有效地开发、利用和保护自然资源。

　　关注或有事项防止盲目乐观。

美国联邦政府的财务报告一再被审计总署“亮红灯”原因之一就是政府不能令人信服地合理估计承诺等或有事项如联邦雇员退休金负债、国际条约和对外协议承诺等。

我国的政府会计改革也将面临类似问题。

只有充分关注承诺等或有事项对资产和负债尽可能进行对称性反映如在反映自然资源的同时重视对环境负债和社保欠债的确认、计量和报告克服盲目乐观心理才能从根本上防范和控制财政风险。

　　主要参考文献

　　舒惠好、王鹏学习国外成功经验推进中国政府及非营利组织会计改革会计研究

　　李建发论改进我国政府会计与财务报告会计研究

　　赵建勇等美国的政府会计规范及其借鉴会计研究

　　陈立齐、李建发国际政府会计准则及其发展评述会计研究

　　本文为国家社科基金“证券市场监管与会计舞弊甄别及防范研究”批准文号的阶段性成果。

　　①年财政部根据社会主义市场经济的要求对预算会计进行了较为全面的改革先后制定并颁布了《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》并于年月日施行。

然而这次预算会计制度改革的出发点是重新构建我国预算会计体系而不是建立政府会计体系这与国际公共部门会计的“习惯做法”尚存在一定差距。

　　②美国政府会计分为联邦政府会计和州及地方政府会计两大部分两者存在着较大差异。

本文仅涉及联邦政府会计。

　　③这个重要机构又称为法案机构。

年月日美国政府新成立了国土安全部这一部门不受法案约束。

另外该部门还合并原先个法案机构之一的联邦紧急事务处理局。

这样×

年只剩下个法寨机构。

　　④×

年报告中涵盖了×

年联邦政府财务报告算上这两个年度联邦政府财务报告执行审计制度已进入了第八个年度。

　　⑤这种程序类似于企业会计中“银行存款余额调节表”。

虽然银行对账单与银行日记账余额存在差异是正常的但是会计惯例要求企业实施调节程序从而可以识别出差异的构成及其原因这样也可以防止差错、舞弊与正常余额差混淆在一起。

同样地联邦机构之间的内部业务活动和余额存在差异也有其合理的原因但是应当执行充分的调节程序以分清差异构成避免错误与舞弊“鱼目混珠”。

　　⑥譬如国防部负责的核武器、巡航导弹、航母编队、隐形战机、间谍卫星、军事基地等装备和设施以及国家航天航空局负责的航天飞机、发射装置、探测卫星等不仅数量众多而且价值连城。

这些国防和科学设施的价值往往难以确定即使可以确定也可能因涉及国家安全而不得公开记录和披露。

可见如何处理受托责任与国家安全之间的矛盾是政府会计所面临的重大挑战之一。

　　⑦这里所说的“预算资源表”和“联邦政府预算报告”中的“支出”都是指实际金额而不是预算数。

　　⑧该现金余额变动表全称是“统一预算及其他活动现金余额变动表”主要用于报告联邦政府的预算执行情况。