房地产开发项目结算土地增值税清算与 最新土地增值税反避税应对实务.docx

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房地产开发项目结算土地增值税清算与最新土地增值税反避税应对实务

房地产开发项目结算土地增值税清算与最新土地增值税反避税应对实务

【主要收益】

1、全面了解房地产项目开发的程序和对开发成本的准确核算

2、掌握企业所得税收入确认、开发成本和开发费用的税收处理

3、深刻理解土地增值税清算的收入和扣除项目的归集技巧

4、介绍房地产企业最新反避税政策及熟悉房地产税收策划的主要思路、方法及运用

5、交流解决企业现实中的财税疑难问题

【主要内容】

第一节房地产开发项目结算及会计核算实务

第二节开发项目土地增值税清算实务解析

第三节企业所得税与土地增值税比较

第四节企业主要税收筹划方法及反避税应对

第五节房地产企业常见84个税收问题

第一节房地产开发项目结算及会计核算实务

一、项目开发的三个阶段

二、项目开发结算的四个程序

三、开发成本的归集范围及会计核算账户设置、程序、方法

四、开发间接费用的10大内容

五、房屋开发成本与土地开发成本的核算

六、企业所得税开发成本与会计成本5大不同点

七、土地增值税开发成本与会计成本3大不同点

一、项目开发的三个阶段

准备阶段、行政审批阶段和权属初始登记阶段。

（一）准备阶段

房地产开发公司的准备工作在报行政机关审批之前，应办理好土地出让手续，委托有资质的勘察设计院对待建项目进行研究并制作报告书，应附有详细的规划设计参数和效果图，并落实足够的开发资金。

取得国有土地使用权的最主要途径：

1、出让方式

2、划拨方式

3、转让方式

4、参加竞拍取得开发项目

5、合作开发取得土地或项目

6、收购房地产项目

7、收购目标公司股权获得土地或在建项目

8、收购债权将债务人抵债的在建项目或土地通过司法程序过户的方式获得房地产项目

9、改制重组置换方式取得土地或项目

（二）行政审批阶段

房地产建设项目的行政许可程序一般共分六个步骤：

选址定点；规划总图审查及确定规划设计条件；初步设计及施工图审查；规划报建图审查；施工报建；建设工程竣工综合验收备案。

1、选址定点

计委立项、国土资源局规划和土地审查、建委建设条件意见、环保局意见、文化局、地震局、园林局、水利局对建设工程相关审查、规划部门办理项目选址意见书。

2、规划总图审查及确定规划设计条件

人防工程建设审查、土地预审、公安消防支队、公安交警支队、教育局、水利局、城管局、环保局、园林局、文化局对建设工程相关专业内容和范围进行审查、规划部门核发《建设用地规划许可证》。

3、初步设计和施工图设计审查

规划审查、消防设计审查、交警支队的交通条件审查、人防设计审查、用地预审、市政部门、环保局、卫生局、地震局等专业审查、建委制发初步设计批复并核发技术性审查委托通知单，同时发放《建设工程施工图设计文件审查批准书》。

4、规划报建图审查阶段

消防设计审查、人防设施审查、建委、市政部门、园林局、环保局、卫生局对相关专业内容和范围审查、规划部门对变更部分的规划设计补充核准规划设计条件，在建设单位缴纳有关规费后，核发《建设工程规划许可证》（副本）。

5、施工报建阶段

建设单位办理施工报建登记、工程发包、建委组织职能部门对工程开工条件进行审查，核发《建筑工程施工许可证》。

开发企业申请办理《商品房预售许可证》应当提交下列证件（复印件）及资料：

①证明材料：

土地使用权证书；建设工程规划许可证和施工许可证；投入开发建设的资金达到工程建设总投资的25%以上，并已经确定施工进度和竣工交付日期。

②企业《营业执照》和资质等级证书；

③工程施工合同；

④商品房预售方案。

说明商品房位置、装修标准、竣工交付日期、预售总面积、物业管理等，并附预售总平面图、分层平面图。

6、建设工程竣工综合验收备案阶段

建筑工程质量监督站竣工验收报告备案审查、财政部门对行政事业性收费和基金核实验收、规划部门、市政部门、水利局、环保局、文化局、卫生局、消防支队、园林局以及其他需要参加验收的部门按有关规定验收、规划部门核发《建设工程规划许可证》（正本）、建委综合各部门验收、审查意见，出具建设工程项目竣工综合验收备案证明。

