高级财务会计课程教学辅导四Word格式.docx

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（三）合营企业

按合同约定对某项经济活动所共有的控制，是指由两个或多个企业或个人共同投资建立的企业，该被投资企业的财务和经营政策必须由投资双方或若干方共同决定。

通过上述可知，合营企业与联营企业、附属企业之间存在一定的区别：

1.合营企业不同于联营企业。

投资者对联营企业只具有重大影响，即对被投资企业的经营决策和财务决策只具有参与决策的权利，而不具有控制权；

而合营者对投资企业的经营决策和财务决策具有控制权，虽然这种控制权是共同控制。

2.合营企业不同于附属企业即子公司。

母公司对子公司的经营决策和财务决策具有控制权，即使是非全资子公司，其他的投资者对企业的经营决策和财务决策也没有控制权。

而在合营企业中，参与合营的各方对合营企业都具有共同的控制权。

合营企业与联营企业、附属企业三方主要区别——在于投资者对被投资企业的影响程度不同。

联营企业

附属企业

合营企业

重大影响下被投资企业

控制下被投资企业

共同控制下企业

当投资者能对被投资企业施加重大影响时，

被投资企业——联营企业。

当投资者能够控制被投资企业的财务和经营决策，

被投资企业——子公司，

投资者企业——母公司

两方或两方以上的合营者对合营企业具有控制权。

财务报表中应该采用权益法进行反映，不必将联营企业纳入合并范围。

母子公司的财务报表——应该进行合并反映

合营企业财务报表：

财务报表不按权益法

财务报表也不进行合并。

二、企业合营的形式及其会计问题

企业合营分为三大类型——共同控制经营、共同控制资产和共同控制实体。

他们都具有合营的以下特点：

1.两个或两个以上的合营者都受到同一项合同规定的约束；

2.以合同规定确立共同控制。

这一特点保证了任何一个合营者都不处于单方面控制合营企业经营活动的地位。

（一）共同控制经营

共同控制经营涉及使用合营者的资产或其他资源，而不是建立一个公司、合伙企业或其他实体，或是与合营者自身分开的财务结构。

每一合营者使用自己的资产、设备和装备，备有自己的存货。

也发生自己的费用和负债、筹集自己的资金。

合营活动可以有合营者的雇员随着合营者的类似活动同时进行。

合营协议常常规定销售共同产品的收入和共同发生的费用在合营者之间分配的办法。

关于合营者在共同控制经营中的权益，每一合营者将以下项目记入其会计记录，列入其单独编制的财务报表，从而也列入其合并财务报表：

1.其所控制的资产及其所发生的负债；

2.所发生的费用及其从出售合营商品或劳务中赚取的收益份额。

由于资产、负债、收益和费用已经列入合营者单独编制的财务报表，从而也就列入了合营者的合并报表，合营者编报合并财务报表时不必为这些项目作调整或其他合并程序。

合营本身可能不必有单独的会计记录，也不必编制财务报表。

如出于管理目的，合营者可以编制管理会计报表，以便评价合营的经营业绩。

（二）共同控制资产

共同控制资产涉及合营者共同控制而且往往是共同拥有为合营提供或购置并且为合营所专用的一项或若干项资产。

这些资产系用于为合营者获取收益。

每一合营者可以分取资产带来的产品，并负担协议规定的所发生的费用的份额。

这些合营不涉及设立公司、合伙企业或其他实体，或与合营者自身分开的财务结构。

每一合营者通过自己在共同控制资产中的份额控制自己在未来经济利益中的份额。

关于合营者在共同控制资产中的权益，每个合营者将以下项目记入其会计记录、列入其单独编制的财务报表，从而也列入其合并财务报表：

1.其在共同控制资产中的份额，根据资产性质分类而不是作为投资。

例如，共同控制的输油管道的份额，列入固定资产类；

2.发生的负债，例如为其资产筹资而发生的负债；

3.为了合营而与其他合营者共同发生的负债的份额；

4.销售或使用合营产品份额的收入，连同合营发生费用的份额；

5.为了在合营中的权益而发生的费用，例如，与为合营者在资产中的权益筹资有关的费用和与销售其在合营产品中的份额有关的费用。

由于资产、负债、收益和费用已经列入合营者单独编制的财务报表，从而也就列入了合营者的合并财务报表，合营者编报合并财务报表时不必为这些项目作调整或其他合并程序。

合营本身单独设立的会计记录可以限于合营者共同发生并且最终由合营者按照他们议定的份额分担的费用。

合营可能不编制财务报表，但是合营者可以编制管理会计报表，以便评价合营的经营业绩。

合营中的共同控制经营和共同控制资产都不需要设立专门的会计主体，会计核算仍然包括在原合营者的相关账目中，合营各方按照合同规定负担各自的费用，并按合同规定分享各自的利益份额。

（三）共同控制实体

共同控制实体是一种涉及建立公司、合伙企业或其他实体的合营，其中每一合营者拥有一份权益。

除去合营者之间的合同规定确立了对实体经济活动的共同控制之外，共同控制实体的营运方式与其他合营方式相同。

共同控制实体，控制着合营的资产，发生负债和费用并获得收益。

它可以以自己的名义签订合同和为合营活动筹集资金。

每个合营者对共同控制实体的成果有一份所有权，尽管有些共同控制实体也涉及分享合营的产品。

共同控制实体是通过合营各方共同出资建立企业，新建的企业是一个单独的会计主体，独立核算，投资各方对该企业实施共同控制。

共同控制实体和其他企业一样，根据有关国家的规定和国际会计准则，保持自己的会计记录并编制和提供财务报表。

每一合营者通常以现金或其他资源对共同控制实体出资。

这些出资作为对共同控制实体的投资记入合营者的会计记录并且列入合营者单独编制的财务报表。

在合营者的合并会计报表中报告在共同控制实体中所享有的权益的份额。

合营者向共同控制实体提供的资产在合营者的财务报表中作为一项投资。

对共同控制实体的投资既不能简单地按权益法反映，也不宜进行全面的合并。

所以共同控制实体产生了新的会计处理问题。

综上所述，共同控制实体明显特征就是以合同为基础，合营各方均受到一项合同的约束，而是共同控制合营企业，对合营的财务和经营决策，须经合营各方的一致同意。

如在共同控制的实体中，合营对合营实体的影响和控制不应因所有权比例而不同，拥有80%的股权也不能单方面控制合营实体，拥有10%的股权也能参与合营实体的经营决策。

因而，没有哪一方合营能独立对合营实体予以控制，这一点将合营实体与母公司拥有多数股权而控制的子公司区分开来。

第二节合营者对长期投资的处理方法

合营者对长期投资的处理方法特指对共同控制实体投资的处理方法。

一、对共同控制实体投资的处理方法

（一）权益法

1、定义——是指在取得股权投资后，按应享有或应分担的各投资企业当年实现的净利润或发生的净亏损的份额（法规或公司章程规定不属于投资企业的净利润除外），调整投资的账面价值，并确认为当期投资损益。

2、权益法会计处理

环境

权益法处理

按被投资单位宣告分派的利润或现金股利

相应减少投资的账面价值

被投资单位发生的净亏损

以投资账面价值减记至零为限；

被投资单位以后各期实现净利润

应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额以后，按超过未确认的亏损分担额的金额，恢复投资的账面价值。

按被投资单位净损益

调整投资的账面价值和确认投资损益

被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动

根据具体情况调整投资的账面价值。

3、合营企业在权益法下的合并会计报表

在合营者的财务报表中仅仅反映权益法下的长期投资金额，而不对合营企业的财务报表进行合并。

合营者同时也是某一集团公司的母公司，在编制合并财务报表，对共同控制实体的投资也像对联营公司的投资一样，仍然以投资项目列入合并财务报表中。

1990年发布的《国际会计准则第31号—合营中权益的财务报告》是把权益法作为一种可采用的备选方法。

（二）比例合并法

1、定义——是指将共同控制实体的资产、负债、收益和费用按合营者所占有或承担的份额计入合营者合并财务报表中相同或类似项目的合并方法。

起源于法国，以所有权理论为基础，目前是欧洲大陆国家，如法国、德国、荷兰、比利时、意大利等国流行的会计惯例。

2、主要适用于——对合营企业及对被投资企业的财务和经营决策能够施加重大影响的长期投资的会计处理和报告。

在合营企业中，由于不存在绝对的控制权，企业由投资各方共同管理，共同控制，所以投资者按比例合并属于自己“控制”范围内的资产、负债、收益、费用，能够真实地反映这种投资的实际状况。