（三）权属初始登记

房管局核准新建商品房所有权初始（大产权证）登记。

开发商应提交材料：

1、申请书；

2、企业营业执照；

3、用地证明文件或者土地使用权证；

4、建设用地规划许可证；

5、建设工程规划许可证；

6、施工许可证；

7、房屋竣工验收资料；

8、房屋测绘成果；

9、其他文件。

二、项目开发结算的四个程序

（一）工程预算

企业根据拟建建筑工程的设计图纸、建筑工程预算定额、费用定额、建筑材料预算价格以及与其配套使用的有关规定等，预先计算和确定每个建设项目所需全部费用的技术经济文件，称为建筑工程预算。

按专业划分为土建工程、给排水工程、采暖工程和电气工程预算。

按费用内容划分为单位工程、单项工程和总概预算。

（二）工程结算

是指施工企业按照承包合同（含补充协议）和已完工程量向建设单位（如房地产开发企业）办理工程价结（清算）的文件。

主要方式：

1、按月结算。

实行旬末或月中预支，月终结算，竣工后清算的方法。

2、竣工后一次结算

3、分段结算（按形象进度）　　

4、目标（控制界面）结算

5、其他结算方式

（三）竣工结算

是指施工企业按照合同规定，在一个单位工程或单项建筑安装工程完工、验收、点交后，向建设单位（业主）办理最后工程价款清算的经济技术文件。

经审查的工程竣工结算是核定建设工程造价的依据。

竣工决算工程款=预算（或概算）或合同价款+施工过程中预算或合同价款调整数额－预付及已结算工程价款－保修金

1、预算结算方式。

施工图预算加签证结算。

2、承包总价结算方式。

这种方式的工程承包合同为总价承包合同。

工程竣工后，暂扣合同价的2%～5%作为维修金，其余工程价款一次结清。

3、平方米造价包干方式。

4、工程量清单结算方式。

采用清单招标时，中标人填报的清单分项工程单价是承包合同的组成部分，结算时按实际完成的工程量，以合同中的工程单价为依据计算结算价款。

工程竣工验收合格签署“工程竣工验收报告。

（四）竣工决算

竣工决算是由建设单位编制的反映建设项目实际造价和投资效果的文件，是项目法人核定各类新增资产价值，办理其交付使用的依据。

通过竣工决算，反映建设工程的实际造价和投资结果；通过竣工决算与概算、预算的对比分析，考核投资控制的工作成效。

竣工决算的内容应包括从项目策划到竣工投产全过程的全部实际费用，包括竣工财务决算说明书、竣工财务决算报表、工程竣工图和工程造价对比分析四个部分。

三、开发成本的归集范围及会计核算账户设置、程序、方法

（一）开发成本组成内容

房地产企业开发产品成本是指房地产开发企业在开发过程中所发生的各项费用支出。

开发产品成本可分为四类：

土地开发成本、房屋开发成本、配套设施开发成本、代建工程开发成本。

会计核算将其费用分为六个成本项目：

土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费、建筑安装工程费、配套设施费和开发间接费。

1、土地征用及拆迁补偿费。

是指因开发房地产而征用土地所发生的各项费用，包括征地费、安置费以及原有建筑物的拆迁补偿费。

2、前期工程费。

是指土地、房屋开发前发生的规划、设计、可行性研究以及水文地质勘察、测绘、场地平整等费用。

3、基础设施费。

是指土地、房屋开发过程中发生的供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、绿化、环卫设施以及道路等基础设施费用。

4、建筑安装工程费。

是指开发项目在开发过程中所发生的各项建筑安装工程费和设备费。

5、配套设施费。

是指在开发小区内发生，可计入土地、房屋开发成本的不能有偿转让的公共配套设施费用，如钢炉房、水泵房、居委会、派出所、幼托、消防、车库等设施支出。

6、开发间接费。

是指房地产开发企业内部独立核算单位及开发现场为开发房地产而发生的各项间接费用，包括现场管理机构人员工资、福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

（二）开发成本核算程序

开发成本的核算是指企业将开发一定数量的开发项目（如商品房）所支出的全部费用按成本项目进行归集和分配，最终计算出开发项目总成本和单位建筑面积成本的过程。

其一般程序是：

1、确定成本核算单位

2、设置账户：

开发成本、开发间接费、开发产品

3、归集开发产品费用：

直接成本、间接成本和共同成本

4、计算并结转已完开发产品实际成本

（三）成本分摊方法

1、占地面积法。

指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。

2、建筑面积法。

指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。

3、直接成本法。

指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。

4、预算造价法。

指按期内某一成本对象预算造价占全部成本对象预算造价的比例进行分配。

举例1：

某公司在10000平米土地上开发，土地出让金1000万元。

分两期开发，一期为公寓，占地面积（包括道路、绿地等）6000平米，建筑面积15000平米;二期为别墅，占地面积4000平米，建筑面积5000平米。

公寓已销售完毕，计算应分摊土地出让金？

①占地面积法：

1000×（6000÷10000）＝600

②建筑面积法：

1000×［15000÷（15000＋5000）＝750

举例2：

某开发企业将两幢商品房建筑安装工程进行招标，标价为2000万元，这两幢商品房的预算造价分别为：

A预算造价为1200万元，B预算造价为1000万元，合计为2200万元。

则在工程完工结算工程价款时，应按如下方法计算A、B各幢商品房的实际建筑安装工程费：

A商品房：

2000×1200÷2200＝1090

B商品房：

2000×1000÷2200＝910

房屋开发成本核算表一.doc

房屋开发成本明细分类账之二.doc

四、开发间接费用的10大内容

开发间接费用是指房地产开发企业内部项目施工单位在开发现场组织管理开发产品而发生的各项费用。

这些费用虽也属于直接为房地产开发而发生的费用，但它不能确定其为某项开发产品所应负担，因而无法将它直接记入各项开发产品成本。

会计核算时，先记入“开发间接费用”账户，然后按照适当分配标准，将它分配记入各项开发产品成本。

1、工资。

指开发企业内部独立核算单位现场管理机构行政、技术、经济、服务等人员的工资、奖金和津贴。

2、职工福利费。

指按上项人员工资总额的一定比例（14％）范围内列支的职工福利费。

3、折旧费。

指开发企业内部项目核算单位使用属于固定资产的房屋、设备、仪器等提取的折旧费。

4、修理费。

指开发企业内部项目核算单位使用属于固定资产的房屋、设备、仪器等发生的修理费。

5、办公费。

指开发企业内部项目核算单位管理部门办公用的文具、纸张、印刷、邮电、书报、会议、差旅交通、集体取暖用煤等费用。

6、水电费。

指开发企业内部项目核算单位各管理部门耗用的水电费。

7、劳动保护费。

指用于开发企业内部项目核算单位职工的劳动保护用品的购置、摊销和修理费，供职工保健用营养品、防暑饮料、洗涤等物品的购置费或补助费，以及工地上职工洗澡、饮水的燃料等。

8、周转房摊销。

指不能确定为某项开发项目安置拆迁居民周转使用的房屋计提的摊销费。

9、利息支出。

指开发企业为开发房地产借入资金所发生而不能直接计入某项开发成本的利息支出及相关的手续费，但使用前暂存银行而发生的利息收入应冲减支出。

开发产品动工前和完工以后的借款利息，应作为财务费用，计入当期损益。

10、其他费用。

指上列各项费用以外的其他开发间接费用支出。

五、房屋开发成本与土地开发成本的核算

分析：

开发小区内有住宅、别墅、商铺和配套设施，需要分别计算可售面积单位成本吗？

（一）核算对象

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第二十六条规定，成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。

计税成本对象的确定原则如下：

　1、可否销售原则

开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算；不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。

2、分类归集原则

对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目，可作为一个成本对象进行核算。

3、功能区分原则

开发项目某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时，可以作为独立的成本对象进行核算。

4、定价差异原则

开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。

　　5、成本差异原则

开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算。

　　6、权益区分原则

开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。

　　成本对象由企业在开工之前合理确定，并报主管税务机关备案。

如需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意。

（四）房屋开发成本项目核算

1.土地征用及拆迁补偿费

（1）能分清成本核算对象，直接计入有关房屋开发成本核算对象的“土地征用及拆迁补偿费”成本项目，计入“开发成本—A项目”科目借方和“银行存款”等科目贷方。

（2）分不清核算对象的，应先将其支出通过“开发成本—土地开发成本”科目归集，待开发完成投入使用时，再按规定的方法分配计入成本核算对象，计入“开发成本—A项目”科目借方和“开发成本—土地开发成本”科目贷方。