采用比例合并法，意味着合营者的合并资产负债表中，包括了其所占合营企业的资产的份额以及其所应承担的负债的份额；

而合营者的合并利润表中，则包括了其所占合营企业的收益和费用的份额。

（三）权益法与比例合并法的比较

权益法

比例合并法

适应于——联营公司

可以根据联营公司利润实现的数额来确认收益，

以此说明投资者对联营公司经营业绩的一定责任，

并可以提供关于投资者净资产和净收益的更有内容的报告。

适应于——共同控制实体，即需要编制合并会计报表的合营者

可以在合并资产负债表中反映出合营者共同控制的资产的份额和共同负担的负债的份额；

可以在合并利润表中反映出合营者在合营企业的收益与费用的份额，

能够更好地反映共同控制实体权益的实质和经济现实，

（四）比例合并法与全面合并法的比较

比例合并法与对子公司的全面合并法相比，既有相同之处又有不同的地方。

相同之处在于，比例合并法与母子公司的全面合并法一样，合营者也将其投资的合营实体视为合营者本身的一部分，将合营实体的报表内容也包括到合营者本身的报表中。

不同的地方则是，在全面合并法下，母公司合并的是子公司的全部资产、负债、收益与费用，不论是否拥有子公司的全部股权；

而比例合并法中，合营者对合营实体报表合并的仅仅是在合营企业中其所拥有的资产、负债、收益和费用。

母子公司的合并会计报表，能够反映出少数股东收益和少数股东权益，而合营企业的合并会计报表，由于采用比例合并法，剔除了其他合营者的权益及相应的资产、负债、收益和费用，故不能反映出其他合营者的收益和权益。

在反映投资者的经济责任方面，比例合并法比全面合并法和权益法更有意义。

表现在:

合并会计报表合并了子公司的全部负债，从而全面反映了整个集团的负债状况，有利于全面评价集团整体的财务状况，但这些负债数据在评价母公司对子公司所承担的经济责任方面却作用有限。

权益法仅以一行数据反映了合营者在合营实体的权益份额，也未能反映出合营者的经济责任。

比例合并法按照合营者在合营实体的各项资产、负债、收益、费用中所占的份额与合营者本身会计报表进行合并的作法，不仅可以使合并会计报表反映出合营者作为一个整体所拥有的全部负债，而且可以利用这些数据准确评价出合营者对合营企业所应承担的经济责任，而合营企业中那些应由其他合营者承担的负债则排除在此合并会计报表之外，从而使合并会计报表更具有相关性。

二、比例合并法在我国的实际应用

（一）我国合营企业会计实务应改进之处

1、我国合营实体会计实务

在实务中，我国企业通常的做法是采用权益法处理和报告合营者在合营企业中的权益。

2、对合营企业的会计处理和报告改权益法为比例合并法。

3、权益法改比例合并法的好处：

（1）不仅可以通过采用不同的会计处理方法划清联营企业与合营企业的界限。

（2）进一步提高会计信息的有用度，使得集团公司母公司的股东通过合并会计报表：

了解母公司与控股子公司的财务状况与经营成果，

了解作为合营者的母公司在合营企业中属于自己的资产、负债和经营收益的份额。

我国在运用比例合并法时，应注意以下几个问题：

（1）只有出于共同控制之下的合营实体，才使用比例合并法。

（2）合营者对合并企业的投资应采用权益法进行会计核算。

（3）考虑重要性原则及满足会计成本与效益关系，以及合营实体有存在合伙、有限责任公司、非有限责任公司等多种形式，应规定一定标准以决定是否采用比例合并法，如合营实体的经营规模、合营者在合营实体权益中占合营者总资产的比例等指标。