2.前期工程费

（1）能分清成本核算对象的，应直接计入核算对象的“前期工程费”项目，借记“开发成本—A房屋开发成本”，贷记“银行存款”等科目。

（2）应由两个或两个以上成本对象负担的前期工程费，先通过“开发成本—前期工程费”科目归集，再按规定的方法分配计入有关成本核算对象的“前期工程费”项目，借记“开发成本—A/B项目前期工程费”，贷记“银行存款”等科目。

3.基础设施费

一般应直接分配计入有关房屋开发成本核算对象的“基础设施费”项目，借记“开发成本—A项目基础设施费”科目，贷记“银行存款”科目。

4.建筑安装工程费

根据企业承付完工价款，直接计入有关房屋开发成本核算对象的“建筑安装工程费”项目，借记“开发成本—A项目”科目，贷记“应付账款—应付工程款”科目。

如要分配的，可以按工程预算造价比例计算。

举例：

某开发企业将两幢商品房建筑安装工程进行招标，标价为2000万元，这两幢商品房的预算造价分别为：

A预算造价为1200万元，B预算造价为1000万元，合计为2200万元。

则在工程完工结算工程价款时，应按如下方法计算A、B各幢商品房的实际建筑安装工程费：

某项工程实际建筑安装工程费＝工程标价×该项工程预算造价÷各项工程预算造价合计

A商品房：

2000×1200÷2200＝1090

B商品房：

2000×1000÷2200＝910

5.公共配套设施费

（1）对能分清并直接计入某个成本对象的不能有偿转让的公共配套设施，可以直接计入有关房屋开发成本，在“开发成本—A项目配套设施本”科目归集其发生的支出。

（2）对不能直接计入房屋开发成本的不能有偿转让的公共配套设施，应先在“开发成本—配套设施开发成本”科目进行归集，开发完成后再按规定的标准分配计入具体项目开发成本。

（3）对能有偿转让的配套设施支出，应在“开发成本—配套设施开发成本”科目进行归集，完工后转入“开发产品—配套设施”中。

（4）先开发房屋，后开发配套设施的，可以采取预提的办法，完工时调整。

开发产品预提的配套设施费＝该项开发产品预算成本（或计划成本）×配套设施费预提率

配套设施费预提率＝该配套设施的预算成本（或计划成本）÷应负担该配套设施费各开发产品的预算成本（或计划成本）合计×100%

举例：

某开发小区内幼托设施成本应由A、B商品房项目和营业会所负担。

由于幼托设施在商品房等完工时尚未完工，为了及时结转完工的商品房等成本，应先将幼托设施配套设施费预提计入商品房等的开发成本。

假定各项开发产品和D幼托设施的预算成本如下：

A：

商品房　　1000000

B：

商品房　　900000

C：

营业会所500000

D：

幼托设施　240000

配套设施费预提率＝240000÷（1000000+900000+500000）×100%＝10%

各项开发产品预提的配套设施费为：

A商品房：

1000000元×10％＝100000

B商品房：

900000元×10％＝90000

C会所：

500000元×10％＝50000

按预提率计算各项开发产品的配套设施费时，其与实际支出数的差额，应在配套设施完工时，按预提数的比例，调整增加或减少有关开发产品的成本。

6.开发间接费

先计入“开发间接费用”科目，然后再按适当分配标准，将它分配计入各开发项目产品成本。

为了简化核算手续并防止重复分配，对应计入房屋等开发成本的自用土地和不能有偿转让的配套设施的开发成本，均不分配开发间接费用。

如果开发企业不设置现场项目管理机构而由企业（即公司本部）定期或不定期地派人到开发现场组织开发活动，其所发生的费用，除周转房摊销外，其他开发间接费可记入企业管理费用。

举例：

某房开发企业某项目部5月份共发生了开发间接费用502400元，应分配开发间接费各开发产品实际发生的直接成本如下：

开发产品编号　名称　　直接成本

A　　　　商品房　　5000000

B　　　　商品房　　1200000

C　　　　配套设施800000

合计　　　　　　　　　6280000

根据上列公式，即可为各开发产品算得5月份应分配的开发间接费？

分配比例=502400÷6280000=8%

A商品房：

5000000×8%＝400000

B商品房：

1200000×8%＝96000

C配套设施：

800000元×8％＝6400

将各开发产品分配的开发间接费记入各开发产品的二级账户“开发成本—开发间接费”的借方和“开发间接费用”账户的贷方：

借：

开发成本—房屋开发成本496000

开发成本—配套设施开发成本6400

贷：

开发间接费用502400

（五）土地开发成本核算

1、划分和归集的原则

企业开发的土地，按其用途可将它分为如下两种：

一种是为了转让、出租而开发的商品性土地（也叫商品性建设场地）；另一种是为开发开发产品而开发的自用土地。

前者是最终开发产品，其费用支出单独构成土地的开发成本；后者则是中间开发产品，其费用支出应计入开发产品的开发成本。

企业开发各种商品性土地所发生的支出，应设置的“开发成本—土地开发成本”科目进行核算。

如果企业开发商品房使用的土地属于企业开发商品性土地的一部分，则应将整块土地作为一个成本核算对象，在“开发成本—土地开发成本”账户中归集其发生的全部开发支出，计算其总成本和单位成本，并于土地开发完成时，将成本结转到“开发产品”账户。

待使用土地时，再将使用土地所应负担的开发成本，从“开发产品”账户转入“开发成本—房屋开发成本”账户。

2、成本项目设置

对土地开发成本的核算，可设置如下几个成本项目：

1、土地征用及拆迁补偿费；

2、前期工程费；

3、基础设施费；

4、开发间接费。

土地开发项目如要负担不能有偿转让的配套设施费，还应设置“配套设施费”成本项目，用以核算应计入土地开发成本的配套设施费。

3、开发成本核算

设置“商品性土地开发成本”和“自用土地开发成本”两个二级账户。

举例：

如某房地产开发企业在某月份内，共发生了下列有关土地开发支出：

AB

商品性土地自用土地

支付征地拆迁费　78万　　72万

支付前期工程款　　20万　　18万

应付基础设施款　　25万　　18万

分配开发间接费　　10万

合计133万　　108万

①银行存款支付征地拆迁费时，应作：

借：

开发成本—商品性土地开发成本78

开发成本—自用土地开发成本72

贷：

银行存款150

②银行存款支付设计单位前期工程款时，应作：

借：

开发成本—商品性土地开发成本20

开发成本—自用土地开发成本18

贷：

银行存款38

③将应付施工企业基础设施工程款入账时：

借：

开发成本—商品性土地开发成本25

开发成本—自用土地开发成本18

贷：

应付账款—应付工程款43

④分配应记入商品性土地开发成本的开发间接费用时，应作：

借：

开发成本—商品性土地开发成本10

贷：

开发间接费用10

六、企业所得税开发成本与会计成本核算5大不同点

（一）成本对象确定原则

可否销售原则、分类归集原则、功能区分原则、定价差异原则、成本差异原则、权益区分原则。

成本对象由企业在开工之前合理确定,并报主管税务机关备案。

成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意。

（二）计税成本内容

1、土地征用费及拆迁补偿费。

指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

2、前期工程费。

指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。

3、建筑安装工程费。

指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。

主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。

4、基础设施建设费。

指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。

5、公共配套设施费。

指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。

6、开发间接费。

指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。

主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。

（三）计税成本核算的一般程序

1、对当期实际发生的各项支出，按其性质、经济用途及发生的地点、时间区进行整理、归类，并将其区分为应计入成本对象的成本和应在当期税前扣除的期间费用。

同时还应按规定对在有关预提费用和待摊费用进行计量与确认。

2、对应计入成本对象中的各项实际支出、预提费用、待摊费用等合理的划分为直接成本、间接成本和共同成本,并按规定将其合理的归集、分配至已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象。

3、对期前已完工成本对象应负担的成本费用按已销开发产品、未销开发产品和固定资产进行分配，其中应由已销开发产品负担的部分，在当期纳税申报时进行扣除，未销开发产品应负担的成本费用待其实际销售时再予扣除。

4、对