第三节比例合并法及其运用

一、比例合并法的基本程序

1.将合营者及合营企业的财务报表项目列入合并工作底稿中，按合营者的投资比例计算出其应享有的合营企业各项目的金额。

2.将合营者对合营企业的投资和合营企业的所有者权益项目相互抵消，包括投资收益和股利的抵消。

3.内部交易的抵消。

4.计算各项目的合并金额。

在比例合并法下，某报表项目的合并金额为：

合营者　+合营企业×

　合营者　±

抵消

报表金额　报表金额　　投资比例　　金额

5.根据合并工作底稿，编制合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表。

二、对合营企业投资的抵消

这里假定合营者采用简单权益法对长期投资进行核算，所以对合营企业投资的抵消和对全资子公司投资的抵消类似。

对合营企业投资的抵消包括两部分内容：

1.期初对合营企业的投资和合营企业期初所有者权益中合营企业应享有部分的抵消。

抵消分录为：

借：

实收资本

　　资本公积

　　年初未分配利润

　　贷：

长期股权投资—对合营企业投资

2.本期享有的投资收益和对合营企业投资的抵消。

投资方

报表日

长期股权投资

　贷：

投资收益

分配股利

应收股利

利润分配——应付股利

应付股利

抵消分录

投资收益（投资方）

贷：

长期股权投资—对合营企业投资

　　利润分配——应付股利

也可以采用与对全资子公司投资及投资收益抵消相同的方法，分以下两步进行：

（1）期末对合营企业的投资和合营企业期末所有者权益中合营企业应享有部分的抵消。

会计分录为：

　　期末未分配利润

长期股权投资—对合营企业的投资

（2）本期享有的投资收益和利润分配有关项目的抵消。

期初未分配利润

　　投资收益

期末未分配利润

　　　　应付股利

三、合营者与合营企业之间内部交易的处理

在采用比例合并法对合营企业的财务报表进行合并时，对于合营者与合营企业之间的交易的处理，应在反映交易的实质的前提下，按下列方法进行处理。

（一）合营者向合营企业销售资产

1.合营者向合营企业销售的资产，如果合营企业已经销售给独立的第三方，则应确认销售的全部损失或收益。

2.如果合营企业作为自用资产，则在合并财务报表中只能确认归属于其他合营者权益的部分收益，而属于合营者权益的那部分收益则不应确认。

3.如果产生交易损失，应该按同样的方法处理；

但是由于流动资产可变现净值的降低或非流动资产永久性贬值而产生的销售资产的损失，根据稳健原则，在合并财务报表中应确认为全部损失。

（二）合营者从合营企业购买资产

1.合营者购买的资产如果已经销售给独立的第三方，在合营者的合并财务报表中应该确认属于合营者权益的那部分损失或收益。

2.如果购买的资产由合营者保留，作为自用资产，则在合营者的合并财务报表中，对于合营者所占产生于该内部交易的收益份额不应确认。

3.如果该内部交易产生损失，应采用同样的处理方法；

但是该损失如果代表了流动资产可变现净值的降低或非流动资产的永久性贬值，在合并财务报表中应该确认为由合营者承担的那部分损失。

四、对合营者与合营企业之间内部交易的抵消

在按比例合并法编制合并财务报表时，与合营企业之间的内部交易同样需要进行抵消调整，方法与全面合并时的方法基本相同；

但由于合营者按其投资比例进行比例合并，与合营企业之间的抵消则具有一定的特殊性。

为正确理解以下的抵消方法，应该注意按比例合并法进行报表合并，合并后的金额计算方法是：

合营者报　＋　合营企业报×

　调整抵＝　合并后报表

表项目金额　　表项目金额　　投资比例　　销项目　　项目金额

（一）合营者与合营企业之间存货的内部交易的抵消

1.合营者向合营企业销售存货

（l）内部交易额的抵消。

在合营者向合营企业销售存货已经实现对外销售时，一方面，合营者报表中的内部销售利润应该在合并报表中全部确认，合营企业的对外销售利润应该在合并报表中确认属于合营者的部分；

另一方面，合营企业的对外销售利润是按合营者的投资比例计入合并报表的。

在合并报表中应该确认的销售利润包括：

（内部销售收入-内部销售成本）×

其他合营者的投资比例

（对外销售收入-内部销售成本）×

合营者的投资比例

所以，在合并抵消时，应该抵消按合营者投资比例计算的内部销售收入和对外销售成本，即：

主营业务收入

主营业务成本

（2）期末存货中尚未实现利润的抵消。

合营者向合营企业销售的存货形成期末存货时，在合营者的合并财务报表中应该抵消属于合营者部分的内部销售利润；

属于其他合营者部分的销售利润则应在合并会计报表中确认。

由于合营企业财务报表的金额只是按合营者的投资比例计入合并会计报表的，所以进行期末存货未实现利消时只需要抵消属于合营者权益的部分。

主营业务收入（销售额）

主营业务成本（未实现利润）

存货

（3）期初存货本期对外销售后未实现利润的抵消。

期初存货本期对外销售说明上期属于合营者权益部分的未实现销售利润在本期已经实现；

至于上期属于其他合营者权益的内部销售利润已经在上期的个别会计报表和合并会计报表中确认。

年初未分配利润

2.合营企业向合营者销售存货

（1）内部交易额的抵消。

在合营企业向合营者销售的产品已经实现对外销售时，合营者对外的销售利润应该全部确认，合营企业的内部销售利润只应确认属于合营者权益的部分；

合营企业报表中的内部销售利润按合营者的投资比例计入合并报表。

与上述合营者向合营企业销售存货时相同，这时应该抵消的内部交易金额为：

内部交易额×

合营者的投资比例。

（2）期末存货未实现利润的抵消。

合营企业向合营者销售的存货如果未实现对外销售，则在合并报表中不应确认销售利润，因在合营企业的报表中的内部销售利润是按合营者的投资比例计入合并报表的，所以抵消时，只需要抵消内部销售利润中属于合营者权益的部分。

主营业务成本

经过抵消，在合并会计报表中不反映内部销售利润，而存货的金额则为合营企业的成本加上内部销售利润中属于其他合营者权益的部分。

（3）期初存货本期销售后未实现利润的抵消。

当期初结存的内部交易存货本期实现对外销售时，应该在合并会计报表中确认的销售利润为：

合营者的全部对外销售利润以及上期合营企业内部交易利润中属于合营者权益的部分。

所以应该按上期未实现内部交易利润×

合营者的投资比例进行抵消。

（二）合营者与合营企业之间固定资产内部交易的抵消

这里假定固定资产计提折旧，并且内部交易在年初发生。

1.交易当期的抵消

如果合营者向合营企业出售固定资产，则合营者报表中确认的销售利润在合并报表中只能确认属于其他合营者的部分。

对于按合营者的投资比例计算的内部交易利润应该抵消；

如果合营企业向合营者销售固定资产，则合营企业报表中确认的销售利润在合并报表中不应该确认，同时由于合营企业的内部销售利润按合营者的投资比例计入合并报表，所以应该抵消的同样是内部销售利润中属于合营者的部分。

由此可见，不同方向的固定资产内部交易在抵消时方法一致，都是按内部交易利润×

营业外收入—处理固定资产收益

固定资产

抵消后，合并报表中：

（1）合营者向合营企业销售固定资产时：

抵消后固定资产净值=合营者原账面净值×

抵消后的内部销售利润=内部销售利润×

（1-合营者的投资比例）

（2）合营企业向合营者销售固定资产时：

抵消后固＝合营者－内部销×

合营者的

定资产净值账面净值售利润投资比例

2.内部交易固定资产使用期间的抵消

在固定资产的使用期间，一方面应对固定资产的原值的虚增予以抵消，即按内部交易利润×

合营企业的投资比例抵消。

具体分录为：

另一方面，对于多提的固定资产折旧应予以冲销，以前年度多提的折旧计入期初留存收益，本年多提折旧计入管理费用。

累计折旧

　　　管理费用

3.固定资产报废时，按照以下不同情况分别予以处理

（1）期满报废时，按本年多提的折旧额

营业外收入

管理费用

（2）超期使用报废时，如不考虑净残值，不需进行抵消。

（3）提前报废时，

年初未分配利润（年初账面净值的虚增）

营业外收入-处理固定资产收益（年末账面净值的虚增）

　　　管理费用（本年多提的折旧）

练习：

1．合营者Ａ将成本为10000元的商品以13000元的价格出售给合营企业Ｂ，Ａ对Ｂ的出资比例为40％，Ｂ当期尚未对外销售，另外Ｂ当期利润表中列示的主营业务收入为200000元。

在Ａ的合并会计报表中应列示的合并后主营业务收入应为（）元。

Ａ．205200Ｂ．93000Ｃ．87800Ｄ．80000

2．合营企业Ｄ向合营者Ｆ销售商品，该商品的成本为30000元，售价为40000元，Ｆ将该商品全部实现对外销售，Ｆ对Ｄ的出资比例为３０％，Ｆ编制合并会计报表时应编制的抵销分录是（）。

Ａ．借：

主营业务收入40000Ｂ．借：

主营业务收入10000

主营业务成本40000贷：

存货10000

Ｃ．借：

主营业务收入12000Ｄ．借：

主营业务成本12000

主营业务成本12000贷：

存货12000

3．在采用比例合并法对合营企业的报表进行合并时，对于合营者与合营企业之间的交易，正确的处理方法有（）。

Ａ．合营者向合营企业销售的资产，如果合营企业已经销售给独立的第三方，则应确认销售的全部损失或收益

Ｂ．合营者向合营企业销售的资产，如果合营企业已经销售给独立的第三方，则应确认属于合营者权益的那部分损失或收益

Ｃ．合营者向合营企业销售的资产，如果合营企业作为自用资产，则应确认归属于其他合营者权益的部分收